III SA/Wa 2616/12

Uzasadnienie

U. B.V. z siedzibą w Holandii (dalej: "Spółka") wystąpiła 30 czerwca 2004. o zwrot podatku VAT za okres styczeń – grudzień 2003 r. w kwocie 637.662,95 zł, w trybie określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 67, poz. 690, z późn. zm.) - dalej rozporządzenie z 2001r. i rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 152, poz. 1478), dalej rozporządzenie z 2003r.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] września 2008r., postanowił dokonać zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 459.906,00 zł za okres od stycznia do grudnia 2003r.

Spółka pismem z 27 października 2009r. wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o wypłatę niezwróconej części kwoty zwrotu podatku od towarów i usług oraz wypłatę odsetek od kwoty nieterminowego zwrotu podatku za okres od stycznia do grudnia 2003r. W uzasadnieniu wskazała, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. zwrócił VAT – 459.906 zł, ale po terminie wynikającym z § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2001r. i z § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2003r. W związku z tym część tej kwoty powinna być zaliczona na odsetki, a część na należność główną.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] czerwca 2010r. odmówił Spółce naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu VAT za ww. okres, podkreślając że w rozporządzeniu z 2001r. i rozporządzeniu z 2003r. brak jest przepisów sankcjonujących nieterminowe rozpatrywanie wniosków o zwrot podatku od towarów i usług przez organ podatkowy, składanych przez podatników nie posiadających na terytorium kraju siedziby, miejsca zamieszkania czy też miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, niezarejestrowanych na potrzeby podatku na terytorium kraju.

Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, że w sprawie nie ma zastosowania art. 21 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), dalej - ustawa o VAT, ponieważ dotyczy on różnicy podatku nie zwróconej przez urząd skarbowy w terminie, którą traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. W przedmiotowej sprawie podmiot zagraniczny ubiegający się o zwrot podatku od towarów i usług nie jest i nie może być podatnikiem (§ 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia) lecz jest "podmiotem uprawnionym" do zwrotu podatku od towarów i usług.

Pismem z 16 lipca 2010 r. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie:

- art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm. dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez niepełne rozpatrzenie zaprezentowanej przez Spółkę argumentacji i niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne wydanej decyzji oraz brak ustosunkowania się do orzecznictwa powołanego przez Spółkę,

- art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. oraz art. 21 ust. 7 ustawy o VAT poprzez stwierdzenie, że w przypadku nie zwrócenia Spółce podatku VAT w terminie, o którym mowa w rozporządzeniu Spółka nie jest uprawniona do otrzymania odsetek,

- art. 7 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 i art. 21 ustawy o VAT poprzez nieprzyznanie Spółce statusu podatnika w rozumieniu powyższych ustaw i kwestionowanie na tej podstawie prawa Spółki do odsetek w przypadku opóźnienia w wypłacie zwrotu VAT, przepisów rozdziału 9 "Nadpłata" Działu III Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie w decyzji przyznającej Spółce zwrot podatku VAT odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu tego podatku,

- art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) oraz Tytułu XI "Odliczenia" Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), a także art. 1 ust. 2 oraz Tytułu X "Odliczenia" Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (która od 1 stycznia 2007r. zastąpiła powyższe Dyrektywy) w związku z art. 68 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony, podpisanego 16 grudnia 1991 r. (Dz.U. z 1994r., Nr 11, poz. 38), poprzez naruszenie zasad neutralności oraz efektywności w drodze odmowy prawa do odsetek z tytułu opóźnień w zwrocie podatku VAT,

- art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji poprzez naruszenie konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiające się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym na VAT w Polsce ochrona taka, w postaci prawa wypłaty odsetek jest przyznawana,

- art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 864/30 ze zm.), poprzez odmówienie uwzględnienia korzystnych dla Spółki wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej argumentowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego tym, że organ podatkowy nie może wydawać decyzji w oparciu o orzecznictwo TSUE, a tym samym odmowę Spółce prawa do odsetek z tytułu opóźnień w zwrocie podatku VAT,

- art. 2 oraz art. 21 ust. 1 Konstytucji RP poprzez pozbawienie Spółki, bez rekompensaty prawa do dysponowania prawnie należnym jej zwrotem podatku, w okresie, kiedy postępowanie w sprawie zwrotu było przedłużone ponad terminy ustanowione w rozporządzeniu z 2001r. oraz rozporządzeniu z 2003r.,

