I SA/Wr 212/13

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta W. z dnia [...] ustalającą I. J. (dalej: Strona, Skarżąca) podatek od nieruchomości na 2007 r.

Jak wynikało z akt sprawy postanowieniem z [...] Prezydent Miasta W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia stronie podatku od nieruchomości na 2007 r. z tytułu wynajmowanego (na podstawie umowy z dnia [...]) lokalu użytkowego, stanowiącego własność Gminy W., położonego w W. przy ul. [...]. Po uchyleniu przez organ odwoławczy pierwotnie wydanej decyzji, Prezydent Miasta W. decyzją z dnia [...] nr [...] ustalił I. J. podatek od nieruchomości w kwocie 693 zł. Za podstawę opodatkowania przyjął ww. lokal użytkowy związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 96,12 m ², w tym pomieszczenie piwniczne 21,81 m². W odwołaniu od tej decyzji Strona wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ. Decyzji zarzuciła nierzetelne ustalenie wysokości podatku. Strona podniosła, że z umowy z dnia [...] zawartej z Prezydentem Miasta W. nie wynika aby ciążył na niej obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości. Uznała, że podatek od nieruchomości zawarty jest w czynszu wynajmowanego lokalu. Zaznaczyła także, że błędnie naliczono podatek za pomieszczenie piwniczne, gdyż nie widziała tego pomieszczenia ani nie posiadała do niego kluczy. Decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, ze zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", podatnikami podatku od nieruchomości są, m.in. posiadacze nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub z innego tytułu prawnego. Powyższy przepis jednoznacznie wskazuje, że podatnikiem w sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania stanowi własność jednostki samorządu terytorialnego i został wynajęty innemu podmiotowi będzie jej posiadacz będący najemcą. Skarżąca była na mocy umów najmu (w spornym roku - na mocy umowy z [...]) posiadaczem zależnym wynajmowanego lokalu użytkowego, której właścicielem pozostaje jednostka samorządu terytorialnego - Gmina W. Zatem w świetle powołanego art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. na stronie jako posiadaczu w/w lokalu użytkowego ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. W ocenie SKO organ I instancji prawidłowo opodatkował podatkiem od nieruchomości posiadany przez Stronę lokal użytkowy o powierzchni użytkowej 96,12 m2 wg stawki określonej dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Strona w okresie od dnia [...] do dnia [...] była przedsiębiorcą (A) i posiadała (od dnia [...] pod numerem [...] wpis do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta W. Miejscem wykonywania działalności gospodarczej był wynajmowany lokal użytkowy przy ul. [...] w W. Tym samym budynki lub ich części (lokale) będące w jej posiadaniu (z wyjątkiem budynków mieszkalnych) - w tym ww. lokal użytkowy- należy opodatkować stawką najwyższą, gdyż jest on związany z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W dalszej części odnosząc się do zarzutów odwołania SKO za bezzasadny uznało zarzut dotyczący błędnego naliczenia podatku od nieruchomości za pomieszczenie piwniczne o powierzchni użytkowej 21, 81 m2 , gdyż przedmiotem najmu był lokal użytkowy z składający się z 3 pomieszczeń, w.c. i piwnicy. Łączna powierzchnia użytkowa lokalu według protokołu pomiarów (stanowiących załącznik nr 1 do umowy z dnia [...] i z dnia [...]) wynosi 96, 12 m2 , w tym 21,81 m2 pomieszczenie piwniczne. Z pisma zarządcy lokalu z dnia 12.11.2011r. wynika, że pomieszczenie piwniczne przynależne do ww. lokalu posiadało wejście od podwórka a nie bezpośrednio z lokalu, a strona wraz z umową otrzymała szkic lokalu oraz usytuowanie piwnicy z zaznaczeniem wejścia od podwórka. Strona nie zgłaszała też niemożności korzystania z pomieszczenia piwnicznego. Również opłacane przez stronę faktury za najem lokalu użytkowego wystawiane były na powierzchnię użytkową 96, 12 m2 . Ponadto okoliczność, że strona była posiadaczem zależnym (najemcą) ww. lokalu użytkowego o powierzchni użytkowej 96, 12 m2 wynika z : protokołu negocjacji z dnia [...], protokołu zdawczo-odbiorczego z dnia [...] oraz z załącznika nr 1 do umowy najmu z dnia [...] (protokołu pomiarów). Końcowo organ podkreślił, że strona zawarła umowę najmu lokalu użytkowego z Gminą W., w imieniu której działał Miejski Zarząd Budynków spółka z o.o. w W. Skoro stwierdzone i ustalone zostało, że strona jako posiadacz nieruchomości stanowiącej własność Gminy W., była podatnikiem podatku od nieruchomości i posiadała status przedsiębiorcy, to konsekwencją tego ustalenia jest stwierdzenie, że ciąży na niej obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości według najwyższej stawki podatkowej. Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powstaje w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.), tj. z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Natomiast po myśli art. 6 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia nieruchomości. W żadnym innym dokumencie nie jest możliwe ustalenie osobie fizycznej podatku od nieruchomości. W szczególności nie jest dopuszczalne ustalanie podatku od nieruchomości w umowach cywilnoprawnych, w tym np. umowie najmu Obowiązek złożenia deklaracji wynika natomiast z art. 6 ust. 6 u.p.o.l., zgodnie z którym osoby fizyczne są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru. Skarżąca nie złożyła organowi podatkowemu wymaganej prawem informacji, mimo że obowiązek podatkowy powstał w dniu 1sierpnia 2007 r. W ocenie SKO zasadnie i w prawidłowej wysokości organ podatkowy I instancji ustalił Stronie podatek od nieruchomości na 2007 r.

