I SA/Sz 275/12

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., znak: [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowej z dnia [...] r. znak: [...] określającą Spółce z o.o. "N." z siedzibą w [...] w podatku od towarów i usług za:

- marzec 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- kwiecień 2006 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- maj 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- czerwiec 2006 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- lipiec 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- sierpień 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- wrzesień 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- październik 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- listopad 2006 r. nadwyżkę podatku nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- grudzień 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia wymienionej decyzji wynika następujący stan faktyczny sprawy:

Wobec wskazanej Spółki, prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie hodowli norek i uboju zwierząt futerkowych (norek), będącej zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (zgłoszenie rejestracyjne spółki jako podatnika VAT UE), przeprowadzono kontrolę podatkową. W jej wyniku organ podatkowy I instancji zakwestionował rozliczenie przez Spółkę transakcji sprzedaży w marcu, czerwcu, wrześniu listopadzie 2006 r., uzyskanych z uboju skór norek, na aukcjach internetowych organizowanych przez Europejską firmę N. [...] [...] zwaną dalej: "N.", na zasadach eksportu.

W trakcie badania ksiąg podatkowych kontrolowana Spółka pierwotnie przedstawiła [...] międzynarodowych listów przewozowych CMR dokumentujących eksport towaru, których nie sposób było przyporządkować do poszczególnych faktur, dowody wpłat za sprzedaż skór z norek na aukcjach internetowych w [...] w [...] , pismo z dnia [...] r. skierowane do Spółki przez N. odnośnie do przesyłki futer do N.. Do dnia zakończenia kontroli Spółka nie przedstawiła ani dowodów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, ani też umowy współpracy z N. w [...] , wskazując jedynie na stronę internetową N., gdzie zapisano ogólne warunki współpracy z N.. Na podstawie tej informacji ustalono, że N. w [...] w [...] zajmuje się sprzedażą na aukcjach skór futerkowych. Swoim kontrahentom przesyła codziennie informacje o przebiegu aukcji, zaś na drugi dzień wystała osobistą wiadomość dotyczącą przeprowadzonych transakcji sprzedaży. Następnie trzy tygodnie po zakończeniu aukcji, wysyłana jest szczegółowa specyfikacja dotyczącą należnych prowizji, przychodów brutto i netto ze sprzedaży skór i pozostałymi informacjami finansowymi. Dla celów rozliczeniowych N. posiada dwa zarejestrowane konta nr [...] i [...].

W związku równolegle prowadzonym wobec Spółki przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowaniem kontrolnym, za kolejne lata podatkowe, organ I instancji dołączył do akt sprawy protokoły z przesłuchania w charakterze świadka prezesa zarządu kontrolowanej Spółki – D. H. i A. C.. Zeznali oni, że podstawą współpracy z N. była umowa ustna oraz zawarta umowa pisemna. Umowa ta przewiduje, że N. przyjmuje od Spółki (producenta) skóry norek w komis i sprzedaje po cenach możliwie najwyższych na rynku, a po ich sprzedaży w [...] , po około trzech tygodniach od przeprowadzenia aukcji, N. przekazuje na konto producenta środki pieniężne. Skóry norek z fermy (w miejscowości [...] ) pakowane były w Spółce w kartony, po które przyjeżdżała firma transportowa i przewoziła je do [...] ([...] ), którym to transportem zajmowała się zajmowała się N. i ona też ponosiła wydatki za zorganizowany transport. N. organizowała również skład celny i wysyłkę skór do [...] . W [...] skóry były wypakowywane i sortowane do innych opakowań, następnie sprzedawane przez N. na aukcjach internetowych. Odprawa celna nie była dokonywana w Polsce. Potwierdzeniem dostawy były dokumenty CMR i "delivry note", sporządzane przez prezesa lub kierownika, a faktury przez księgową. Następnie organ podatkowy I instancji jako dowód w sprawie dołączył przedstawioną przez Spółkę, tłumaczoną na język polski umowę komisu towarowego zawartą w dniu [...] r. pomiędzy nią a N. i wezwał Spółkę do przedstawienia innych umów za sprzedaż skór na aukcjach w sezonie [...], a także do wyjaśnienie wielkości otrzymanych rabatów.

Następnie, w toku postępowania, Spółka przedłożyła umowę komisu z [...] r. oraz wyjaśnienia odnośnie wysokości uzyskanych rabatów. Wskazała, że rabat ten udzielany jest dla komitenta na dany sezon przez N. i zależy od wysokości przychodów ze sprzedaży skór na aukcjach. Do wyjaśnień dołączyła wykaz obowiązujących rabatów w sezonie [...] oraz umowę komisu zawartą z N. w dniu [...] r.

Jako kolejny dowód w sprawie organ I instancji dołączył kopię informacji "[...] ", uzyskaną od [...] administracji podatkowej, dotycząca transakcji zawartych pomiędzy Spółka a N. [...] B.V. [...] w [...] . Na ich podstawie stwierdzono, że Spółka jest hodowcą norek, których skóry trafiają do [...] do N.. Od producenta skóry te wstępnie przewożone są do M. B.V. [...] w [...] , który jest przedstawicielem N. N. w Europie i jest to punkt zbiorczy, w którym gromadzone są skóry zrzeszonych hodowców. W punkcie tym skóry są min. sortowane wg rozmiaru i koloru, a następnie transportowane we wszystkich partiach drogą morską lub lotniczą do [...] , gdzie ma miejsce ostateczne sprawdzenie (sortowanie) skór przed ich wystawieniem na aukcji w [...] . N. nie rozlicza się z hodowcami oddzielnie, ale z przedstawicielem na Europę, dlatego też M. B.V. zobowiązany był do przekazania tych płatności hodowcom w ramach określonych warunków, po odliczeniu kosztów prowizji za wykonane czynności i zorganizowanie ładunku. Z pobranych prowizji M. B.V. pokrywa m.in. koszty transportu. Holenderski urząd podatkowy poinformował również, że M. B.V. nigdy nie staje się właścicielem skór, a współpracujący hodowcy muszą wystawiać faktury bezpośrednio dla N., [...], [...], [...]. W końcowej treści ww. informacji holenderski urząd podatkowy wskazał, iż M. B.V. nigdy nie staje się właścicielem towaru (skór norek), który w rzeczywistości dostarczany jest przez "N." spółka z o.o., na aukcją w [...] sprawa dotyczy eksportu towarów do kraju spoza Unii Europejskiej a nie dostaw wewnątrzwspólnotowych. Nie ma więc potrzeby, aby M. B.V. deklarował przedmiotowe transakcje jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Dokonując oceny materiału dowodowego organ podatkowy I instancji uwzględnił deklaracje eksportowe, dokumenty Receipt, przedłożone przez kontrolowaną Spółkę, z których wynikało, że krajem eksportu była [...], a krajem przeznaczenia – [...], zgłaszającym procedurę wywozu - przedstawiciela N. w Europie, tj. N., [...],[...] w [...] . Do dokumentów tych dołączono wyjaśnienia złożone przez Prezesa Zarządu – D. H. oraz umowę z dnia [...] r. na podstawie której Spółka zobowiązała się do dostarczenia do dnia [...]r. do N. [...] futer z norek o jakości zimowej celem ich dalszej sprzedaży przez N. przy marży w wysokości [...] EUR plus [...] % ceny sprzedanego futra.