- art. 12, dawniej art. 6 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 30 kwietnia 2004r. Nr 90, poz. 864/2) oraz postanowień zawartych w Preambule do Ósmej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 6 grudnia 1979r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych - zasady zwrotu od wartości dodanej podatnikom nieposiadającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EWG; dalej "Ósma Dyrektywa"), poprzez dyskryminację Spółki w stosunku do podatników VAT zarejestrowanych na VAT w Polsce przejawiającą się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym na VAT w Polsce ochrona taka, w postaci prawa do wypłaty odsetek, jest przyznawana.

Mając powyższe na uwadze Spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości oraz o wydanie rozstrzygnięcia przyznającego Spółce niewypłaconą część zwrotu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami od nieterminowego zwrotu tego podatku liczonymi do dnia jego całkowitego zwrotu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] października 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 1 czerwca 2011r., sygn. akt III SA/Wa 3194/10, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W..

W uzasadnieniu wyroku Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2009r., sygn. akt I FSK 96/08, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodził się z argumentacją uzasadniającą ten pogląd, wskazując, że Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku miało na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest właśnie poprzez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku natomiast podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność gwarantuje mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że jeżeli ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju, to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach występują podatnicy podatku od towarów i usług, ponieważ status taki posiadają wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny sformułował tezę, że zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej przez podmiot uprawniony kwoty podatku w terminie, rodzi po stronie tego pierwszego obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był takiej możliwości pozbawiony. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w takiej sytuacji zastosować należy art. 21 ust. 7 ustawy o VAT oraz art. 78 Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty.

W opinii Sądu przez odmowę wypłaty oprocentowania kwoty zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu określonego w przepisach wykonawczych organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 78 § 1 i art. 7 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy ponownie rozpatrujący niniejszą sprawę zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu, w szczególności uwzględnić przepisy Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty, jak to wynika z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] października 2011 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzje i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] stycznia 2012r., postanowił naliczyć i wypłacić kwotę odsetek w wysokości 218.348,00 zł za okres od dnia 31 grudnia 2004r. do dnia 1 października 2008r., tj. do dnia przekazania kwoty zwrotu podatku VAT na rachunek bankowy Strony.

Od powyższej decyzji Spółka pismem z 21 marca 2012 r. wniosła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 78a Ordynacji podatkowej, poprzez nieuprawnione przyjęcie, że zasada proporcjonalnego zaliczenia otrzymanej kwoty zwrotu podatku VAT na poczet kwoty zwrotu podatku i należnych odsetek nie ma zastosowania w niniejszej sprawie,

- art. 21 ust. 7 ustawy o VAT, poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu, przepisów rozdziału 9 "Nadpłata" Działu III Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że przepisy te nie mają pełnego zastosowania do żądań Spółki,

- art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez naruszenie konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiające się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym na VAT w Polsce ochrona taka przysługuje, w postaci prawa do wypłaty odsetek wyliczonych z zastosowaniem art. 78a Ordynacji podatkowej, art. 2 oraz art. 21 ust. 1 Konstytucji, poprzez pozbawienie Spółki bez rekompensaty prawa do dysponowania prawnie należnymi Jej środkami (odsetkami), art. 153 P.p.s.a.,

- art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej, poprzez niepełne rozpatrzenie zaprezentowanej przez Stronę argumentacji i niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne wydanej decyzji.

W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała, że przy naliczeniu oprocentowania organ pierwszej instancji powinien zastosować art. 78a Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie Spółce powinny zostać naliczone odsetki zgodnie z tym przepisem - tak jak to ma miejsce w stosunku do podmiotów krajowych. Zdaniem Spółki powyższe wynika z wyroku WSA, który zapadł w przedmiotowej sprawie, a także z literalnej wykładni art. 21 ust. 7 ustawy o VAT.

