III SA/Wa 159/13

Uzasadnienie

Z akt sprawy wynika, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w D. S.A. z siedzibą w W. (dalej "Spółka", "Skarżąca"), w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od 1 grudnia 2005 r. do 31 grudnia 2006 r. wszczęto wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług (dalej "VAT") za ww. okresy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z [...] maja 2011 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. - w kwocie 95.627zł, styczeń 2006 r. - w kwocie 110.026zł, luty 2006 r. - w kwocie 752.753zł, marzec 2006 r. - w kwocie 673.890zł, kwiecień 2006 r. - w kwocie 185.179zł, maj 2006 r. - w kwocie 599.739zł.

W uzasadnieniu wskazał, że w toku kontroli ustalono, iż sprzedaż dokumentowana fakturami dotyczącymi ubezpieczeń podlegała opodatkowaniu 22% stawką podatku od towarów i usług, jak usługa leasingu. Korzystając z uprawnień przewidzianych w art. 291 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm. dalej: "O.p.") Strona zgłosiła zastrzeżenia do ustaleń kontroli. W zastrzeżeniach podniesiono, że usługa ubezpieczenia jest usługą zwolnioną z podatku VAT, gdyż nie jest częścią składową usługi leasingu - jest usługą niezależną i może być świadczona na różnych zasadach. Wskazano, że za okres od czerwca 2006 r. do grudnia 2006 r. prowadzona już była kontrola podatkowa, w toku której świadczone przez Spółkę usługi ubezpieczenia samochodów określono jako zwolnione z podatku od towarów i usług. Zdaniem Spółki skoro oceniono już sposób refakturowania usług ubezpieczeniowych we wcześniejszej kontroli, to kontrolujący w trakcie kontroli skarbowej winni przedstawić dowody i wyjaśnić powody, dla których dokonali odmiennej niż Naczelnik Urzędu Skarbowego oceny. Wskazano także, na niewłaściwie ustalenia faktyczne co do faktur, które dotyczyły spornych usług ubezpieczenia przedmiotów leasingu oraz metody liczenia podatku należnego.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy dokonał analizy ogólnych Warunków Umów Leasingowych (OWUL), w szczególności § 13 tych warunków powołując ich bezpośrednie brzmienie. Stwierdził, iż z warunków wynika, że ubezpieczenie przedmiotu leasingu należało do elementów treści umowy leasingu zawieranej pomiędzy Spółką a Leasingobiorcą. Organ pierwszej instancji przytoczył też treść art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm. dalej: "ustawa o VAT") oraz definicję usług stanowioną przepisem art. 8 ust. 1 ustawy. Organ powołał się również na uchwałę NSA z dnia 8 listopada 2010r. sygn. I FPS 3/10. Organ pierwszej instancji wskazał ponadto, że podstawą do ustaleń wartości nie opodatkowanej sprzedaży były dane z rejestru sprzedaży, analiza treści faktur, dane z rejestru sprzedaży oraz złożone przez Stronę zastrzeżenia do treści protokołu kontroli. Stwierdzono, że w zakresie 65 faktur za grudzień 2005r. nie naliczono podatku VAT od wartości sprzedaży w kwocie 54.114zł, 40 faktur za styczeń 2006r. od wartości sprzedaży w kwocie 8.942zł, 34 faktur za luty 2006r. w kwocie 83.468zł, 78 faktur za marzec 2006r. w kwocie 40.334zł, 42 faktur za kwiecień 2006r. w kwocie 14.454zł, 80 faktur za maj 2006r. w kwocie 40.939zł. W związku z tym wyliczono wartość nie zadeklarowanego podatku od towarów i usług za ww. miesiące odpowiednio w kwotach 9.758zł, 1.612zł, 15.052zł, 7.273zł, 2.607zł, 7.382zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz umorzenie przedmiotowego postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż refakturowane koszty usługi ubezpieczenia powinny zostać włączone do podstawy opodatkowania usługi leasingu i w rezultacie podlegać opodatkowaniu według jednolitej stawki VAT właściwej dla usługi leasingu, tj. 22% VAT;