Wobec powyższego organ podatkowy I instancji przyjął, że skóry dostarczone przez spółkę na aukcje w [...] wywiezione zostały z terytorium Wspólnoty, wywozu skór dokonała firma [...], tj. B.V. [...] w [...] , która współpracuje z N. w [...] i pełni rolę pośrednika w dostawach skór na aukcje do [...] , sprzedaż skór na aukcjach w [...] dokonana została przez spółkę za pośrednictwem komisu, którego definicję zawiera art. 765 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. 16, poz. 93 ze zm.). Przedmiotowe dostawy skór norek hodowlanych na aukcje w [...] nie były wykonywane przez spółkę na terytorium kraju.

Uwzględniając wyjaśnienia Spółki, w zakresie przyporządkowania poszczególnych dostaw skórek do [...] do poszczególnych aukcji, organ I instancji dokonał zestawienia obejmującego ilość sprzedanych skór i otrzymanych zaliczek i ustalił, że w dniach [...] lutego, [...] maja, [...] sierpnia 2006 r. Spółka łącznie sprzedała [...] szt. skór z norek. Odnośnie zaliczek organ I instancji ustalił, że Spółka otrzymywała od N. zaliczki w wysokości [...] EUR na młode, a następnie po otrzymaniu skór z norek zaliczki na futra w wysokości [...] wycenionej wartości dostarczonych futer po odliczeniu wypłaconej już zaliczki na młode zwierzęta. Od wszystkich otrzymanych zaliczek Spółka zobowiązana była zapłacić odsetki w wysokości EURIBOR plus [...]% rocznie, o wartość których pomniejszane były wpłaty z tytułu sprzedaży skórek, zaś płatność zaliczek traktowana była jako pożyczka pieniężna. Tytułem zabezpieczenia zobowiązań, Spółka udzieliła N. prawa zastawu na otrzymanych skórach z norek oraz z przyszłych młodych norek.

Wobec powyższego organ I instancji na podstawie art. 27 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej zwaną "ustawa o VAT", uznał, że umowa pożyczki posiadała charakter usługi finansowej i ze w opisanym stanie faktycznym był to import usługi (art. 2 pkt 9 ustawy o VAT), która to czynność Spółka winna udokumentować faktura wewnętrzną (art. 106 ust. 7 ustawy o VAT) i ująć w rejestrze sprzedaży w miesiącu powstania obowiązku podatkowego oraz w rejestrze podatku od towarów i usług w tym samym lub następnym miesiącu, a następnie wykazać w deklaracji VAT-7 jako import usług. Ponieważ czynność ta jest zwolniona od podatku, zdarzenie to było obojętne podatkowo.

Oceniając materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, dalej organ I instancji wskazał, że transakcje Spółki zawierane z N. stanowiły w myśl art. 2 ust. 8 lit. b ustawy o VAT pośredni eksport towarów. Następnie wskazując na obowiązek i zasady dotyczące zgłoszenia wywozu, wynikające z art. 161 ust. 5 Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz z art. 789 ww. rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, a także wskazując na definicję eksportera wynikającą z art. 788 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93, organ ten uznał, że potwierdzeniem wywozu towaru z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poza obszar Wspólnoty będzie tylko taki dokument, który został wystawiony i potwierdzony zgodnie z zasadami prawa celnego, tj. jednolity dokument administracyjny SAD. Omawiając szczegółowe zasady i procedurę wystawiania dokumentu SAD, organ ten podkreślił, że faktyczny wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty potwierdza właściwy urząd celny poprzez wydruk komunikatu [...] oraz zamieszczeniu na nim pieczęci i podpisu. Kopia takiego potwierdzenia uprawnia podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% z tytułu eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT. Zdaniem organu podatkowego I instancji ponieważ kontrolowana Spółka na dzień złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące, w których w 2006 r. dokonała dostawy skór norek nie przedstawiła w postępowaniu podatkowym a wyłącznie deklaracje eksportowe zawierające pieczęć urzędu celnego w [...], nie wykazała, że w dniu sporządzenia rozliczenia podatku od towarów i usług, była w posiadaniu dokumentów potwierdzających rzeczywisty wywóz towaru z terytorium Polski do [...] i stosownie do art. 41 ust. 11 ustawy o VAT, Spółka nie była uprawniona do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% z tytułu dostaw skór norek i podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 3%. Organ I instancji, powołując się na art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, ust. 2 i 3 ustawy o VAT, nie zgodził się zatem ze stanowiskiem Spółki przyjętym w toku postępowania podatkowego, że dostawa skórek z norek została dokonana w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W ocenie organu zastosowanie znaleźć winny zatem przepisy dotyczące eksportu pośredniego, realizowanego w ramach umowy komisu.

Organ I instancji, dokonując rozliczenia podatku, powołał się na regulacje wynikające z art. 19 ust. 16a, art. 29 ust. 1, ust. 2, ust. 4, art. 30 ust. 1 pkt 3 tej ustawy o VAT i § 37 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 97, poz. 970 ze zm.), § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu, podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798 ze zm.) nakazujące m.in. pomniejszenie kwoty należnej ze sprzedaży o kwotę prowizji komisanta, szczegółowo odniósł się również do przyznanych Spółce rabatów i premii z tytułu sprzedaży. Organ uznał, że otrzymany przez spółkę rabat w związku ze sprzedażą skór norek na aukcji nie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podlegał natomiast opodatkowaniu podatkiem dochodowym u tego komu został wypłacony.