Spółka przywołując art. 21 ust. 7 ustawy o VAT wskazała, iż w sytuacji, gdy organ podatkowy nie dokonał zwrotu podatku w terminie określonym w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2001 r. i rozporządzenia z 2003r. podmiot zagraniczny ma prawo ubiegać się o oprocentowanie z tytułu nieterminowego zwrotu, który to zwrot będzie traktowany jako nadpłata w rozumieniu art. 78 i art. 78a Ordynacji podatkowej. W obecnym stanie prawnym niedopuszczalne jest bowiem oparcie rozstrzygnięcia sprawy na podstawie art. 78 Ordynacji podatkowej z pominięciem art. 78a tej ustawy. W ocenie pełnomocnika Strony dopiero po wypłacie obu zobowiązań, to znaczy zobowiązania głównego w postaci nadpłaty lub zwrotu oraz związanych z tym zobowiązaniem odsetek można przyjąć, że odsetki przestają narastać, zgodnie z art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej.

Spółka dodała, iż nie kwestionuje decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego przyznającej Spółce zwrot VAT ani tego, że z tytułu nieterminowej wypłaty zwrotu VAT przysługują jej odsetki. Poddała natomiast w wątpliwość metodologię ich obliczenia, nieuwzględniającą naliczenia odsetek z zastosowaniem art. 78a Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki odsetki powinny być naliczone i wypłacone przez organ pierwszej instancji za okres od 1 października 2008r. do dnia, w którym nastąpi wypłata pełnej kwoty zwrotu VAT oraz odsetek. Dalej Spółka dodała, że wypłacona z opóźnieniem kwota zwrotu winna być zaliczona przez Spółkę proporcjonalnie na poczet przyznanej kwoty zwrotu oraz na poczet odsetek należnych na dzień wypłaty kwoty zwrotu. W konsekwencji organ podatkowy nie wypłacił Spółce części przyznanego zwrotu VAT. Od tej niewypłaconej dotąd kwoty nieustannie naliczane powinny być odsetki, aż do momentu wypłaty całej tej kwoty wraz z należnymi Spółce odsetkami.

W konsekwencji Spółka wniosła o wypłatę oprocentowaniem z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003r. w wysokości odsetek od zaległości podatkowych zgodnie z postanowieniami art. 78a Ordynacji podatkowej, który ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Dodatkowo pismem z 16 maja 2012r. Spółka podtrzymała żądanie sformułowane w odwołaniu. Wskazała, iż w jej opinii obowiązujący w sprawie stan prawny i faktyczny w pełni uzasadniają przedmiotowe roszczenie. Spółka zwróciła również uwagę na poszerzające się orzecznictwo sądów administracyjnych w podobnych sprawach, przywołując kolejne wyroki WSA i NSA.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] czerwca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przytaczając treść art. 21 ust. 6 ustawy o VAT uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie postanowił naliczyć oprocentowanie w wysokości zgodnej z normą art. 78 Ordynacji podatkowej, tj. w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranym od zaległości podatkowych od pierwszego dnia po upływie sześciomiesięcznego terminu wskazanego w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2001r. i rozporządzenia z 2003r. Oprocentowanie to liczone od dnia 31 grudnia 2004r. do dnia przekazania kwoty zwrotu VAT na rachunek bankowy Strony, tj. do dnia 1 października 2008r. wyniosło 218.348,00 zł i taka też kwota została zwrócona na konto Strony.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że w przypadku nie dokonania zwrotu podatku w terminie, odpowiednie zastosowanie znajduje przepis art. 78 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Zgodnie zaś z art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że rozpatrując prawidłowość interpretacji i zastosowania przepisów przez organ pierwszej instancji nie można pominąć, że stosownie do przepisu art. 76b Ordynacji podatkowej przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku, przez który - zgodnie z art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej - rozumie się także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego.

Natomiast przypadki uzasadniające oprocentowanie nadpłaty i okres oprocentowania określa przepis z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych (z zastrzeżeniem, które nie ma znaczenia w niniejszej sprawie).

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji Strony zawartej w odwołaniu, dotyczącej sposobu obliczenia oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu VAT, bowiem uznał, że w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania art. 78a Ordynacji podatkowej, gdyż przepisu tego nie wymieniono w art. 76b Ordynacji podatkowej, którym przewidziano stosowanie niektórych przepisów o nadpłacie do zwrotu podatku.