- art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku w związku z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 3 pkt 4 Załącznika nr 4 do ww. ustawy poprzez uznanie, iż usługa ubezpieczenia wraz z usługą leasingu składają się na kompleksową usługę, podlegającą opodatkowaniu według stawki właściwej dla usługi leasingu, tj. 22% VAT i w efekcie odmowę zastosowania w odniesieniu do usługi ubezpieczenia przewidzianego w tym przepisie zwolnienia z VAT;

- art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. poprzez przyjęcie odmiennych zasad opodatkowania VAT świadczenia jednakowych usług ubezpieczenia w zależności od charakteru podmiotu świadczącego usługę. Zdaniem Strony usługa leasingu i usługa ubezpieczeniowa mają charakter odrębny i jako takie powinny podlegać odrębnemu reżimowi prawno-podatkowemu. Spółka podkreśla, iż związek o charakterze funkcjonalnym nie występuje w przypadku relacji pomiędzy świadczeniem usługi leasingu a świadczeniem usługi ubezpieczenia. Usługa leasingu może być bowiem wykonana bez względu na to, czy zostanie zawarta umowa ubezpieczenia. Spółka w odwołaniu podkreśliła także, iż, cyt.: "jej rola w świadczeniu usługi ubezpieczenia sprowadza się jedynie do odsprzedaży tej usługi, zakupionej uprzednio od ubezpieczyciela, bez jakiejkolwiek modyfikacji zakresu świadczenia lub ceny - a więc jest klasycznym refakturowaniem usługi".

Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z [...] listopada 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że przedmiotem sporu pomiędzy Stroną a organem pierwszej instancji jest kwestia włączenia do podstawy opodatkowania usług leasingu podatkiem od towarów i usług wartości usług ubezpieczenia przedmiotu leasingu.

Organ wskazał, że zgodnie z warunkami leasingu Spółka zobowiązała się nabyć i przekazać przedmiot leasingu, a korzystający zobowiązał się do uiszczania opłat leasingowych i innych należności. Warunki umów przewidywały, iż umowa ubezpieczenia zostanie zawarta przez finansującego leasing w jego imieniu i na jego rzecz, a na koszt korzystającego z przedmiotu leasingu. Korzystający w terminie wskazanym w fakturze VAT lub innym dokumencie rozliczeniowym obowiązany został, jak określono w Ogólne Warunki Umów Leasingowych, do zwrotu finansującemu leasing poniesionych kosztów umowy ubezpieczenia. Ponadto korzystający z przedmiotu leasingu zobowiązany został do podejmowania działań mających na celu uzyskanie przez finansującego świadczeń od ubezpieczyciela.

Dalej organ wskazał, że Strona stanęła na stanowisku, iż towarzyszące usługom leasingu usługi ubezpieczenia leasingowanych przedmiotów powinny korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W jej ocenie bowiem mają one charakter świadczeń odrębnych i niezależnych od usług leasingu. Zdaniem zaś organu pierwszej instancji sporne usługi jako część świadczenia złożonego należy opodatkować podatkiem od towarów i usług wg stawki właściwej dla usług leasingu (22%).

Zdaniem organu, treść art. 29 ust. 1 ustawy o VAT a w szczególności posłużenie się sformułowaniem "całość świadczenia należnego od nabywcy" pozwala na uznanie, że w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z dostawą towarów lub ze świadczeniem usługi zasadniczej, którymi w efekcie obciążany jest nabywca świadczenia. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. W przypadku, gdyby nawet te elementy wykazane zostały na fakturze odrębnie, nie zmieni to faktu, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług powiększą one podstawę opodatkowania dostarczanego towaru lub świadczonej usługi. Nie zmieni tego również sposób ustalenia opłat/rat leasingowych oraz innych należności zawartych w Ogólnych warunkach umów.

W konsekwencji organ nie zgodził się z argumentacją Skarżącej, iż usługa ubezpieczeniowa ma charakter odrębny od usługi leasingu. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowym stanie faktycznym, w przypadku świadczenia usługi leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą. Ubezpieczenie jest bowiem ściśle związane z przedmiotem leasingu, a przez to z usługą leasingu i ma w stosunku do niej charakter poboczny. Nie są to odrębne usługi, ale elementy pewnej całości, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej, czyli usługi leasingu świadczenie usługi ubezpieczenia utraciłoby swój sens. W związku z powyższym organ odwoławczy za zasadne uznał stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym do podstawy opodatkowania obok wartości leasingu należało włączyć również koszty ubezpieczenia i do tak ujętej całości świadczenia zastosować jednolitą stawkę podatku właściwą dla usługi zasadniczej -usługi leasingu, tj. 22%.