W konsekwencji organ podatkowy I instancji określił Spółce za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w kwotach wskazanych na wstępie uzasadnienia.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik Spółki wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej odwołanie. W obszernym stanowisku zawierającym zarzuty dotyczące naruszenia szeregu przepisów prawa materialnego i procesowego, błędy w zakresie rozliczenia transakcji, a także wnioski dowodowe (przesłuchanie przedstawiciela spółek z grupy N. S. J. na okoliczność zakresu i treści umów zawieranych pomiędzy odwołującą się spółką a spółkami z grupy N. oraz sposobu ich wykonania) stwierdził, że transakcje dostaw skór z norek zawarte pomiędzy N. spółka z o.o., a N. z siedzibą w [...] stanowią wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (skór z norek), realizowane są w ramach zawartej umowy komisu. W ocenie pełnomocnika wydanie przez kontrolowaną Spółkę skór z norek dla N. [...] na skutek komisu, spowodowało przeniesienie prawa do dysponowania skórami z norek jak właściciel, co oznacza że transakcje dostaw skór z norek zawarte pomiędzy N. z siedzibą w [...] , a N. z siedzibą w [...] stanowią eksport towarów, realizowany w ramach zawartej umowy subkomisu. Pełnomocnik podkreślił, że przepisy prawa podatkowego nie precyzują rodzaju dokumentów potwierdzających wywóz towarów za granice UE, ani też nie wskazują urzędu celnego, który ma potwierdzić wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, co oznacza, że organ podatkowy I instancji nie był uprawniony do kwestionowania posiadanych przez Spółkę w dniu sporządzenia deklaracji dla podatku od towarów i usług dowodów potwierdzających wywóz towarów poza granice Wspólnoty. Dokonane przez Spółkę dostawy skór z norek do N. z siedzibą w [...] w jego ocenie wyczerpują przesłanki wewnątrzwspólnotowęj dostawy towarów, które zostały przez kontrolowaną Spółkę prawidłowo opodatkowane podatkiem od towarów i usług według preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%, które to stanowisko potwierdza wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej interpretacja indywidualna z dnia [...] r. na wniosek N. P.

Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu

I instancji w części określającej za sierpień 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc i umorzył postępowanie w tej sprawie, w pozostałym zakresie orzekając o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji.

Uzasadniając decyzję Dyrektor Izby Skarbowej na jej wstępie wskazał na definicję podatnika, wynikającą z art. 15 ustawy o VAT, a także na ciążące na nim obowiązki prowadzenia prawidłowej ewidencji (art. 109 ust. 3 ustawy o VAT), składania deklaracji podatkowych (art. 103 ust. 1 i art. 99 ustawy o VAT). Następnie omawiając definicje wewnatrzwspólnotowej dostawy towarów, eksportu (art. 2 pkt 8 ustawy o VAT) i obowiązującej dla niego stawki podatku VAT – 0% (art. 41 ust. 4 ustawy o VAT), wskazał, na warunki jej stosowania. W ślad za organem I instancji powołując ponownie ustalenia kontroli podatkowej, a następnie regulacje prawne wynikające z art. 41 ust. 6, 7, 8, 9 i 11 ustawy o VAT i przepisy dotyczące dokumentowania wywozu towarów poza terytorium kraju, tj. dokumentu SAD, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że Spółka nie dopełniła wszystkich określonych tymi przepisami formalności, dla uznania danych transakcji za eksport, co oznacza pozbawienie jej prawa do zastosowania preferencyjnej, zerowej stawki podatku od towarów i usług towarów.

Oceniając okoliczności faktyczne sprawy organ uznał, że skoro z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że całą procedurą wysyłki skórek z [...] do [...] zajmowała się N. z siedzibą w [...] , to firma tę należało uznać za eksportera towaru w postaci skórek z norek.

Organ wskazał, że w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Spółka, pismem z dnia [...] r., przedstawiła dokumenty "recept", zbiorcze deklaracje eksportowe z dnia [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., które w części dotyczącej urzędu celnego potwierdzającego wywóz towaru z [...] do [...] zawierają stempel urzędu celnego w [...] z datą [...] r. oraz deklaracje eksportowe z dnia [...] r. i z dnia [...] r. opatrzone pieczęcią urzędu celnego w [...] z dnia [...] r. i z dnia [...] r. Wskazują zatem, że Spółka w dniu sporządzenia rozliczenia eksportu, nie była w posiadaniu kopii dokumentu, w którym urząd celny potwierdził wywóz tych towarów poza granice Wspólnoty. Nadto deklaracja eksportowa z dnia [...] r., jak wynika z wyjaśnień Spółki, dotyczy niewielkiej ilości skórek ([...] szt.), które komisant odebrał w dniu [...] r., zaś deklaracja z dnia [...] r. dokumentuje eksport skórek na aukcję, która odbyła się w [...] r. W świetle tego nie zgodził się z twierdzeniem pełnomocnika, iż w dniu złożenia przez Spółkę w [...] r., deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 posiadała ona wymagane prawem "wszystkie dokumenty potwierdzające wysyłkę do [...] ".

Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej omawiając definicje eksportu towarów zwrócił uwagę na 3 przesłanki, a mianowicie: wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty, potwierdzenie tego wywozu przez urząd celny, dokonanie tego wywozu w wykonaniu dostawy towarów przez dostawcę lub na jego rzecz lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz.

Następnie, odwołując się do przepisu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, art. 161 WKC i art. 32 Dyrektywy 2006/112 (art. 8 ust. 1 VI Dyrektywy) przyjął, że dla określenia miejsca opodatkowania eksportu nie ma znaczenia miejsce (kraj) z którego rozpoczyna się przemieszczenie towaru przed jego zgłoszeniem do procedury wywozu, gdyż dopiero z momentem zgłoszenia tegoż towaru do takiej procedury, nabywa on status towaru, który będzie podlegał wywozowi poza terytorium Wspólnoty, co powoduje również, że zostaje on objęty rygorami procedury wywozu. Podstawowym zaś kryterium wynikającym z art. 8 ust. 1 VI dyrektywy oraz art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT determinującym miejsc opodatkowania dostawy towarów jest kwestia transportu towarów w związku z dokonaną dostawa . wskazując na art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy wyjaśnił, że dostawy towarów podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym są świadczone. Oznacza to, że aby miejscem powstania obowiązku podatkowego było terytorium Polski, wywóz towarów musiałby nastąpić z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty, przy uwzględnieniu art. 22 ust. 1 ustawy o VAT, określającego miejsce świadczenia towarów transportowanych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, przewidziany w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT warunek wywozu z kraju może zostać spełniony, gdy procedura wywozu, zgodnie z art. 161 WKC rozpocznie się w urzędzie celnym położonym w Polsce, gdyż tylko wówczas miejscem opodatkowania stawka 0% podatku, będzie Polska.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że skóry z norek dostarczone zostały przez Spółkę na aukcje w [...] za pośrednictwem przedstawiciela i pośrednika N., tj. [...] firmy B.V. [...] w [...] , która dokonała również ich eksportu - wywozu poza terytorium Wspólnoty. Rozpoczęcie zatem procedury wywozu z [...] spowodowało, że to w [...] a nie w Polsce, miało miejsce świadczenia (opodatkowani) tej czynności, skoro [...] jest miejscem w którym transportowane towary znajdywały się w momencie rozpoczęcia wysyłko charakterze eksportowym do nabywcy.