Zgodnie z treścią art. 78a Ordynacji podatkowej, jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w komentarzach do Ordynacji podatkowej wskazuje się, że przepis ten znajduje zastosowanie, gdy organ podatkowy zwraca jedynie część kwoty nadpłaty, niepokrywającą całej kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem. W sytuacji gdy powstała nadpłata, jest ona zwracana przez organ podatkowy w całej kwocie, łącznie z oprocentowaniem. Jeżeli jednakże organ podatkowy, bez względu na przyczynę, nie zwróci kwoty wystarczającej na pokrycie nadpłaty i oprocentowania, kwotę zwrotu zalicza się proporcjonalnie na poczet nadpłaty i oprocentowania, w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Przepis ten ma duże znaczenie dla dalszego naliczania oprocentowania po dokonaniu częściowego zwrotu. Oprocentowana jest tylko pozostała kwota nadpłaty. Organ odwoławczy dodał, że jak podkreśla się w doktrynie chodzi wyłącznie o częściowy zwrot nadpłaty, dokonany w czasie naliczania oprocentowania, który zaliczany jest proporcjonalnie na kwotę nadpłaty i oprocentowania - według proporcji stanu obu tych należności w dniu zwrotu

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając zaskarżoną decyzję zastosował przepisy prawa, w szczególności przepisy Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy zaznaczył, że zwrot różnicy VAT nie jest nadpłatą, lecz konstrukcyjnym elementem podatku od towarów i usług uregulowanym w przepisach ustawy o tym podatku. Przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty podatku stosuje się tylko na potrzeby oprocentowania niedokonanego w terminie zwrotu bezpośredniego różnicy podatku VAT, a to na mocy wyraźnego odesłania przewidzianego w art. 21 ust. 7 ustawy o VAT.

Dalej organ wskazał, że przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty podatku znajdują zastosowanie wyłącznie w przypadku naliczania oprocentowania z tytułu niedokonanego w terminie zwrotu różnicy podatku. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W. prawidłowo naliczono odsetki stosując przepis art. 78 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, licząc je od dnia upływu terminu zwrotu do dnia zwrotu. Organ na poparcie swego stanowiska wskazał, że za słusznością takiego sposobu naliczania odsetek przemawia również wyroku sądu administracyjnego zapadłego w przedmiotowej sprawie § 8 ust. 1 rozporządzenia z 2001r. i rozporządzenia z 2003r. stanowiący, iż kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej skoro nienależne uzyskanie kwoty zwrotu, oznacza konieczność naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne mogą dotyczyć organu podatkowego, który niezgodnie z prawem przetrzymuje należny podmiotowi zwrot.

Organ odwoławczy wskazał, że jak podkreślił Sąd w wyroku odnoszącym się do niniejszej sprawy pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji (w tym organ podatkowy) ze stroną postępowania administracyjnego, w rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. Taka interpretacja pozostaje w zgodzie z wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP zasadą równości.

W odniesieniu do przepisu art. 78a Ordynacji Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż w chwili otrzymania zwrotu podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2003r., Strona nie kwestionowała otrzymanej kwoty zwrotu, w związku z czym decyzja w ww. zakresie stała się ostateczna. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie roszczenie, co do wysokości uzyskanej kwoty zwrotu podatku zawarte we wniosku z 27 października 2009r. nie może być ponownie rozpatrzone przez organ podatkowy. W toku postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie Spółka nie kwestionowała kwoty dokonanego zwrotu, którego wysokość wynikała z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] września 2008r., stąd biorąc pod uwagę stanowisko zawarte w powyższym wyroku, ponowne orzekanie w tym samym przedmiocie obarczone byłoby wadą nieważności.

Pismem z 20 lipca 2012 r. Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie:

1. art. 21 ust. 7 ustawy o VAT, poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu,

2. art. 78a Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione przyjęcie, że zasada proporcjonalnego zaliczenia kwoty zwrotu podatku na poczet kwoty zwrotu podatku i należnych odsetek nie ma zastosowania w niniejszej sprawie,

3. przepisów rozdziału 9 "Nadpłata" Działu III Ordynacji podatkowej poprzez uznanie w Decyzji, że przepisy te nie mają zastosowania w pełni do żądań Spółki,

4. art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez naruszenie konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiające się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym na VAT w Polsce ochrona taka przysługuje, w postaci prawa do wypłaty odsetek wyliczonych z zastosowaniem art. 78a Ordynacji podatkowej,

5. art. 2 oraz art. 21 ust. 1 Konstytucji poprzez pozbawienie Spółki - bez słusznego odszkodowania - prawa do dysponowania prawnie należnym jej zwrotem podatku w okresie, kiedy postępowanie w sprawie zwrotu było przedłużone ponad termin ustanowiony w rozporządzeniu z 2001 r., zmienionego rozporządzeniem z 2003 r.