Na poparcie swojego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść uchwały NSA z 8 listopada 2010 r., I FPS 3/10.

Na powyższe rozstrzygnięcie Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na swoją rzecz. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 29 ust. 1 u.p.t.u., przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż Skarżąca powinna włączyć koszty refakturowanej usługi ubezpieczenia do podstawy opodatkowania usługi leasingu i w rezultacie opodatkować je według jednolitej stawki VAT właściwej dla usługi leasingu w okresach rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją, tj. 22% VAT;

- art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku w związku z art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z pozycją 3 pkt 4 Załącznika nr 4 do ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że usługa ubezpieczenia wraz z usługą leasingu składają się na kompleksową usługę, podlegającą opodatkowaniu według stawki właściwej dla usługi leasingu, tj. 22% VAT, i w efekcie odmowę zastosowania w odniesieniu do usługi ubezpieczenia przewidzianego w tym przepisie zwolnienia z VAT;

- art. 2 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską4 w związku z art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/ EWG)s w związku z art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu odmiennych zasad opodatkowania VAT w odniesieniu do świadczenia jednakowych usług ubezpieczenia w zależności od charakteru podmiotu świadczącego usługę.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała dotychczas prezentowane stanowisko twierdząc, że usługa leasingu i usługa ubezpieczeniowa mają charakter odrębny i jako takie powinny podlegać odrębnemu reżimowi prawno- podatkowemu. Spółka podkreśliła, iż związek o charakterze funkcjonalnym nie występuje w przypadku relacji pomiędzy świadczeniem usługi leasingu a świadczeniem usługi ubezpieczenia. Usługa leasingu może być bowiem wykonana bez względu na to, czy zostanie zawarta umowa ubezpieczenia. Spółka w odwołaniu podkreśliła także, iż, cyt. " jej rola w świadczeniu usługi ubezpieczenia sprowadza się jedynie do odsprzedaży tej usługi, zakupionej uprzednio od ubezpieczyciela, bez jakiejkolwiek modyfikacji zakresu świadczenia lub ceny - a więc jest klasycznym refakturowania usługi.

W skardze Skarżąca zawarła również wniosek o zawieszenie postępowania w związku ze skierowaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 18 kwietnia 2012 r. zawiesił postępowanie ze względu na to, że Naczelny Sąd Administracyjny, w sprawie o sygn. akt I FSK 460/10, skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego:

a) czy przepis art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L z 2006 r. nr 347 poz. 1 z późn. zm.) należy interpretować w ten sposób, że usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz usługę leasingu należy traktować jako usługi odrębne, czy jako jedną kompleksową usługę złożoną leasingu,

b) w przypadku odpowiedzi na powyższe pytanie, że usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz usługę leasingu należy traktować jako usługi odrębne, czy art. 135 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. nr 347 poz. 1 z późn. zm.) należy interpretować w ten sposób, że korzysta ze zwolnienia usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu, gdy to leasingodawca ubezpiecza ten przedmiot, obciążając kosztami tego ubezpieczenia leasingobiorcę?

W dniu 17 stycznia 2012 r. odpowiadając na pytania prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał" lub "TS") wydal wyrok w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie.

Postanowieniem z 23 stycznia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął z urzędu zawieszone postępowanie sądowe.

W piśmie z 18 marca 2013 r., stanowiącym uzupełnienie zawartej w skardze argumentacji, Skarżąca powołała się na treść wyroku TS z 17 stycznia 2013r., wydanego w sprawie C-244/11, w którym udzielając odpowiedzi na ww. pytania prejudycjalne wskazano m.in., że usługa ubezpieczeniowa przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej, zaś do sądu należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie – stanowią one usługi odrębne. Zdaniem Skarżącej, w świetle stanowiska przedstawionego w ww. wyroku, spełnione zostały kryteria zastosowania zwolnienia od opodatkowania dla usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: ,,P.p.s.a.’’ sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c P.p.s.a.).

Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a., jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie.