W skardze na powyższą decyzję Strona domagała się jej uchylenia. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że nieprawidłowo ustalono podatek od nieruchomości od pomieszczenia piwnicznego do którego nie miała dostępu. Zaznaczyła także, że umowa z 2007 r. trwająca do 2009 r. nie zawierała uzgodnień ani żadnej informacji, z której wynikał by obowiązek płacenia przez nią podatku od nieruchomości, jako świadczenia odrębnego od należności z tytułu wynajmowanego lokalu. Argumentowała, że do czasu zmiany umowy w 2009 r. była przekonana, że obowiązek ten spoczywa na zarządcy a wszelkie należności związane z wynajmem uwzględnione są w kwocie płaconego Gminie czynszu. Czuje się pokrzywdzona, gdyż przez okres prawie 5 lat nie była poinformowana, że ciąży na niej obowiązek zapłaty podatku, mimo, że Gmina wiedziała o wynajmie, gdyż była stroną umowy. Przez tak długi okres nie reagowała i dopiero po rozwiązaniu umowy najmu organ zawiadomił ją o nie wywiązaniu się z tego obowiązku, grożąc sankcjami finansowymi oraz aresztem.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Istota sporu dotyczy podatku od nieruchomości na 2007 r. od wynajmowanego przez Skarżącą lokalu użytkowego w W. przy ul. [...] o powierzchni 96,12 m. Rozpoznając tak zaistniały spór, w pierwszej kolejności należy odwołać się do normy prawnej, regulującej status podatnika z tytułu podatku od nieruchomości. Zgodnie z treścią przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Jeżeli nieruchomość została oddana w posiadanie zależne, to co do zasady podmiotem zobowiązanym do uiszczenia podatku będzie właściciel (użytkownik wieczysty, posiadacz samoistny), który oddał rzecz w posiadanie zależne. Od tej zasady, został wprowadzony w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. wyjątek. Jeżeli zatem posiadanie nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części stanowiących własność Skarbu Państwa lub - tak jak w rozpoznanej sprawie - jednostek samorządu terytorialnego wynika z umowy zawartej z właścicielem lub z innego tytułu prawnego, to podatnikiem podatku od nieruchomości będzie posiadacz nieruchomości. Przepis ten nakłada obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości na posiadacza zależnego, a więc tego, który włada rzeczą "jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą". Z takim posiadaniem mamy właśnie do czynienia w niniejszej sprawie. Strona skarżąca korzystała bowiem z przedmiotowej nieruchomości na podstawie zawartej z Gminą W. umowy najmu. Fakt, że umowę tę zawarła ze Skarżącą spółka z o.o. – Miejski Zarząd Budynków nie ma prawnego znaczenia dla sprawy, gdyż działała ona w imieniu i na rzecz Gminy W., jako administrator wynajmowanego lokalu użytkowego. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że posiadaczem takim, a co za tym idzie podatnikiem podatku od nieruchomości, jest Skarżąca, która faktycznie władała lokalem użytkowym, jako posiadacz zależny (najemca) - na podstawie umowy najmu z dnia [...]. Tak ustalony stan faktyczny prowadzi do wniosku, że na Skarżącej jako posiadaczu zależnym – wynajmującym od gminy lokal użytkowy, którego faktyczne władztwo nad rzeczą wynikało z umowy najmu zawartej z właścicielem rzeczy będącej jednostką samorządu terytorialnego, ciążył obowiązek w podatku od nieruchomości.