Mając powyższe na uwadze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji w części dotyczącej odmowy zastosowania w sprawie art. 78a Ordynacji podatkowej, oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała dotychczasową argumentację jednocześnie wskazując, że kwestionuje tylko i wyłącznie sposób, w jaki naliczone zostały odsetki, tj. nieuwzględniający zastosowania art. 78a Ordynacji podatkowej. Spółka dodała, że nie kwestionuje decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego przyznającej zwrot VAT ani tego, iż z tytułu nieterminowej wypłaty zwrotu tego podatku Skarżącej przysługują odsetki w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.

W ocenie pełnomocnika Skarżącej wypłacając kwotę zwrotu organy podatkowe zobowiązane były naliczyć i wypłacić Spółce odsetki także za okres od dnia 1 października 2008r. do dnia, w którym nastąpi wypłata pełnej kwoty zwrotu VAT oraz odsetek. Skarżąca stwierdziła, iż powyższy pogląd nie został zakwestionowany w korzystnym dla Spółki wyroku WSA, w związku z powyższym podtrzymuje stanowisko zaprezentowane w skardze dotyczącej pierwotnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej odmawiającej wypłaty jakichkolwiek odsetek oraz prezentuje argumentację uzasadniającą jej stanowisko oraz zarzuty wobec decyzji organów pierwszej i drugiej instancji.

Skarżąca uznając za całkowicie bezzasadne zakwestionowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej zastosowania art. 78a Ordynacji podatkowej podważa słuszność argumentu opartego na twierdzeniu, iż de facto mamy do czynienia z ostateczną decyzją zwrotową Naczelnika Urzędu Skarbowego, wobec czego zastosowanie art. 78a Ordynacji podatkowej nie jest już możliwe. Spółka nadmieniła, iż w doktrynie i judykaturze podkreśla się, że wypłata oprocentowania jest czynnością techniczną, dokonywaną jednocześnie ze zwrotem nadpłaconego podatku. Oprocentowanie nadpłaty (zwrot VAT-u niedokonanego w terminie, który staje się nadpłatą w rozumieniu Ordynacji podatkowej) powstaje z mocy prawa (art. 78 Ordynacji podatkowej) i nie wymaga orzeczenia w decyzji organu podatkowego. Analogiczne stanowisko prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 28 czerwca 2005r. (sygn. akt I FSK 1964/04) i z 8 kwietnia 2008r. (sygn. akt I FSK 514/07) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 12 czerwca 2008r. (sygn. akt. I SA/Sz 821/07).

Odnosząc powyższe orzecznictwo do kwestii spornych w sprawie Spółka stwierdziła, iż decyzja z [...] września 2008r. została wydana w prawidłowym zakresie, a ponieważ Spółka nie kwestionowała przyznanej kwoty zwrotu, nie wniosła od tej decyzji odwołania. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wykonał ciążącego na nim obowiązku wypłaty kwoty zwrotu wraz z należnym oprocentowaniem, a w konsekwencji nastąpiło z mocy prawa proporcjonalne zaliczenie otrzymanej kwoty, zgodnie z art. 78a Ordynacji podatkowej na poczet kwoty zwrotu oraz należnych z tytułu nieterminowej wypłaty zwrotu odsetek (a niewypłaconych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego). Zaliczenie to miało miejsce na etapie wykonania prawomocnej decyzji przyznającej zwrot VAT Spółce. W efekcie część przyznanej decyzją Spółce kwoty zwrotu nie została jak dotąd w ogóle wypłacona.