Rozstrzygając skargę zaznaczyć należy, że Sąd zawieszał postępowanie w oczekiwaniu na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TS), w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, która to miała istotne znaczenie dla rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Z tego powodu Sąd zawiesił postępowanie do czasu wydania orzeczenia przez TS. Wyrok Trybunału zapadł w dniu 17 stycznia 2013 r.

W tym miejscu podkreślić trzeba szczególną pozycję w porządku prawnym Unii Europejskiej Trybunału Sprawiedliwości, którego orzecznictwo stanowi dodatkowy element determinujący proces stosowania prawa w państwach członkowskich.

Na początku wywodu należy przywołać stanowisko D. Antonów, zgodnie z którym: "Istotnym etapem procesu stosowania prawa są ustalenia walidacyjne (ustalenia źródła prawa stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia) oraz ustalenia interpretacyjne (wykładnia przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia). Zmiany, spowodowane obecnością dorobku prawnego Unii Europejskiej w systemie prawa obowiązującego w Polsce, odnoszą się do obu wskazanych etapów procesu stosowania prawa. Na etapie ustaleń walidacyjnych konieczne jest bowiem uwzględnienie zarówno źródeł prawa krajowego, jak i unijnego, a także ich wzajemnych relacji. Etap ustaleń interpretacyjnych wymaga zaś od podmiotów stosujących prawo podjęcia czynności interpretacyjnych zdeterminowanych charakterem źródeł prawa unijnego zarówno w odniesieniu do dyrektyw interpretacyjnych pierwszego, jak i drugiego stopnia" (zob: D. Antonów, Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe, s. 1, referat wygłoszony podczas Ogólnopolskiej Konferencji Naukowej Podatnik versus Organ Podatkowy, 8-9 grudnia 2011, Wrocław; źródło internetowe: www.bibliotekacyfrowa.pl.).

Kompetencje TS określone zostały w sposób bardzo ogólny. Ma on strzec wykładni i stosowania prawa unijnego, przy czym prawodawca unijny nie ograniczył skutków tych działań jedynie do etapu sądowego stosowania prawa. Najistotniejszym instrumentem służącym realizacji tego obowiązku jest jednak procedura prejudycjalna, a więc procedura wdrażana na etapie postępowania przed sądami państw członkowskich. Działania interpretacyjne pozostałych podmiotów stosujących prawo TS ukierunkowuje zatem w sposób pośredni, poza procedurą prejudycjalną. Przepisy prawa unijnego w sposób wyraźny nie określają skutków wyroku TS (tak: D. Antonów, op. cit. s. 11). Jak wskazuje P. Dąbrowska: "jego wyroki są od chwili ich wydania wiążące, ostateczne i niezaskarżalne (por. P. Dąbrowska, Skutki orzeczenia wstępnego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2004, s. 48; cyt. za D. Antonów, op. cit., s. 11) dla sądu krajowego, który zwrócił się z pytaniem prejudycjalnym (por. Wyrok TS w sprawie 29/68 Milch-, Fett-, und Eierkontor, ECR 1969, s 00165), a także dla sądów wyższej instancji rozpatrujących tę samą sprawę (por. Wyrok TS w sprawie 69/85 Wünsche Handelsgesellschaft, ECR 1986, s. 947).

Ponadto, poprzez doktrynę aktów jasnych i wyjaśnionych, decydującą o możliwości zwrócenia się przez sądy z pytaniami prejudycjalnymi, obowiązek znajomości i przestrzegania orzecznictwa TS obejmuje także wszystkie inne sądy. Przyjmuje się zatem, iż skutki orzeczenia wstępnego wykraczają poza ramy postępowania w sprawie, w której je wydano (tak: P. Dąbrowska, op. cit. s. 76 i n., cyt. za D. Antonów, op. cit., s. 12), a nawet poza ramy postępowania sądowego w ogólności. Na tej podstawie, w doktrynie rozważana jest możliwość uznania orzeczeń TS za precedensy.

