III SA/Gl 384/13

Uzasadnienie

Wyrokiem z 5 grudnia 2012 r. sygn. akt I GSK 1296/11, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 1416/10 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. , decyzją z [...] r., określił "A" Sp. z o.o. w T. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2003 r. Decyzja ta została doręczona skarżącej w dniu [...] r. w trybie art. 151a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: o.p.) pod wskazany w Rejestrze Przedsiębiorców KRS adres: [...], al. [...].

W dniu [...] r. prokurent Spółki nadał w Urzędzie Pocztowym w S. pismo adresowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. , wnosząc o wznowienie postępowań dotyczących określenia Spółce zaległości podatkowych za okres od kwietnia 2003 r. do kwietnia 2004 r. oraz o przywrócenie terminu do wniesienia odwołań od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. w powyższym zakresie. Do wniosku o wznowienie dołączono: odpis z Rejestru przedsiębiorców KRS "A" Sp. z o.o. z dnia [...] r., oświadczenie byłego prezesa jej zarządu W. L. , odwołanie oraz pismo prokurenta o kierowaniu wszelkiej korespondencji na adres: [...], ul. [...]. Ponadto we wniosku wskazano, iż dopiero w dniu [...] r. były prezes Spółki powiadomił jej prokurenta o prowadzonych postępowaniach w zakresie przeniesienia odpowiedzialności na członków zarządu za rzekome zobowiązania Spółki i wówczas dowiedział się o wydaniu decyzji określających zobowiązania podatkowe, które nie zostały doręczone wcześniej osobom reprezentującym Spółkę. W związku z tym, że strona nie wiedziała o prowadzonym postępowaniu podatkowym została pozbawiona uczestnictwa w nim, nie mogła wypowiedzieć się na temat zebranego w sprawie materiału ani złożyć odwołania, zaś fakt pozbawienia jej prawa uczestnictwa w postępowaniu nastąpił bez jej winy.

Dyrektor Izby Celnej w K. postanowieniem z dnia [...] r., odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. , postanowieniem z [...] r., wszczął z urzędu postępowanie wobec "A" Sp. z o.o. w T. ul. [...] , wynikający z KRS, w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Postanowienie to zostało zwrócone przez pocztę do Urzędu Celnego w K. dnia [...] r. z adnotacją "adresat wyprowadził się", w związku z czym pozostawiono je w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia.

Organ stwierdził, iż w kwestii doręczenia postanowienia prawidłowo został zastosowany przepis art. 151a O.p. wobec zwrotu wcześniejszej przesyłki kierowanej na adres zgodny z aktualnym wpisem w KRS oraz braku możliwości jednoznacznego ustalenia miejsca prowadzenia działalności Spółki. Organ odwoławczy dysponował pismem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] r., z którego wynika, iż Spółka została wpisana do ewidencji podatników prowadzonej przez tamtejszy urząd, posiada NIP: 986-01-40-627, odnotowane adresy od [...] r. – [...] S., ul, [...] , jako adres prowadzenia działalności, oraz [...] S. , ul. [...] , jako adres prowadzenie rachunkowości, a od [...] r. – [...] S. , ul. [...] , jako adres rejestracyjny. W piśmie tym wskazano, że ostatnimi dokumentami wymiarowymi były: CIT-2 za 3/2006, CIT-8 za 2005 r., PIT-11 za 2005 r., PIT-4 za 7/2005, VAT-7 za 3/2006 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że skoro do dnia wszczęcia postępowania wymiarowego względem Spółki upłynęły dwa lata od daty złożenia ostatniej deklaracji, to faktycznie podmiot ten nie prowadzi już działalności. Ponadto, prokurent w odpowiedzi na wezwanie organu nie podał konkretnego miejsca prowadzenia przez Spółkę działalności, wskazując jedynie adres w M. jako właściwy do korespondencji.