Skarżąca podkreśliła, iż ta niewypłacona część wciąż wynika z decyzji, której nie kwestionuje. W tej sytuacji złożenie odwołania od ww. decyzji nie miałoby żadnych podstaw. W związku z obowiązkiem wypłaty odsetek oraz zastosowania art. 78a Ordynacji podatkowej decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nie została do tej pory wykonana (nie wypłacono Spółce całego zwrotu VAT). Nie wpływa to jednak na prawidłowość tej decyzji. Wniosek o zwrot VAT nie mógł obejmować żądania odsetek, gdyż przed wydaniem decyzji przyznającej zwrot VAT Spółka nie mogła wiedzieć, czy przyznany zostanie jej zwrot VAT, a tym samym czy zaistnieje podstawa do naliczenia odsetek. Spółka nie była także w stanie określić wysokości należnych odsetek, gdyż nie mogła wiedzieć od kiedy do kiedy i od jakiej kwoty odsetki będą należne.

Skarżąca stwierdziła, iż złożenie wniosku o wypłatę zaległej części kwoty zwrotu oraz odsetek było celowym dopiero na etapie wykonania decyzji zwrotowej, tj. po jej wydaniu. Wniosek taki został złożony przez Spółkę w dniu 8 grudnia 2009r. Skarżąca zaznaczyła również, iż sprawa administracyjna wszczęta rzeczonym wnioskiem jest odrębna od postępowania w sprawie zwrotu VAT. Ostateczność decyzji nie stoi na przeszkodzie zastosowaniu w sprawie art. 78a Ordynacji podatkowej i jest w niniejszej sprawie warunkiem koniecznym.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.)

Skarga okazała się zasadna, w związku z czym Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W..

Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutów skargi należy przypomnieć, iż sprawa niniejsza była już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3194/10 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2009r., sygn. akt I FSK 96/08, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym Sąd ten przesądził, iż w takiej sytuacji, a więc również w rozpatrywanej sprawie, zastosować należy art. 21 ust. 7 ustawy o VAT oraz art. 78 Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty.

Na obecnym etapie postępowania sporne pozostaje to, czy w sytuacji, gdy organ podatkowy naruszył 6 miesięczny termin na zwrot podatku Spółka otrzymując zwrot podatku, przyznany decyzją z dnia [...] września 2008 r., uprawniona była do proporcjonalnego zaliczenia wypłaconej kwoty na poczet kwoty zwrotu i należnego oprocentowania zgodnie z art. 78a Ordynacji podatkowej.

Przepis ten stanowi, że jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania.

Dyrektor Izby Skarbowej prezentuje stanowisko, że w przypadku opóźnionego zwrotu podatku od towarów i usług, podatnik nie może zastosować proporcjonalnego sposobu zarachowania wpłaty, przewidzianego w art. 78 lit. a Ordynacji podatkowej.

Powyższe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej nie zasługuje na uwzględnienie.

Zagadnienie dotyczące zwrotu podatku VAT podmiotom zagranicznym (nierezydentom) z uchybieniem 6-miesięcznego terminu było już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. W orzeczeniach tych NSA zwrócił m.in. uwagę na funkcję jaką pełni 78a Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie NSA zauważono bowiem, że przepis ten pełni w stosunku do organów podatkowych funkcję dyscyplinującą. Organ podatkowy, będący wierzycielem nie może bowiem zwolnić się z długu wypłacając jedynie należność główną, zapobiegając w ten sposób dalszemu wzrostowi kwot z tytułu oprocentowania. Regulacja ta zmusza niejako organ do jak najszybszego zwrotu całej kwoty wraz z oprocentowaniem. Z drugiej strony, w stosunku do podatnika przepis ten pełni funkcje ochronne. Podmiot ten ma bowiem gwarancje, że dopóki nie zostanie zapłacona cała należność główna wraz z oprocentowaniem owe odsetki będą naliczane. Innymi słowy, gdyby nie regulacja zawarta w tej normie prawnej organ podatkowy mógłby poprzestawać na zapłacie należności głównej, zwlekając w nieskończoność z zapłatą odsetek ( por. wyroki NSA z dnia: 3 lipca 2012 r. I FSK 170/12, 28 września 2012 r. I FSK 1890/11, 15 listopada 2012 r. I FSK 11/12 i 4 września 2012 r. I FSK 937/12, 19 lutego 2013r. I FSK 737/12).