Ponieważ w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie nastąpiło rozpoczęcie procedury celnej wywozu w Polsce, a zbiorcze deklaracje wywozowe nie dokumentują wywozu poza granice Unii zgodnie z wymogami prawa, to nie doszło do eksportu towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT.

Następnie, odwołując się do przepisu art. 7, art. 13 ust. 1, 2, 3, 4, 6 i art. 42 ustawy o VAT, definiujących pojęcie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i sposobu jej dokumentowania, wskazał, że istota tej transakcji jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia. Dalej powołując się na orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyjaśnił, że każdemu wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów opodatkowanemu w państwie członkowskim, w którym zakończono wewnątrzwspólnotową wysyłkę lub wewnątrzwspólnotowy transport towarów, zgodnie z art. 28a ust. 1 lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy, odpowiada dostawa zwolniona z opodatkowania w państwie członkowskim, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte, zgodnie z art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy tej Dyrektywy. Wynika z tego, że zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu pozwala na unikanie podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszania zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. W ocenie tego organu pojęcie "wysyłane" użyte w obu tych przepisach należy interpretować w ten sposób, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Jeśli zatem, zdaniem tego organu nie zostaną spełnione warunki podmiotowe, zapewniające, że ta sama czynność będzie jednocześnie wewnątrzwspólnotowym nabyciem, wywóz następujący w wykonaniu dostawy nie będzie wewnątrzwspólnotową dostawą.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że Spółka dokonywała sprzedaży skór z norek poprzez zagraniczną firmę N. w [...] , która wystawiała je na publicznych aukcjach w [...] , spółka N. pozostawała zatem właścicielem skór norek do czasu ich sprzedaży na aukcji, a N. w [...] pełniąc rolę komisanta, z tytułu sprzedaży skórek uzyskiwała stosowną prowizję. W świetle powyższego w ocenie tego organu nie znajduje uzasadnienia twierdzenie pełnomocnika strony - zawarte w odwołaniu - iż podmiot holenderski występuje w danej sprawie w roli komisanta, posiadającego prawo do rozporządzania towarem (skórkami z norek) jak właściciel. Powołując się na treść informacji udzielonych organowi I instancji w toku postępowania przez lokalny urząd podatkowy w [...] , Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że M. B.V. nigdy nie staje się właścicielem skór z norek przywożonych do punktu zbiorczego w [...], a pełnomocnik strony powołując się na dalsze umowy komisu (subkomisu) zawarte pomiędzy N. [...] a N. [...] nie przedstawia na te twierdzenia żadnych dowodów. Również analiza przedłożonych przez kontrolowana Spółkę umów nie pozwala na zajęcie stanowiska, że N. z siedzibą w [...] realizowała dostawy skór z norek do N. w [...] w oparciu o zawarte umowy subkomisu. Organ podkreślił także, że sporne faktury VAT, wystawione były na okoliczność uzyskanych przez spółkę wpływów z tytułu przeprowadzonych aukcji widnieje N., [...],[...], a nie na rzecz M. B.V. w [...] .

Odnośnie warunków formalnych dotyczących dokumentacji w zakresie WDT, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zgodnie z przepisem art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT warunkiem objęcia danej dostawy stawką 0 % jest posiadanie przez podatnika przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy dowodów (o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT), że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Kontrolowana Spółka nie posiadała zaś, zasadniczych dokumentów, tj. faktur VAT, potwierdzających dokonanie dostaw wewnątrzwspólnotowych pomiędzy podatnikiem a nabywcą, w tym przypadku - jak utrzymuje pełnomocnik strony - N. w [...] , natomiast listy przewozowe zawierają jedynie informację o ilości kartonów i masie towaru, bez specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku.

Z kolei, ustosunkowując się do przedłożonych przez Spółkę dokumentów Recept, organ ten wskazał, że dokumenty te zwierają w nagłówku wyłącznie logo N. i są opatrzone jej pieczęcią, nie zawierają informacji na temat daty i miejsca wystawienia, z ich treści nie wynika, że dotyczą dostawy skór do [...] .

Na tej podstawie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że bezpodstawne jest stanowisko pełnomocnika, że wydanie skór z norek spółce M. B.V. z siedzibą w [...] w [...] należy uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę.

Ustosunkowując się do zarzutów dotyczących naruszenia przez organ I instancji zasad prowadzenia postępowania dowodowego i złożonych wniosków dowodowych, Dyrektor Izby skarbowej podał, że postanowieniem z dnia [...] r., odmówił przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie przesłuchania przedstawiciela spółek z grupy N., S. J. wskazując na motywy.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się również szczegółowo do sposobu rozliczenia transakcji sprzedaży skór przez Spółkę. I tak, wskazał, że N. w 2006 r. przekazała na rachunek bankowy Spółki środki pieniężne a po otrzymaniu przelewów Spółka wystawiła na rzecz N., [...],[...] faktury VAT.