Organ podkreślił, że kontrola podatkowa w Spółce została prowadzona przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. od [...] r. do [...] r. w biurze Spółki przy ul. [...] w S. , w Biurze Rachunkowym ""B"" s.c. przy ul. [...] w S. i przy ul. [...] w S. oraz w Urzędzie Celnym w S. w obecności kolejnych prezesów zarządu Spółki, W. L. , S. K. , M. K. i M. S., a także współwłaścicielek Biura Rachunkowego ""B"". Zdaniem organu podmiot kontrolowany we własnym interesie powinien wskazywać kontrolującym aktualne adresy siedziby, miejsca prowadzenia działalności oraz adresy do doręczeń, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Organ zaakcentował także, że zgodnie z art. 146 § 1 O.p. w toku kontroli podatkowej strona ma obowiązek zawiadomienia organu o każdej zmianie swego adresu. Skoro tego nie dochowała, to nie ma podstaw do powoływania się na przepis art. 162 § 1 O.p., który zezwala na przywrócenie terminu jedynie wtedy, gdy zainteresowany uprawdopodobni jego niedochowanie bez swojej winy. Cytując regulacje art. 151 i art. 151a O.p., organ podkreślił, że obowiązkiem osoby prawnej jest taka organizacja pracy, by doręczenie pism w godzinach pracy i w lokalu ich siedziby było zawsze możliwe, gdyż korespondencja kierowana jest na adres siedziby, a odbiór i jej obieg w ramach samej Spółki nie ma znaczenia dla ważności jej doręczenia. Nadto prokurent spółki nie jest tożsamy z pełnomocnikiem, więc organy nie miały obowiązku doręczać jemu korespondencji. Poza tym strona nie wskazała w toku postępowania, iż pisma należy kierować na adres inny niż lokal siedziby Spółki. Dlatego też skonkludowano, że Spółka nie uwiarygodniła swej staranności oraz faktu, że przeszkoda w terminowym wniesieniu odwołania była od niej niezależna. Tym samym uznano, że zachowanie strony było zawinione i nie zachodzą przesłanki do uwzględnienia żądania przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 18 lutego 2011 r. oddalił skargę Spółki, stwierdzając, że skarżąca nie działała przez pełnomocnika, nie wskazał również pełnomocnika do doręczeń. Organ podatkowy nie miał więc obowiązku dostarczenia w trakcie postępowania żadnych pism inaczej niż na adres uwidoczniony w rejestrze, w tym na adres domowy prokurenta Spółki. Obowiązek organu doręczenia pism pełnomocnikowi istnieje dopiero od momentu, w którym dokument pełnomocnictwa został organowi doręczony. Sąd wskazał, że na podstawie art. 151 O.p. osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności, osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Pisma mogą być również doręczane w siedzibie organu podatkowego lub na wskazany adres poczty elektronicznej zgodnie z art. 148 § 2 pkt 1 i 3 w zw. z art. 151 O.p. Zdaniem Sądu, z uwagi na użycie przez ustawodawcę łącznika "lub", wyrażającego alternatywę rozłączną, wyżej wymienione miejsca należy uznać za równorzędne co do stosowania i skuteczności doręczeń. Próba doręczenia na adres siedziby zwalnia, zatem z obowiązku doręczania na adres prowadzenia działalności. Na mocy art. 146 § 1 O.p. w toku postępowania strona oraz jej pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy odpowiednio o zmianie adresu lokalu siedziby osoby prawnej lub miejsca prowadzenia działalności przez osobę prawną oraz adresu pełnomocnika, w tym adresu poczty elektronicznej, jeżeli wystąpiono o doręczenie pism drogą elektroniczną. Sąd podkreślił, że w razie zaniedbania obowiązku określonego w powyższym przepisie, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy zgodnie z art. 146 § 2 O.p. Skarżąca zaniechała tego obowiązku, a zatem jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemajacą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia zgodnie z art. 151a O.p., a tryb ten został zastosowany w niniejszej sprawie.