W tym zakresie trzeba mieć jednak na uwadze, co podkreśla D. Antonów, iż część doktryny jest przeciwna jednoznacznemu przyznaniu orzeczeniom TS statusu precedensu (tak np. A. Łazowski, Źródła prawa Unii Europejskiej i ich stosowanie w państwach członkowskich, [w:] red. M. Perkowski, Wymiar sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wybrane zagadnienia, Warszawa 2003, s. 34; J. Helios, Pojmowanie wykładni prawa europejskiego w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, Wrocław 2002, s. 100). D. Antonów wskazuje także na skutek erga omnes orzecznictwa TS (tak np. P. Dąbrowska, op. cit., s.87) czy na atrybut ograniczonej mocy wiążącej erga omnes (tak: A. Wróbel, Pytania prawne sądów państw członkowskich do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (Sądu Pierwszej Instancji), [w:] red. A. Wróbel, Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Kraków 2005, s. 811). Wreszcie w doktrynie istnieją poglądy, zgodnie z którymi przyjmuje się, iż orzeczeniom TS nie można przypisać stricte charakteru de iure, czyli precedensu charakterystycznego dla systemu common law (tak: K. Piasecki, Zarys sądowego prawa procesowego Unii Europejskiej, Warszawa 2009 r., s. 335; J. Helios, op. cit., s. 104); w związku z tym orzeczenia wstępne bywają nazywane także quasi-precedensami (tak np. J. Skrzydło, Doktryna acte éclairé w orzecznictwie Trybunału Wspólnot Europejskich i sądów krajów członkowskich Unii Europejskiej, "Studia Prawno-Europejskie" 1997, tom II, s. 159), lub formą swoistego precedensu wspólnotowego (tak P. Dąbrowska, op. cit., s. 89).

Choć charakter prawny i status orzeczeń TS nie jest jednoznaczny, to w ocenie Sądu należy przychylić się do poglądu R. Mastalskiego, zgodnie z którym niewątpliwie orzecznictwo to wykazuje istotne cechy swoiste i z tego tytułu należy je umieścić pomiędzy typowymi orzeczeniami sądowymi, mającymi zastosowanie wyłącznie do jednej sprawy, a orzeczeniami o charakterze precedensowym (por. R. Mastalski, Wykładnia prawa podatkowego po wejściu Polski do Unii Europejskiej, "Przegląd Podatkowy" 2005, nr 8, s. 4).

Obowiązek stosowania prawa unijnego przez wszystkie organy państw członkowskich w zgodzie z jego wykładnią przyjętą przez TS wynika z uregulowanej w art. 4 ust 3 TUE zasady współpracy. Zgodnie z tą zasadą państwa członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub z aktów instytucji Unii. Zasada współpracy posłużyła TS jako źródło związania jego orzecznictwem nie tylko sądy ale także organy podatkowe. Szczególne znaczenie w tym zakresie ma wyrok w sprawie Kühne & Heitz (wyrok TS w sprawie C – 453/00 Kühne &Heitz, ECR 2004, s. I – 00837).

W wyroku tym TS wypowiedział się, iż zgodnie z zasadą współpracy, wyrażoną w art. 10 TWE, organ administracji krajowej ma obowiązek ponownego rozpatrzenia ostatecznej decyzji administracyjnej w celu uwzględnienia wykładni odnośnego przepisu dokonanej w międzyczasie przez Trybunał, jeżeli: posiada on zgodnie z prawem krajowym uprawnienie do zmiany tej decyzji, decyzja ta jest decyzją ostateczną, a zainteresowany zwrócił się do organu niezwłocznie po powzięciu informacji na temat tego orzeczenia.

We wskazanym wyroku TS odwołał się do swoich wcześniejszych wyroków (wyrok TS w sprawie C – 8/88 Niemcy p. Komisja, ECR 1990, s. I-2321, wyrok TS w sprawie 61/79 Denkavit, ECR 1980, s. 1205, wyrok TS w sprawie C-50/96 Deutsche Teleksom, ECR 2000, s. I-6743), zgodnie z którymi do wszystkich władz państw członkowskich należy zapewnienie przestrzegania prawa unijnego w ramach ich kompetencji.