Podkreślić przy tym należy, że samo zawarcie umowy najmu nie rodzi obowiązku podatkowego, gdyż czynność ta wywiera skutki wyłącznie w sferze stosunków cywilnoprawnych. Uprawnia najemcę do używania rzeczy i zobowiązuje do płacenia czynszu. Czynsz jest zapłatą za możność korzystania z rzeczy. Obowiązek podatkowy wynika natomiast z faktu posiadania przedmiotu tej umowy przez uprawniony do tego podmiot, w tym przypadku najemcę. Obowiązek zapłaty czynszu, na mocy umowy najmu zawartej z gminą, w żadnym razie nie wyłącza obowiązku zapłaty podatku wynikającego z faktu posiadania przedmiotu tej umowy, o ile posiadanie to podlega opodatkowaniu a przedmiot umowy kwalifikowany jako nieruchomość w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, stanowi własność gminy i jest w posiadaniu najemcy. Wynika to z faktu, że zobowiązanie do płacenia czynszu najmu stanowi świadczenie cywilnoprawne, a zobowiązanie do płacenia podatku jest świadczeniem publicznoprawnym. Czynsz i podatek to pojęcia odnoszące się do odmiennych stanów faktycznych i prawnych, regulowanych odrębnymi przepisami prawa, nie wykluczające się wzajemnie w przypadku opisanym w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Okoliczność, że umowa najmu (z [...]) nie zawiera uzgodnień dotyczących podatku od nieruchomości, nie ma znaczenia prawnego dla niniejszej sprawy. Błędy co do treści i zakresu umowy najmu z Gminą mogą być jedynie podstawą roszczeń cywilnoprawnych a nie uwolnienia od obowiązku podatkowego. Nie można bowiem w drodze umów cywilnoprawnych przenosić skutecznie na inny podmiot obowiązków publicznoprawnych. Co się zaś tyczy zastosowania stawek podatkowych, wskazać należy, że organy zasadnie przyjęły w treści zaskarżonego aktu, że grunty i budynki będące w 2007r w posiadaniu skarżącej należało uznać za związane z działalnością gospodarczą. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów pod tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Wskazanym przepisem ustawodawca wprowadził zasadę, że wszystkie grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Stąd też rację ma organ odwoławczy twierdząc, że powołana regulacja dowodzi, że co do zasady sam fakt posiadania gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, przesądza o uznaniu, że te przedmioty opodatkowania są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dla celów tego podatku nie ma też znaczenia, czy nieruchomość jest wykorzystywana do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Za chybiony należało uznać zarzut dotyczący błędnego naliczenia podatku za pomieszczenie piwniczne. Z treści zaskarżonej decyzji (str. 4 i 5) jak i z treści § 2 umowy najmu z dnia [...] i z dnia [...] wyraźnie wynika, że przedmiotem był lokal użytkowy wraz z pomieszczeniami gospodarczymi składający się z 3 pomieszczeń , w.c. i piwnicy. Łączna powierzchnia użytkowa lokalu według protokołu pomiarów (stanowiących załącznik nr 1 do ww. umów) wynosiła 96, 12 m2 , w tym 21,81 m2 pomieszczenie piwniczne. Także w złożonej w dniu 14.11.2011 r. informacji w sprawie podatku od nieruchomości za 2011 r. strona wykazała ww. lokal użytkowy o powierzchni użytkowej 96,12 m2 jako związany z powadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto powierzchnia ww. lokalu użytkowego wynika również z: protokołu negocjacji z dnia [...], protokołu zdawczo-odbiorczego z dnia [...] oraz z załącznika nr 1 do umowy najmu z dnia [...] (protokołu pomiarów). Strona w trakcie najmu lokalu nie zgłaszała braku dostępu do pomieszczenia piwnicznego. Także zarządca nieruchomości, w piśmie z dnia 8 sierpnia 2012 r. wyjaśnił, że faktury za najem lokalu, były wystawiane na powierzchnię użytkowa 96,12 m2 . Faktury te zostały przez Stronę opłacone. W ocenie Sądu organy podatkowe działy zgodnie zachowaniem reguł procedury podatkowej a zebrany w sprawie materiał dowodowy i jego ocena nie noszą cech dowolności. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione i dowodów którym dał wiarę, a uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji (art. 210 § 4 O.p.).Organy obu instancji wydały decyzje w wyniku formalnie (podkreślenie Sądu) poprawnego postępowania, które pozwoliło na ustalenie stanu faktycznego i jego ocenę.