Sąd wskazał, że wyznaczony w treści art. 233 O.p. termin do wniesienia odwołania jest terminem zawitym, co oznacza, iż jego uchybienie rodzi bezskuteczność czynności. Art. 162 § 1 i § 2 O.p. reguluje przesłanki przywrócenia powyższego terminu, które nastąpić muszą kumulatywnie, tj.: uchybienie terminowi; złożenie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu w określonym terminie; uprawdopodobnienie braku winy wnioskującego w uchybieniu terminowi; dokonanie czynności, dla której termin jest przewidziany. Skarżąca powinna zatem nie tylko podać przyczynę uchybienia terminowi, ale także wykazać (uprawdopodobnić), że przyczyna ta pozostawała niezależna od woli i wiedzy podatnika. Innymi słowy, powinna uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda była od niej niezależna i istniała cały czas aż do złożenia wniosku o przywrócenie terminu. W niniejszej sprawie strona skarżąca takiej przeszkody nie wykazała. Poddane przez organ odwoławczy analizie przesłanki ustawowe przywrócenia terminu potwierdziły, że uchybienie terminu w sprawie nastąpiło w wyniku zaniedbania, a nie zaistnienia niemożliwych do przezwyciężenia przeszkód. Organy podatkowe, dokonując wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu, są obowiązane do kierowania pism pod adres ujawniony w KRS, chyba że strona wskaże inny adres.

Zdaniem Sądu twierdzenie Spółki, iż wszystkie wysyłane dokumenty na adres prokurenta Spółki lub prezesa zarządu byłyby skutecznie doręczone, jest gołosłowne, gdyż nie uczyniono takiego zastrzeżenia i nie wskazano takiego adresu dla doręczeń. Organ w takim przypadku pozostaje związany treścią art. 151 O.p. Sąd ponadto wskazał, że prokurent skarżącej spółki nie jest równocześnie jej pełnomocnikiem w rozumieniu art. 145 § 2 .O.p. ani też członkiem władz Spółki, stąd też organy podatkowe nie miały obowiązku dostarczać korespondencji na jego adres. Bez stosownego zastrzeżenie nie mogły tego czynić także w stosunku do prezesa zarządu.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że strony mają obowiązek poinformować organ podatkowy o każdej zmianie swojego adresu do korespondencji. W niniejszej sprawie ani strona, ani prokurent takiego adresu nie wskazały. Skoro więc pierwotne pisma były wysyłane na adres Spółki znany organowi, zgodny z rejestrem sądowym, i okazało się, że pod tym adresem Spółka nie ma siedziby ani nie prowadzi działalności, zasadne było, zgodnie z art. 151a O.p. pozostawienie decyzji w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia.

W ocenie Sądu organ podjął działania mające na celu skuteczne doręczenie pism stronie, czego dowodem jest korespondencja z Urzędem Pocztowym w T. , Urzędem Skarbowym w T. i w S. , czy też rozmowa z administratorem i gospodarzem budynku, w którym od czerwca do grudnia 2006 r. Spółka wynajmowała biura i ten adres ujawniła w KRS. Adres ten widnieje tam również aktualnie, mimo że umowa najmu została rozwiązana w grudniu 2006 r.

Sąd wskazał, że kontrola podatkowa w Spółce prowadzona była od [...]r. do [...] r. Zmiana siedziby Spółki ze S. na T. została odnotowana w KRS 28 sierpnia 2006 r., a od grudnia 2006 r. adres ten okazał się nieaktualny. Spółka nie ujawniła nowego adresu w KRS ani też nie powiadomiła o zmianie adresu organów podatkowych. Ponadto, skoro w momencie zmiany siedziby toczyło się wobec Spółki postępowanie kontrolne, to w myśl art. 292 O.p. zastosowanie miał przepis art. 150 i art. 146 O.p. Zdaniem sądu brak jest jakichkolwiek podstaw do kwestionowania, że ewentualny obowiązek do aktualizacji danych podatnika w urzędzie skarbowym, w tym co do adresu siedziby, wynikający z innych przepisów prawa, może rodzić skutek określony w art. 146 § 2 O.p. Nadto we wniosku o przyznanie prawa pomocy z 19 sierpnia 2010 r. jako adres siedziby Spółki wskazano T. , al. [...]. oraz stwierdzono, że od 2005 r. Spółka nie prowadzi działalności.