Zgodnie z wyrokiem ETS z dnia 22 grudnia 2008 r., sygn. akt C - 414/07 i zawartą w nim interpretacją przepisów prawa wspólnotowego, orzeczenie ETS/TS wiąże nie tylko sądy orzekające w sprawie, w której wystosowano pytanie prawne do ETS, ale i inne organy państwa członkowskiego, co wynika z celu postępowania uregulowanego w art. 234 TWE, jakim jest zapewnienie jednolitej wykładni i stosowania prawa wspólnotowego (por. wyroki ETS: z dnia 16 stycznia 1974 r., 166/73 Rheinmühlen – Düsseldorf v. Einfuhr- und Vorratsstelle für Getreide und Futtermittel, ECXR 1974, s. 00033 oraz z dnia 13 maja 1981 r., 66/80 SpA International Chemical Corporation v. Amministrazione delle Finanze dello Stato, ECR 1981, s. 01191).

Związanie sądów krajowych wykładnią przepisów wspólnotowych określoną przez TS w orzeczeniach wydanych na podstawie art. 234 TWE ma również uzasadnienie w wywodzonej z art. 10 TWE zasadzie efektywności prawa wspólnotowego, która byłaby zagrożona, gdyby sądy krajowe odmawiały stosowania tego prawa w rozumieniu przyjętym przez TS. Znajduje to również pośrednie potwierdzenie w treści art. 292 TWE, zobowiązującego państwa członkowskie do niepoddawania sporów dotyczących wykładni lub stosowania Traktatu procedurze rozstrzygania innej niż w nim przewidziana. Wyroki TS ustalające wykładnię przepisów prawa wspólnotowego są przy tym skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez TS także do stosunków prawnych powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia wstępnego (por. wyrok ETS z dnia 27 marca 1980 r., 61/79 Amministrazione delie finanze delio Stato v. Denkavit Italiana S.r.I., ECR 1980, s. 01205).

Wykładnia przepisów prawa unijnego dokonywana przez TS w ramach procedury z art. 234 TWE wyjaśnia i precyzuje w miarę potrzeby znaczenie oraz zakres tych przepisów, tak jak powinny być rozumiane i stosowane od chwili ich wejścia w życie. Wynika z tego, że poddany wykładni TS przepis prawa unijnego powinien być stosowany przez organ administracyjny w ramach jego kompetencji nawet do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem przez TS wyroku na podstawie wniosku o dokonanie wykładni (wyrok TS w sprawie C – 453/00 Kühne & Heitz, ECR 2004, s. I – 00837), a także stosowany przez sądy administracyjne (zob. wyrok WSA w Warszawie z 1 lutego 2013 r., III SA/Wa 1206/12).

Wyrok w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie zapadł w zbliżonym stanie faktycznym sprawy i dotyczył tej samej Skarżącej, co w sprawie rozstrzyganej przez Sąd (dotyczył określenia zobowiązań podatkowych Skarżącej za inny okres rozliczeniowy, a mianowicie za luty 2008 r.). Rozstrzygnięcie TS dla niniejszej sprawy ma więc istotne znaczenie. W swoim orzeczeniu TS stanął na stanowisku, że:

a) Usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie - stanowią one usługi odrębne.

b) Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej .

TS zaprezentował więc stanowisko zdecydowanie odmienne od poglądu przedstawionego przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, a mianowicie, że należność za usługę ubezpieczeniową nie może być - co do zasady - włączona do podstawy opodatkowania usługi leasingu.

W ocenie Trybunału w pewnych okolicznościach może być jednak akceptowalne również odmienne stanowisko (pkt 35 wyroku): "Aby stwierdzić, czy takie elementy stanowią jedną transakcję do celów podatku VAT (usługa leasingu i usługa ubezpieczenia), należy w pierwszej kolejności zauważyć, że prawdą jest, iż owe dwa elementy mogą być świadczone łącznie. Istnieje bowiem związek między świadczeniem usługi leasingu a świadczeniem usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, jeżeli takie ubezpieczenie obejmujące rzeczony przedmiot jest użyteczne tylko w związku z nim".

Trybunał uznał ponadto (pkt 36 wyroku), że: "(...) każda transakcja ubezpieczeniowa z natury przedstawia związek z przedmiotem, który obejmuje. Wynika z tego, że przedmiot oddany w leasing i jego ubezpieczenie muszą przedstawiać pewien związek. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT. Gdyby bowiem każda transakcja ubezpieczeniowa podlegała podatkowi VAT w zależności od objęcia tym podatkiem świadczeń dotyczących przedmiotu, który ona obejmuje, podważony zostałby sens art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT, tj. zwolnienie transakcji ubezpieczeniowych".