Odnosząc się do dowodu w postaci umowy komisu zawartej w dniu [...] r. pomiędzy Spółką (komitent) a N. oraz tłumaczonej na język polski umową zawartą pomiędzy N. [...] , z siedzibą w [...] , [...] (zwany dalej N.) a spółką z o.o. N., omawiając szczegółowo raporty z kont, w których ujęte zostały rozliczenia kwot osiągniętych z licytacji i należnych Spółce, Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił rozliczenia transakcji za poszczególne miesiące, po uwzględnieniu zaliczek, prowizji i innych obowiązkowych obciążeń wynikających z umowy komisu, wskazując, że zaniżenie podatku należnego z tytułu nieprawidłowo rozliczonej sprzedaży wynosi za marzec – [...] zł, za kwiecień - [...] zł, za czerwiec - [...] zł, za wrzesień - [...] zł. Jednocześnie odniósł się do rozliczenia podatku za kwiecień 2006 r., wskazując, że organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. dokonał sprostowania błędu rachunkowego, który to błąd nie miał wpływu na rozliczenie zobowiązania podatkowego, określonego Spółce w decyzji organu I instancji.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, wbrew zarzutom nie naruszono również przepisów prawa proceduralnego.

Dokonując oceny poprawności zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej dostrzegł jednak, że organ podatkowy I instancji, określił podatnikowi kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za sierpień 2006 r. w sposób niezgodny z przepisami prawa.

I tak, powołując się na treść art. 86 ust. 19 ustawy o VAT, stwierdził, że ustawodawca nie przewidział orzekania przez organy podatkowe w okolicznościach, gdy w danym okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych, a kwotę podatku naliczonego za ten okres deklaruje do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym. Powołując się na okoliczności sprawy wskazał, że Spółka w sierpniu 2006 r. nie wykonała czynności opodatkowanych. Zatem podatek naliczony za te miesiące, zgodnie z literalnym brzmieniem powołanego art. 86 ust. 19 ustawy o VAT, podlegał rozliczeniu dopiero w miesiącach, w których wystąpiły te czynności opodatkowane. W danej sprawie nie było więc podstaw prawnych do określania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2006 r. Uchybienie to legło u podstaw uchylenia decyzji organu skarbowego w części określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. i umarzenia postępowania w tych sprawach.

W złożonej skardze pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzucając :

- błąd w ustaleniach faktycznych, tj. nieprawidłowym ustaleniu współpracujących stron i charakteru prawnego współpracy, a także że deklaracja eksportowa nie stanowi dostatecznego dowodu do zastosowania 0 %,

- naruszenie prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 i 4 lit. c Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG, art. 13 ust. 1, art. 42 ustawy o VAT; art. 353, 354, 65 Kodeksu cywilnego poprzez błędne przyjęcie, że zgodna wola stron, cel zamierzony przez strony nie ma znaczenia (umowa z kontrahentem z [...] ), że strony – Spółki, N. - nie łączy umowa, że nie ma dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Z ostrożności, w przypadku przyjęcia, że mamy do czynienia z eksportem pośrednim, zarzucono naruszenie :

- art. 15 VI Dyrektywy i art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy - poprzez wprowadzenie nowych ograniczeń dotyczących prawa do zwolnienia,

- art. 41 ust. 11 w zw. z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie że fizyczny wywóz musi być potwierdzony pieczęcią urzędu celnego,

- art. 61, art. 64 ust. 2 lit. b rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 i rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93, poprzez przyjęcie, że wydrukowany z systemu informacyjnego dokument urzędu celnego nie potwierdza wywóz i stawki 0 % i poprzez uznanie, ze eksportem może być osoba (skarżąca), która przeniosła prawo do dysponowania towarem na N..

- naruszenie przepisów postępowania tj. art. 180 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie wniosku dowodowego i niewskazanie przyczyn nieuwzględnienia dowodów, art. 191 i art. 187 Ordynacja podatkowa poprzez dowolną ocenę dowodów, wybiórczą ich ocenę, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się do zarzutów odwołania.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik powtórzył zarzuty i argumenty podniesione w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny u z n a ł, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) dalej p.p.s.a., Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Konsekwencją sprawowanej przez Sąd funkcji kontrolnej w przypadku stwierdzenia w wyniku tej kontroli, że zaskarżona decyzja dotknięta jest istotnymi wadami prawnymi, Sąd decyzję taką eliminuje z obrotu prawnego poprzez jej uchylenie lub stwierdzenie nieważności - w zależności od rodzaju stwierdzonego uchybienia (art. 145 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) i to w sytuacji gdy naruszenie prawa materialnego, miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów postępowania, mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub mogło prowadzić do wznowienia postępowania.

Z tak pojmowanym naruszeniem przepisów nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi daje dopiero podstawy do rozpatrzenia w niniejszej sprawie prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia, a dokonane ustalenia faktyczne, znajdujące oparcie w zgromadzonych dowodach, dały też podstawę do poczynienia trafnych rozważań faktycznych i prawnych.

W niniejszej sprawie istota sporu pomiędzy stronami dotyczy spełnienia warunków do zastosowania 0% stawki podatku dla eksportu wykazanego przez skarżącą Spółkę w deklaracji, czy jak wywodzi skarżąca Spółka, na etapie postępowania podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy. Organ natomiast wywodzi, że Spółka nie spełniając warunków zastosowania stawki 0% z tytułu eksportu i nie dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy, winna opodatkować sprzedaż 3% stawką podatku od towarów i usług.

Nie jest sporne, że Spółka w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2006 r. zadeklarowała do opodatkowania transakcje sprzedaży skór z norek ze stawką 0% jako eksport towarów. W prowadzonym postępowaniu kontrolnym wskazała, że obowiązuje ją z N. [...] ustna umowa, odwołała się do zamieszczonej na stronie internetowej informacji, na temat warunków współpracy z N. [...]. W piśmie z dnia [...] r. wskazała, że sprzedaż skórek dokonywana jest za pośrednictwem centrali w [...] w której gromadzone są skóry zrzeszonych hodowców, tam sortowane wg rozmiaru, koloru, pakowane i wysyłane do [...] w zbiorczych partiach. N. od wysyłki do centrali w [...] aż po sprzedaż jest właścicielem skórek, Spółka może otrzymać zaświadczenie o sprzedaży skórek – których Spółka jednak nie posiadała. Jako dowód dostawy skór do centrali w [...] Spółka powołała CMR, specyfikację "delivery note". Transportem skór zajmowała się N. i to ona ponosiła wszelkie związane z tym koszty. Faktury za sprzedane skóry wystawiane były na N. [...], która potrącała poniesione koszty, a kwoty wykazane przez N. [...] wpływały na konto Spółki. Okoliczności te potwierdził w przesłuchaniu Prezes Zarządu Spółki i pracownik administracyjny. Spółka przedłożyła tłumaczoną na język polski umowę komisu towarowego z dnia [...] r. zawartą z N. [...]. Jako dowody potwierdzające wywóz skór z norek z N. [...] do N. [...] Spółka przedłożyła dokumenty "receipt", deklaracje eksportowe, zbiorcze deklaracje eksportowe z datą urzędu celnego w [...] dnia [...] r., [...] r. i [...] r.