Pismem z dnia [...] r. Spółka złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, tj. :

a) art. 1091 k.c. w zw. z art. 145 § 1 O.p., poprzez przyjęcie, że prokurent spółki nie jest jej pełnomocnikiem w rozumieniu art. 145 § 1 O.p. Dokonana przez WSA wykładnia art. 1091 k.c. pozostaje w sprzeczności z brzmieniem tego przepisu i zakresem jego zastosowania, gdyż prokura jest pełnomocnictwem szczególnym, które może być udzielone jedynie przez podmiot podlegający wpisowi do rejestru przedsiębiorców, a zatem zgodnie z tą definicją prokurent jest pełnomocnikiem w rozumieniu art. 145 § 1 O.p. Zdaniem kasatora, odmawiając prokurentowi przymiotu pełnomocnika, WSA dokonał błędnej wykładni prawa materialnego i w konsekwencji nie zastosował w sposób prawidłowy również przepisów postępowania.

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 145 § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi, podczas gdy skarżąca była pozbawiona możliwości udziału w postępowaniu wymiarowym na skutek tego, że organ nie podjął próby doręczenia decyzji na uzyskany od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. adres prowadzenia działalności. Organ obowiązany był skierować korespondencję na tak ustalony adres, czego nie uczynił, pozbawiając w konsekwencji skarżącą możliwości działania w toku postępowania. Ponadto, skarżąca wskazała, iż korespondencja powinna być doręczana na adres prokurenta ujawnionego w KRS, zatem wszelkie pisma, a w szczególności decyzje, należało doręczać na adres prokurenta jako należycie umocowanego pełnomocnika. Czego organ nie uczynił i w sposób skuteczny pozbawił skarżącą możliwości udziału w postępowaniu podatkowym

b) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 151a O.p., poprzez oddalenie skargi w wyniku zastosowania przepisu art. 151a O.p., w sytuacji gdy w stanie faktycznym niniejszej sprawy brak było podstaw do jego zastosowania, gdyż decyzje Naczelnika Urzędu Celnego zostały doręczone nieprawidłowo, na adres siedziby Spółki, podczas gdy organ dysponował nie tylko adresem działalności Spółki, ale także pismem, z którego wprost wynikało, iż korespondencja powinna zostać doręczona na adres prokurenta Spółki, który z mocy prawa jest umocowany do wszelkich czynności sądowych i pozasądowych związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa skarżącej, a zatem również do postępowań podatkowych i występowania przez organami podatkowymi, co obligowało organ do doręczania pism na adres pełnomocnika – prokurenta.

c) art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na przedstawieniu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, będące konsekwencją przyjęcia ustaleń faktycznych poczynionych przez organy obu instancji, w sytuacji gdy owe ustalenia oparte są na niekompletnym materiale dowodowym, a zatem nie sposób przyjąć, że mają charakter prawidłowy. Ponadto, Sąd nie odniósł się w treści uzasadnienia do wszystkich zarzutów stawianych w skardze, w szczególności dotyczących niekompletności materiału dowodowego i naruszenia przez organy zasad prowadzenia postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

d) art. 151 w w. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo stawianych przez skarżącą zarzutów naruszenia przez organy podatkowe zasad prowadzenia postępowania, tj. art. 120, 121, 122 O.p., które polegało na znacznym ograniczeniu materiału dowodowego w sprawie, co zdaniem skarżącej doprowadziło do poczynienia odmiennych od rzeczywistych ustaleń faktycznych oraz naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz dokładnego ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Rozpoznając skargę kasacyjna wyrokiem z dnia 5 grudnia 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 1416/10 i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu swego stanowiska stwierdził, iż najistotniejsze jest przesądzenie, czy w stosunku do skarżącej zostało prawidłowo wszczęte postępowanie podatkowe.

Kwestię wszczęcia postępowania podatkowego normują przepisy art. 165 O.p. Zgodnie z § 4 powołanego artykułu, datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Zdaniem NSA, brak jest możliwości doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu, z uwagi na brak adresu lub inną przeszkodę, a organ w takiej sytuacji winien wstąpić o ustanowienie kuratora stosownie do treści art. 138 O.p. stanowiącego, że organ podatkowy występuje do sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora dla osoby niezdolnej do czynności prawnych lub osoby nieobecnej, jeżeli kurator nie został już wyznaczony. W myśl zaś paragrafu drugiego, w przypadku konieczności podjęcia czynności niecierpiących zwłoki organ podatkowy wyznacza dla osoby nieobecnej przedstawiciela, za jego zgodą, uprawnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora dla osoby nieobecnej przez sąd. W świetle piśmiennictwa i orzecznictwa nie budzi wątpliwości powinność organu ustanowienia kuratora dla strony nieznanej, właśnie w celu m.in. doręczenia jej postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu (por. Piotr Pietrasz, Komentarz do art. 138 Ordynacji podatkowej; LEX 2011).