W dalszej części wyroku Trybunał wskazał (pkt 49 wyroku), że "(...) Jeżeli usługi leasingu i ubezpieczenia związanego z przedmiotem leasingu stanowią niezależne usługi, to nie są one objęte tą samą podstawą opodatkowania. Zatem taka usługa ubezpieczenia, która stanowi niezależne świadczenie i cel sam w sobie dla leasingobiorcy, nie może stanowić dodatkowych kosztów czynności leasingu, w rozumieniu powyższego art. 78, jakie należy uwzględnić do celów obliczenia podstawy opodatkowania tej ostatniej czynności. W takich okolicznościach bowiem koszty ubezpieczenia stanowią świadczenie wzajemne usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, a nie świadczenie wzajemne samej usługi leasingu".

Odnosząc się zaś do uznania refakturowanej usługi ubezpieczenia za transakcję ubezpieczeniową zwolnioną od opodatkowania na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Trybunał stwierdził (pkt 62 wyroku) , że "(...) usługa ubezpieczenia taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego nie może być objęta podatkiem VAT ze względu na zwykłe przeniesienie związanych z nią kosztów, zgodnie z regulacją umowną zawartą między stronami umowy leasingu. Okoliczność, że leasingodawca zawiera ubezpieczenie na wniosek swoich klientów z podmiotem trzecim, a następnie przenosi na nich dokładny koszt zafakturowany przez ów podmiot trzeci, nie może podważyć powyższego wniosku. W takich okolicznościach, o ile omawiana usługa ubezpieczenia pozostaje niezmieniona, refakturowana kwota w rzeczywistości stanowi świadczenie wzajemne rzeczonego ubezpieczenia, a zatem nie można takiej czynności objąć podatkiem VAT, bowiem jest ona zwolniona na podstawie art. 11 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT.

Jednocześnie Trybunał zastrzegł (pkt 68 wyroku), że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu korzysta ze zwolnienia w przypadku, gdy leasingodawca przenosi na leasingobiorcę dokładny koszt ubezpieczenia.

Jakkolwiek Trybunał nie miał wątpliwości, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku VAT, tym niemniej do oceny sądu krajowego pozostawił ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie - stanowią one usługi odrębne (por. pkt 50 wyroku).

W okolicznościach faktycznych sprawy, zgodnie z opinią wyrażoną w orzeczeniu TS rozstrzygnięcie sporu zależy od sprawdzenia czy spełnione zostały przesłanki zgodnie z wypracowanymi przez TS kryteriami wyodrębnienia dla celów VAT usługi ubezpieczenia od usługi leasingu. Jak wynika z wyroku TS, dla zwolnienia od VAT usługi ubezpieczeniowej związanej z usługą leasingu niezbędne jest występowanie następujących elementów (pkt 34 wyroku):

a) usługi leasingu uzgodnionej między stronami umowy leasingu, tj. leasingodawcą i leasingobiorcą; oraz

b) usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, w ramach której leasingodawca - właściciel owego przedmiotu - zawiera ubezpieczenie z ubezpieczycielem, obciążając kosztem tego ubezpieczenia w niezmienionej wysokości leasingobiorcę.

W odniesieniu zaś do samej usługi ubezpieczeniowej TS stwierdził, że nie podlega ona włączeniu do podstawy opodatkowania usługi leasingu w sytuacji, gdy:

a) występuje odrębne fakturowanie usług ubezpieczenia i usługi leasingu (nie jest to jednak warunek przesądzający o wyłączeniu zwolnienia od VAT dla refakturowanej usługi ubezpieczeniowej);

b) przeniesiono na leasingobiorcę dokładny koszt zakupionej usługi ubezpieczeniowej.

Zdaniem Skarżącej, kryteria zastosowania zwolnienia od opodatkowania dla usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu opisane w wyroku Trybunału w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. zostały przez Skarżącą spełnione (pismo Skarżącej z 18 marca 2013 r.). Sąd zauważa jednak, że w postępowaniu podatkowym organy nie analizowały sprawy wg powyższych kryteriów, gdyż stanowisko TS nie było jeszcze wyrażone, a skarżona decyzja została wydana przed orzeczeniem TS. Decyzje podjęto zaś zgodnie z wykładnią przepisów zawartą w dominującej wówczas linii orzeczniczej sądów administracyjnych i w zgodzie z uchwałą NSA z 8 listopada 2010 r., I FPS 3/10.