Organ podatkowy wystąpił do [...] urzędu skarbowego z wnioskiem o informacje w zakresie ww. transakcji.

Mając na uwadze zatem zgromadzony materiał dowodowy, zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że brak jest jakichkolwiek dowodów na okoliczność łączenia skarżącej Spółki z N. [...] umową komisu a subkomisu N. [...] z N. [...]. Takiej oceny nie sposób jest wyprowadzić mając na uwadze powoływaną przez stronę informację zawartą na stronie internetowej dotyczącą zasad współpracy N. [...] z hodowcami, umowy komisu towarowego zawartej z N., rozliczeń finansowych z tytułu sprzedaży skór z norek pomiędzy N. [...] a Spółką N.. Przyjęcie zatem, jak uczyniły to organy podatkowe, że N. [...] działa jako przedstawiciel N. [...] i działa jako pośrednik komisanta, dokonując eksportu w imieniu N. [...], zdaniem Sądu znajduje pełne oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i nie jest dowolne.

Do zastosowania 0 % stawki podatku nie wystarczy jak chciałaby Spółka wola stron co do łączących je relacji prawnych, ale istotne jest spełnienie określonych przez ustawę o VAT warunków w zakresie dokumentowania zdarzeń.

Z ustalonego zaś stanu faktycznego nie wynika, aby prawo do rozporządzania towarem dla N. [...], pochodziło od skarżącej Spółki w oparciu o tytuł prawny – pomimo powoływania przez Spółkę okoliczności na zawarcie umowy komisu pomiędzy N. a N. [...], Spółka nie przedstawiła umowy o takiej treści, jakichkolwiek dokumentów które obrazowałyby i byłyby konsekwencją takiej relacji – więzi prawnej łączącej N. [...] i N.. W tym zakresie organ czyniąc ustalenia zasadnie oparł się również na informacji z urzędu skarbowego [...] , w tym oświadczeniu S. J., ale co istotne nie jest to jedyny dowód przemawiający za ustalonym stanem faktycznym. Odmowę zatem realizacji wniosku o ponowne przesłuchanie S. J. na okoliczność łączenia i charakteru umowy łączącej skarżącą z N. [...] w okolicznościach niniejszej sprawy, w tym ustalonych również w oparciu o dokumenty przedłożone przez Spółkę należy uznać za mającą usprawiedliwione podstawy a argumentacja zawarta w postanowieniu organu, odmawiającego przeprowadzenia dowodu wystarczająca. Zarzut naruszenia zatem art. 180 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacja podatkowa uznać za nieuzasadniony. Nie budzi wątpliwości w niniejszej sprawie, że Spółka nie posiada faktur VAT potwierdzających nabycie przez N. [...], nie posiada specyfikacji towarów, z listów przewozowych wynika bowiem tylko ilość kartonów oraz masa towaru, N. [...] działała jako przedstawiciel - pośrednik na Europę N. [...] i jak zasadnie wywodzi organ władztwo nad towarem przez N. [...] bezspornie nie pochodziło od Spółki. Nie zmienia tej oceny załączone do skargi oświadczenie S. J. – jak zasadnie bowiem wykazał organ brak jest jakichkolwiek dokumentów, które taki przebieg zdarzeń by dokumentowały.

Wskazać należy w tym miejscu, że nie wola stron decyduje o tym czy podatnik spełnia warunki do zastosowania 0% stawki podatku ale obiektywne okoliczności dopełnienia niezbędnych warunków dających podstawę do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, czego jak zasadnie wskazał organ i ocenę taką należy podzielić, skarżąca Spółka nie wypełniła.

Rozpoznając przedmiotową sprawę Sąd nie dopatrzył się również naruszenia sformułowanych w przepisach Ordynacji podatkowej zasad postępowania. Zdaniem składu orzekającego organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

Uznając zatem, że zgromadzony materiał dowodowy daje podstawy do ustalenia stanu faktycznego w sposób przyjęty przez organ, zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów co do postępowania dowodowego w tym art. 180, 187, 191 Ordynacji podatkowej są nieuzasadnione. Stanowisko organu znajduje pełne odzwierciedlenie w decyzji.

Zdaniem Sądu organy wyczerpująco rozpatrzyły cały zgromadzony materiał dowodowy, który poddany został ocenie, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. W kontekście ogólnych zasad postępowania organ wyjaśnił, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu zawarto również prawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). W toku całego postępowania stronie zapewniono prawo czynnego udziału (art. 121 Ordynacji podatkowej).

W świetle zatem powyższych spostrzeżeń nie można również, zdaniem Sądu, zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Zebrany w sprawie materiał ani bowiem nie wskazuje na naruszenie prawa przez organy, ani też nie daje podstaw do twierdzenia, że postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób naruszający zaufanie do tych organów w stopniu dającym podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Brak też konkretnych argumentów przemawiających na rzecz tezy, iż doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Z wcześniejszych spostrzeżeń wynika bowiem, że oceny dokonanej w sprawie przez organy podatkowe nie można uznać za dowolną zwłaszcza, że mieści się ona w granicach określonych ostatnio wspomnianym przepisem. Nie budzi zatem wątpliwości, zdaniem Sądu, że w niniejszej sprawie doszło do wywozu skór z norek poza terytorium Unii Europejskiej. Przedmiotem postępowania i rozstrzygnięcia przez organy podatkowe było nie tylko ustalenie jakiej czynności dokonała skarżąca Spółka, ale także spełnienia przez Spółkę warunków do zastosowania przez skarżącą stawki podatku 0%. Temu też celowi zostało podporządkowane postępowanie organów i kontrola Sądu.

W związku z tym, że Rzeczpospolita Polska stała się członkiem Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004r., źródłem prawa stało się także prawo wspólnotowe. W tym zakresie podstawowe znaczenie będą miały Dyrektywy Rady UE dotyczące VAT, a w tym przede wszystkim VI Dyrektywa Rady UE 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1), określana jako VI Dyrektywa.

W myśl art. 15 VI ust. 1 i 2 Dyrektywy, Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1) dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza Wspólnotą;

2) dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza Wspólnotą przez lub na rachunek nabywcy nie mającego przedsiębiorstwa na terytorium kraju, z wyjątkiem towarów transportowanych przez samego nabywcę do celów wyposażenia, zaopatrzenia w paliwo i aprowizacji łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych środków transportu, służących do celów prywatnych.