NSA stwierdził, że uszło uwadze organów i Sądu pierwszej instancji, co jest istotnym mankamentem postępowania, że przewidziane w Ordynacji podatkowej formy doręczenia pism, w tym także doręczenie zastępcze, o którym mowa w art. 151a tej ustawy, mają względem strony skutek prawny dopiero z momentem skutecznego wszczęcia postępowania. Dobitnie stanowi o tym m.in. powołany przez Sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 O.p.

Reasumując, powinnością organu podatkowego, zresztą każdego wierzyciela, jest ustalenie adresu dłużnika lub osoby uprawnionej do jego reprezentowania, a to dla potrzeby doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, gdyż jest to warunkiem skuteczności czynności procesowej w świetle art. 165 § 4 O.p. Nie dysponując taką informacją organ, o czym była już mowa, w trybie przepisów art. 138 o.p., powinien wystąpić o ustanowienie kuratora, a następnie doręczyć mu postanowienie o wszczęciu postępowania przeciwko stronie.

Podobnie organ nie wykorzystał możliwości doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania osobie upoważnionej do reprezentowania Spółki. Organ pierwszej instancji zbyt pochopnie zrezygnował z możliwości skierowania postanowienia o wszczęciu na wspomniany adres wskazany przez [...]Urząd Skarbowy w S. lub tez pozostałe adresy znane organowi z toczącego się postępowania.

W ocenie NSA nietrafne jest stanowisko organów podatkowych, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że przepis art. 17 ust. 1 ustawy z 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2007 r. nr 168, poz. 1186 ze zm.) stanowi podstawę dla uznania skuteczności doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, dokonanego w formie wskazanej w art. 151a O.p., wysłanego na adres wskazany w KRS, w sytuacji gdy organ powziął informację o nieaktualności tego adresu. Przepis art. 17 ust. 1 powołanej ustawy stwarza jedynie domniemanie, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe. Toteż organ nie może powoływać się na ten przepis w sytuacji powzięcia wiarygodnej informacji, obalającej powyższe domniemanie. Otrzymanie informacji od poczty o wyprowadzeniu się skarżącej z siedziby wskazanej w KRS czyniło nieskutecznym pod tym adresem doręczenie skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu, do czego obliguje organ art. 165 § 4 .Op.

NSA powołał się także na 205 § 2 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym oświadczenia składane spółce oraz doręczenia pism spółce mogą być dokonywane wobec jednego członka zarządu lub prokurenta. Toteż wobec powzięcia przez organ pierwszej instancji informacji o nieaktualnym adresie siedziby skarżącej podanym w KRS, nie było żadnych przeszkód, jak to zarzuca skarga kasacyjna, do doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego prokurentowi wskazanemu w KRS. Organy podatkowe na żadnym etapie toczącego się postępowania nie podważyły zarzutu skarżącej o ustanowieniu prokurenta, który jest uprawniony do reprezentowania skarżącej, w tym także w zakresie przyjmowania w jej imieniu oświadczeń woli, a więc także oświadczenia woli organu o wszczęciu przeciwko skarżącej postępowania podatkowego. Zaniechanie doręczenia prokurentowi postanowienia o wszczęciu postępowania nastąpiło z naruszeniem przepisu art. 1091 k.c. W świetle tego przepisu prokura upoważnia do wszystkich czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem jakiegokolwiek przedsiębiorstwa zarobkowego, a tym samym przyjęcia przez prokurenta w imieniu reprezentowanego przedsiębiorstwa oświadczenia woli organu podatkowego, jakim jest wszczęcie przeciwko przedsiębiorstwu postępowania podatkowego. Argument skargi kasacyjnej obejmujący te kwestie NSA uznał za słuszny.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 151a O.p., NSA stwierdził, że przepis ten, normujący kwestię zastępczego doręczania pism procesowych w toczącym się postępowaniu, nie miał zastosowania do sytuacji doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu.