W rozpatrywanej sprawie istotę sporu stanowi nie możliwość stosowania art. 78, a art. 78a Ordynacji podatkowej, jednak należy uznać, że także w odniesieniu do tego przepisu zastosować można podobny tok rozumowania jak przedstawiony wyżej. Jak podkreślono w powołanym wyżej orzeczeniu NSA z dnia 4 września 2012 r. I FSK 937/12, skoro art. 21 ust. 7 ustawy o VAT nakazuje traktować różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminie jako "nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej", a art. 78a Ordynacji podatkowej wskazuje na sposób proporcjonalnego zaliczania kwoty zwróconej w przypadku, gdy nie pokrywa ona właśnie "kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem", to brak jest podstaw, by odmawiać zastosowania tego ostatniego przepisu także w odniesieniu do zwrotu podatku VAT i to niezależnie od treści art. 76b Ordynacji podatkowej. Art. 78a Ordynacji podatkowej dotyczy jednego z aspektów związanych ze zwrotem nadpłaty podlegającej oprocentowaniu na podstawie art. 78 Ordynacji podatkowej, a z mocy art. 21 ust. 7 ustawy o VAT zwrot podatku VAT niedokonany w terminie ma być traktowany właśnie jako nadpłata podlegająca oprocentowaniu.

W tych okolicznościach za błędną należy uznać argumentację podkreślającą różnicę między nadpłatą, a zwrotem różnicy podatku VAT, bez uwzględnienia regulacji szczególnej z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT, znajdującej także zastosowanie do podmiotów zagranicznych ze względu na treść art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Taki pogląd został również wyrażony w powyższym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2012 r. I FSK 937/12.

Stanowisko, że art. 78a będzie miał zastosowanie również w przypadku naruszenia przez organ podatkowy 6 miesięcznego terminu na zwrot podatku VAT podmiotom zagranicznym wyrażony został również w innych orzeczeniach NSA, a w szczególności w wyroku NSA z dnia: 28 września 2012 r. I FSK 1890/11, 11 października 2012 r. I FSK 1748/11 i 15 listopada 2012 r. I FSK 11/12, 19 lutego 2013r. I FSK 737/12.

Nie można także się zgodzić z argumentem podniesionym przez Dyrektora Izby Skarbowej, że przepis art. 78 lit. a Ordynacji podatkowej ma zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy organ zwraca tylko część nadpłaty, a nie całość jak w niniejszej sprawie. Proste odczytanie analizowanego przepisu potwierdza wadliwość tego założenia. Przepis ten bowiem jednoznacznie stanowi, że jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Zatem jedynie w sytuacji, gdy organ podatkowy zwróciłby całą kwotę nadpłaty oraz całą kwotę naliczoną z tytułu oprocentowania, przepis art. 78 lit. a Ordynacji podatkowej nie miałby zastosowania. Natomiast w sytuacji, która miała miejsce w niniejszej sprawie, gdy organ zwrócił skarżącemu jedynie równowartość podatku, podmiot ten miał prawo dokonać proporcjonalnego rozliczenia tej kwoty, kierując się dyspozycja art. 78 lit. a Ordynacji podatkowej.

Rację ma też Spółka, kiedy wskazując na art. 78a Ordynacji podatkowej argumentuje, że otrzymując zwrot podatku, przyznany decyzją z dnia [...] września 2008 r., uprawniona była do proporcjonalnego zaliczenia wypłaconej kwoty na poczet kwoty zwrotu i należnego oprocentowania. Takie zaliczenie możliwe jest wprost na podstawie tego przepisu Ordynacji i nie jest konieczne wydawanie w tym zakresie żadnej decyzji organu ani składanie oświadczenia podatnika. Nie było zresztą konieczne, ani nawet możliwe, aby ewentualne żądanie wypłaty oprocentowania zawrzeć już w samym wniosku o zwrot podatku, gdyż Spółka nie mogła z góry założyć naruszenia przez Naczelnika prawa poprzez długotrwałe rozpatrywanie tego wniosku. Zasada praworządności pozwalała przypuszczać, że zwrot podatku nastąpi od razu w terminie.

Wobec powyższego w ponownie prowadzonym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni zaprezentowany powyżej pogląd Sądu.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o przepisy art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu.

O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.