Dyrektywa VI nie reguluje w sposób szczególny warunków przyznania zwolnienia eksportu towarów, przewidując jedynie w art. 28a ust. 1 lit a akapit pierwszy VI Dyrektywy zasadę unikania podwójnego opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w ten sposób, że każdemu wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów opodatkowanemu w państwie członkowskim, w którym zakończono wysyłkę lub transport towarów wewnątrzwspólnotowe, odpowiada dostawa zwolniona z opodatkowania w państwie członkowskim, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte. Zwolnienie to ma charakter obligatoryjny. Wykonanie tego obowiązku pozostawione jest jednak szerokiej autonomii proceduralnej państw członkowskich, które mogą uzależnić zastosowanie takiego zwolnienia od określonych warunków, przewidzianych w prawie krajowym. Jednak wprowadzone ograniczenia muszą realizować cele określone w art. 28c cześć A akapit pierwszy VI Dyrektywy, czyli zapewniać prawidłowe i proste stosowanie tego zwolnienia oraz zapobiegać wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Należy również przypomnieć utrwalone orzecznictwo TSUE, zgodnie z którym pojęcia definiujące czynności podlegające opodatkowaniu w ramach wspólnego systemu VAT mają charakter obiektywny i znajdują zastosowanie niezależnie od celów i rezultatów danych czynności (zob. m.in. wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 44; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 41). W konsekwencji uznanie danej transakcji za eksport towarów musi być dokonywane na podstawie obiektywnych czynników, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy terytorium kraju a terytorium państwa trzeciego.

Wypełniając powyższy nakaz, tak też postąpił, zdaniem Sądu ustawodawca krajowy przy zachowaniu wymogów art. 28c cześć A akapit pierwszy VI Dyrektywy w tym, co do prawa uwzględnienia 0 % stawki przy rozliczeniu eksportu po spełnieniu wymogów przepisami ustawy o VAT przewidzianych. Nie można zdaniem Sądu skutecznie, jak wskazuje Spółka, stawiać zarzutu nie uwzględnienia możliwości konfekcjonowania towaru i formowania w przesyłki zbiorowe. Co istotne celem ustanawiania warunków - o których mowa w art. 28c cześć A akapit pierwszy VI Dyrektywy jest jak zasadnie wskazuje skarżąca zapewnienie prawidłowego i prostego stosowania tego zwolnienia, ale nie można tracić z pola widzenia, czemu mają służyć te warunki zwolnienia, a zatem zapobiegać wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć a to można stwierdzić wyłącznie przy indywidualizacji przedmiotu obrotu tj. obiektywnych czynników o których mowa w powołanych wyżej wyrokach TSUN z 12 stycznia 2006 r. Takie ustalanie warunków, wbrew stanowisku skarżącej, nie stanowi ingerencji w sferę praw i wolności określonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP i nie narusza proporcji dwóch wartości.

Definiując w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT pojęcie eksportu towarów, ustawodawca dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, czy przez nabywcę mającego siedzibę poza Polską, lub na jego rzecz. Rozróżnienie to jest istotne, gdyż w zależności od tego kto wywozi towar z Polski poza obszar Unii Europejskiej (na kogo rzecz dokonywany jest ten wywóz), uzależnione są warunki przewidziane dla eksportera co do możliwości zastosowania stawki podatku 0 %.

Sytuacja, kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium UE i na niego wystawione są dokumenty eksportowe jako zgłaszającego towar do odprawy celnej, stanowi tzw. eksport bezpośredni (art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT) lub eksport pośredni który ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz (art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT).

Zasadnie zatem, organ, mając na uwadze ustalony stan faktyczny, rozważania co do dokonanej czynności przez Spółkę odnosił do eksportu i to pośredniego przy czym jak trafnie wskazał organ odwoławczy, żeby kwalifikować daną transakcję jako eksport pośredni w rozumieniu ustawy o VAT, podatnik musi spełnić określone przez ustawodawcę podatkowego wymogi (art. 2 pkt 8, art. 41 ust. 11 ustawy o VAT).

W przypadku eksportu pośredniego, stosownie do obowiązujących przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie tj. w 2006 r. warunkiem zastosowania stawki 0 % jest posiadanie dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Stosownie do art. 41 ust. 9 ustawy o VAT otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym niż w miesiącu dostawy, upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument. Do momentu zaś spełnienia warunków transakcja taka jest traktowana jako transakcja krajowa. Wbrew stanowisku Spółki, ustawodawca podatkowy ustalił warunki do zastosowania stawki 0% i daty realizacji tego prawa, a nie wkroczył w prawa podatnika i je ograniczył. Prawo bowiem do zastosowania 0% stawki podatku przy eksporcie pośrednim podatnik ma. Nawet zatem zmiana w zakresie terminu realizacji prawa do zwolnienia, nie niweczy prawa podatnika. Nie można zatem stawiać zarzutu naruszenia klauzuli standstill (art. 17 ust. 6 Dyrektywy VI).

Konsekwencją ustalenia, że w konkretnym przypadku zachodzą warunki do uznania wywozu towarów za eksport pośredni jest możliwość zastosowania przez podatnika regulacji dla niego preferencyjnych, z punktu widzenia podatkowego.

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy o VAT wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty musi nastąpić z terytorium kraju.

Wymóg ten jest zgodny z normami art. 8 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy. Skoro bowiem, stosownie do art. 15 ust. 2 tej Dyrektywy za zwolniony od VAT (stawka 0%) uznawane są dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa - poza terytorium Wspólnoty, a zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych albo przez dostawcę, albo odbiorcę lub też osobę trzecią, za miejsce dostawy uznaje się miejsce, w którym znajdują się towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy - opodatkowanie takiej dostawy eksportowej stawką 0% (zwolnienie z prawem do odliczenia w rozumieniu art. 17 VI Dyrektywy) następuje w kraju tak rozumianego miejsca dostawy, czyli w miejscu (kraju), w którym eksportowane towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy spoza terytorium Wspólnoty.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy opodatkowaniu podlegają dostawy towarów, zaś miejsce ich opodatkowania w przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych określa art. 8 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy. Podobnie art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów, jednak z uwagi na terytorialny charakter VAT, opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, które w przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych wyznacza art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Tylko zatem wywóz towarów, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, stanowi eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlegający w Polsce – jako miejscu świadczenia – stawce 0%. Eksport towarów stanowi bowiem formę dostawy, w ramach której towar nią objęty podlega wywozowi poza terytorium Wspólnoty, a miejsce opodatkowania tej dostawy (stawka 0% lub zwolnienie) określone jest na zasadach ogólnych, wynikających z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Określenie właściwego kraju unijnego dla rozpoznania eksportu towarów i skorzystania ze zwolnienia od podatku (stawki 0%) na podstawie art. 15 ust. 1 VI Dyrektywy, wyznacza "miejsce, w którym znajdują się towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy" (art. 8 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy).

Wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, stosownie do art. 161 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (dalej: WKC), musi nastąpić w ramach procedury wywozu, połączonej ewentualnie z procedurą tranzytu, co wymaga spełnienia określonych w tym Kodeksie formalności.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na podjętą uchwałę NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 3/12 w której Sąd zwrócił uwagę na fakt, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w sposób jasny i niebudzący wątpliwości określają pojęcie eksportu towarów, a zatem sięganie do ww. unormowań WKC nie ma znaczenia dla rozumienia tego pojęcia. Powyższe regulacje WKC mogą mieć jednak istotne znaczenie dowodowe dla stwierdzenia faktu eksportu towarów z terytorium Polski. Niewątpliwie bowiem, jeżeli - stosownie do art. 161 ust. 5 WKC - zgłoszenie do wywozu towarów zostanie złożone w krajowym urzędzie celnym, jako właściwym dla dozoru miejsca, gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego, stanowić to będzie bezsporny dowód tego, że - stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - miejscem dostawy (eksportu towarów) jest Polska, skoro wywożone poza terytorium Wspólnoty towary znajdowały się na jej terytorium w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy poza granicami Unii.

Ponadto, na podstawie art. 41 ust. 8 w zw. z ust. 7 ustawy o VAT, posiadanie dokumentu celnego potwierdzającego procedurę wywozu umożliwia podatnikowi niewykazywanie dostawy eksportowej w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, w sytuacji gdy za dany okres dokonania wywozu podatnik nie dysponuje potwierdzeniem wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Ponieważ jednak przepisy ustawy o VAT nie odwołują się do przepisów WKC w zakresie wykazania, że wywożone poza terytorium Wspólnoty towary znajdowały się na terytorium Polski w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy poza granicami Unii, należy dopuścić możliwość dowodzenia tego faktu również innymi dokumentami (dowodami), z których bezspornie ten fakt będzie wynikał (bez uprawnienia jednak wynikającego z art. 41 ust. 8 w zw. z ust. 7 ustawy o VAT wymagającego posiadania dokumentu celnego wywozu), również co do rodzaju i ilości towarów podlegających wywozowi z kraju, w porównaniu do tych, które zostały zgłoszone do wywozu na terytorium innego kraju unijnego.

Stanowisko zatem organu, że wyłącznym dowodem na rozpoczęcie transportu w Polsce przedmiotowych towarów jest dokument celny jest nieuzasadnione, jednakże wobec dokonanych ustaleń co do spełnienia pozostałych wymogów warunkujących zastosowanie 0 % stawki podatku (specyfikacja ładunku), za nie mające wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia. Zarzuty zatem skargi odnośnie wskazanych naruszeń przepisów rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92, rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93, WKC w związku z dokumentowaniem dokonanego wywozu są, wobec braku odesłania w przepisach ustawy o VAT nieuzasadnione.

Dowodami tymi mogą być listy przewozowe [np. Międzynarodowy Kolejowy List Przewozowy (CIM), Międzynarodowy Kolejowy List Przewozowy (SMGS), Międzynarodowy Samochodowy List Przewozowy (CMR), Międzynarodowy Lotniczy List Przewozowy (AWB)] lub spedytorskie, ze specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku, wskazujące na przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju co najmniej do miejsca wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Ustalenia w niniejszej sprawie nie budzą zaś wątpliwości, że deklaracje wywozowe są zbiorcze, dotyczą ładunku zbiorowego, zmieszanego tj. pochodzącego od kilku hodowców, w którym wskazano jedynie ogólną liczbę sztuk towaru oraz jego wagi. Spółka nie posiada również zaświadczeń, które stosownie do warunków współpracy z N. [...] mogła uzyskać po każdej aukcyjnej sprzedaży jej skór.

Podkreślić należy, że to na dostawcy, który korzysta ze stawki 0% z tytułu eksportu towarów ciąży obowiązek wykazania stosownymi dokumentami, że wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej towar został wywieziony z terytorium Polski i jego rodzaj i ilość w momencie rozpoczęcia transportu jest tożsama z towarem, co do którego potwierdzono jego wywóz poza obszar Unii (uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 3/12).

Co istotne w sytuacji gdy eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, stanowi wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty i jest transportowany (wysyłany, przemieszczany) z Polski do innego państwa członkowskiego z pominięciem procedury wywozu i tam rozładowany i magazynowany (składowany poza składem celnym), po czym dopiero z tego kraju transportowany (wysyłany) - po zgłoszeniu w nim tegoż towaru do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej – nie ma podstaw do stwierdzenia, że wywóz tego towaru poza terytorium Wspólnoty nastąpił z terytorium Polski, gdyż miejscem świadczenia takiej dostawy eksportowej, w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, nie jest w takiej sytuacji Polska, lecz tenże kraj unijny, w którym znajdują się eksportowane towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy poza terytorium Unii Europejskiej. Nie są zatem w tym przypadku spełnione przesłanki do stwierdzenia eksportu takiego towaru w Polsce, a tym samym do stosowania z tego tytułu stawki 0 %.

Co do powołanej przez Spółkę interpretacji Ministra Finansów z dnia 10 maja 2011 r., to wskazać należy że stan faktyczny przedstawiony we wniosku i stanowisko Ministra Finansów, wyraźnie wiąże zastosowanie stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy od zapisów w umowie komisu i subkomisu i odpowiednim udokumentowaniu podatkowym, a w przypadku skarżącej dokumentacja i okoliczności przeprowadzonych transakcji wyraźnie wskazują, że z takimi okolicznościami stanu faktycznego nie mamy do czynienia w przypadku Spółki N., N. [...] i N. [...].

Mając powyższe na uwadze, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zarzuty skargi są niezasadne, Sąd, na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.