Skoro zgodnie z przepisami, obowiązek za najem ww. lokalu użytkowego w podatku od nieruchomości ciążył na Skarżącej od 1 sierpnia 2007 r. i skoro mimo obowiązku wynikającego z art. 6 ust. 6 u.p.o.l. nie złożyła ona informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie obowiązku podatkowego i podatek ten nie był opłacany - organ miał podstawę do wszczęcia postępowania i wydania decyzji w terminie (5 lat) określonym w art. 68 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Zaznaczyć także trzeba, że obowiązek podatkowy, zdefiniowany w art. 4 O.p. ma charakter obiektywny w tym znaczeniu, że o jego powstaniu nie decyduje wola podmiotów nim objętych (podatników). Wpływu na powstanie tego obowiązku nie mają też organy podatkowe. Obowiązek podatkowy powstaje wtedy, gdy zaistnieje zdarzenie określone w ustawie podatkowej, w rozpoznawanej sprawie – zdarzenie określone w u.p.o.l., jakim jest najem lokalu stanowiącego własność jednostki samorządu terytorialnego. Rzeczą organów podatkowych jest ustalenie wysokości podatku, gdy obowiązek podatkowy już powstanie.

Dotąd powiedziane prowadzi do wniosku, że skargę po myśli art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed organami podatkowymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - p.p.s.a.) należało oddalić.

Na zakończenie należy jednak dodać, że Sąd dostrzega, że Skarżąca poprzez fakt, że w równolegle toczących się postępowaniach organ podatkowy dokonał wymiaru podatku od wynajmowanego przez nią lokalu jednocześnie za kilka lat wstecz (co podnosi w skardze), jest w bardzo trudnej sytuacji i z tego powodu jej poczucie krzywdy jest oczywiście subiektywnie uzasadnione. Jakkolwiek okoliczność ta, nie mogła być dla Sądu podstawą do uchylenie zaskarżonej decyzji, bowiem została ona wydana przed terminem przedawnienia, to postępowanie Gminy –w ocenie Sądu - ewidentnie podważa zaufanie obywateli do zasad demokratycznego Państwa. Niezrozumiałym jest, dlaczego Gmina – jako profesjonalny podmiot, mający służyć swoim obywatelom, wynajmując należące do niej nieruchomości, nie uprzedzała najemców o ciążących na nich obowiązkach publicznoprawnych. Szczególnie w sytuacji, gdy obciążenie najemców podatkiem od nieruchomości dotyczy tyko lokali wynajmowanych od gminy (lub skarbu państwa) i jest wyjątkiem od zasady, o którym większość najemców takich lokali nie wie.

Elementarna uczciwość nakazywała zatem poinformować o tym obowiązku już w ofercie a najpóźniej uprzedzić w zawieranej umowie najmu (co uczyniono dopiero w umowie z 2009 r.- informując o tym w § 5 pkt 4 umowy). Ponadto, skoro Gmina była stroną umowy, to posiadała pełną informację o tym – komu i na jakie cele wynajmuje swoje nieruchomości, dlaczego zatem przez prawie 5 lat nie podejmowała żadnych działań dla egzekwowania należnego jej podatku, utrzymując jednocześnie najemców w przekonaniu, że regulują swoje zobowiązania na bieżąco. Decyzja w podatku od nieruchomości wymierzana osobom fizycznym ma charakter ustalający, zatem systematyczne wydawanie decyzji i egzekwowanie podatku na bieżąco było nie tylko obowiązkiem Gminy ale leżało też w jej interesie. Decyzja taka powinna zostać wydana na początku każdego roku podatkowego, dlaczego zatem Gmina zwlekała prawie 5 lat z wydaniem decyzji za poszczególne lata i radykalne działania podjęto dopiero wówczas, gdy skończył się najem - podatek na 2007 r. ustalono decyzją wydaną we wrześniu 2012 r. Nikt nie zastanawiał się wówczas, że bezczynność organu przez tak długi czas uniemożliwiło przedsiębiorcy uwzględnienie tego – istotnego przecież - obciążenia finansowego w rachunku ekonomicznym działalności i świadome podejmowanie decyzji o kontynuowaniu działalności. Niedopuszczalne jest w państwie prawa instrumentalne traktowanie obywateli a na takie wskazuje nieinformowanie najemców o ciążących na nich obowiązkach a następnie, po zakończeniu najmu, gdy często podatnik nie ma już środków na kontynuowanie działalności – egzekwowanie podatku za 5 lat wstecz. Takie działanie Gminy, niezależnie od tego czy zamierzone czy wynikające z niestaranności organu – należy ocenić negatywnie. W takich sytuacjach -przyczynienie się Gminy do bardzo trudnej sytuacji podatników, powinno wiązać się z zastosowaniem ulgi w zapłacie tak powstałych zaległości. Ten aspekt sprawy pozostaje jednak poza zakresem tego rozstrzygnięcia i wiąże się wyłącznie z refleksjami, jakie rodzi skarżone rozstrzygnięcie w kontekście zasady zaufania obywateli do państwa.