Nie mniej w związku z oceną zawartą w wyroku TS, niezbędna jest analiza stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy i zebranych w niej dowodów zgodnie z kryteriami zawartymi w ww. orzeczeniu. Sąd administracyjny nie może jednak zastępować organów i czynić za nie ustaleń faktycznych. Obowiązkiem organu jest zebranie i wszechstronne zbadanie materiału dowodowego, zgodnie z regułami określonymi w art. 122 i art. 187 O.p.

Stosownie do art. 1 ustawy P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (art. 1 § 1). Kontrola o jakiej mowa wyżej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2) i polega na zbadaniu czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa materialnego i procesowego. W przypadku stwierdzenia naruszenia prawa, Sąd dokonuje oceny wpływu tego naruszenia na wynik sprawy. Sąd administracyjny nie może jednak zastępować organu administracji publicznej w rozstrzyganiu sprawy ma on bowiem przede wszystkim uprawnienia kasacyjne. Oznacza to, że w myśl przepisów P.p.s.a. może on jedynie uchylić zaskarżone orzeczenie w przypadku stwierdzenia naruszeń prawa o jakich mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c tej ustawy, czy też stwierdzić w całości lub w części nieważność zaskarżonej decyzji czy postanowienia jeśli zajdzie sytuacja określona w art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 9 września 2009 r., I SA/Gl 227/09, orzeczenie prawomocne).

Ponadto w myśl zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.) w przypadku wniesienia odwołania sprawa jest w całości przedmiotem postępowania przed organem II instancji, co tworzy obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Chodzi więc o zapewnienie Stronie postępowania dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tej samej sprawy, a nie tylko o ocenę zasadności zarzutów i argumentów podniesionych w odwołaniu (zob. m. in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2008 r., sygn. akt V SA/Wa 1745/08, Lex nr 530387, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1361/10, Lex nr 1069238).

Decyzja administracyjna powinna zatem wskazywać ustalony przez organ stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Uzasadnienie prawne to bowiem nie tylko powołanie przez organ artykułu (paragrafu) danego przepisu prawa, lecz powinno zawierać umotywowaną ocenę stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa i wskazywać jaki zachodzi związek między tą oceną a treścią rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu, mając powyższe na względzie oraz ocenę prawną zawartą w orzeczeniu TS C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, organy skarbowe powinny ponownie, przeanalizować stan faktyczny sprawy i wydać decyzję na podstawie zebranego materiału dowodowego. W sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy zgodnie z kryteriami zawartymi w orzeczeniu TS będzie wymagało uzupełnia materiału dowodowego, winny ten materiał uzupełnić.

W świetle powyższych ustaleń, realizując dyspozycję normy zawartej w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, zgodnie z którą - sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem; uznając, że w systemie źródeł prawa administracyjnego i podatkowego obowiązującym w Polsce, prawo UE zajmuje miejsce szczególne; a w ramach systemu prawa jako całości orzeczenia TSUE mają swoisty walor prawotwórczy oraz biorąc pod uwagę wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 stycznia 2013 r., w sprawie C-224/11, Sąd uznał, że w rozstrzyganej sprawie działania organów naruszyły prawo.

W świetle orzeczenia TS w sprawie C-224/11 okazał się zasadny zarzut Skarżącej naruszenia przez organy art. 28 Dyrektywy 112 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z pozycją 3 pkt 4 Załącznika nr 4 do u.p.t.u. poprzez pominięcie w niniejszej sprawie normy prawnej wynikającej z powołanych przepisów i odmówienie Skarżącej prawa do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług w odniesieniu do odsprzedawanej usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu.

Powyższe okoliczności sprawiają, że wobec stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organy orzekające w niniejszej sprawie art. 28 Dyrektywy VAT 112, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Na podstawie art. 152 P.p.s.a. stwierdzono, że decyzja nie podlega wykonaniu w całości. O kosztach postępowania Sąd orzekł natomiast na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 ww. ustawy