NSA podkreślił, iż art. 162 § 1 i § 2 O.p. wymaga kumulatywnego spełnienia trzech przesłanek dla przywrócenia terminu do złożenia odwołania. Jedną z nich jest przede wszystkim uchybienie terminowi do dokonania danej czynności. Zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenie decyzji stronie.

W świetle powyższego NSA stwierdził, że w pierwszym rzędzie należy przy ponownym rozpoznaniu sprawy dokonać kontroli prawidłowości wszczęcia postępowania administracyjnego zakończonego decyzją określającą podatek akcyzowy i jej doręczenia. O uchybieniu terminu do wniesienia odwołania można mówić tylko wówczas, gdy prawidłowo (zgodnie z prawem) wszczęte zostało postępowanie administracyjne, a wydana w jego następstwie decyzja została doręczona zgodnie z przywołanymi we wcześniejszej fazie uzasadnienia przepisami prawa.

W ocenie NSA opisane uchybienia, co trafnie zarzuciła skarga kasacyjna, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., co uzasadniało uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zrn.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., - dalej powoływana jako p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonego rozstrzygnięcia (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Po wtóre podkreślić należy, że stosownie do art. 190 zd. 1 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA.

W uzasadnieniu wyroku o sygn. I GSK 1296/11 NSA stwierdził, że:

1/ przepis art. 17 ust. 1 ustawy z 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 168, poz. 1186 ze zm.) stwarza jedynie domniemanie, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe. Toteż organ nie może powoływać się na ten przepis w sytuacji powzięcia wiarygodnej informacji, obalającej powyższe domniemanie. Otrzymanie informacji od poczty o wyprowadzeniu się skarżącej z siedziby wskazanej w KRS, czyniło nieskutecznym pod tym adresem doręczenie skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu.

2/ przewidziane w Ordynacji podatkowej formy doręczenia pism, w tym także doręczenie zastępcze, o którym mowa wart. 151 a tej ustawy, mają względem strony skutek prawny dopiero z momentem skutecznego wszczęcia postępowania.

3/ obowiązkiem organu było ustalenie aktualnego adresu Spółki "A" lub osób ją reprezentujących.

4/ oświadczenia składane spółce oraz doręczenia pism spółce mogą być dokonywane wobec jednego członka zarządu lub prokurenta. Toteż, wobec powzięcia przez organ pierwszej instancji informacji o nieaktualnym adresie siedziby skarżącej podanym w KRS, nie było żadnych przeszkód do doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego prokurentowi wskazanemu

w KRS.

5/ w braku informacji o aktualnym adresie spółki "A", organ powinien wystąpić o ustanowienie kuratora stosownie do przepisu art. 138 O.p., a następnie doręczyć mu postanowienie o wszczęciu postępowania przeciwko stronie.

Biorąc pod uwagę wskazane wyżej związanie WSA ponownie rozpatrującego skargę wskazaniami zawartymi w wyroku NSA, WSA stwierdza, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy winny podjąć procedowanie w sprawie z uwzględnieniem wyżej wskazanych wytycznych zawartych w wyroku NSA, sygn. akt I GSK 1296/11, które WSA przytoczył powyżej. W szczególności organ II instancji winien wziąć pod uwagę, że zdaniem NSA postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku akcyzowego nie zostało w ogóle wszczęte, zatem winien podjąć czynności z uwzględnieniem tego faktu. Winien zatem nakazać organowi I instancji podjęcie działań w celu ustalenia faktycznego adresu skarżącej spółki lub adresu dla doręczeń i tam dokonać doręczenia pism kierowanych do strony. O ile zaś takie dokonanie doręczenia okazałoby się niemożliwe, organ wystąpi do sądu powszechnego o ustanowienie kuratora w trybie art. 138 O.p.

Wobec powyższego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji orzeczenia. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do przepisu art. 200 p.p.s.a. nakazującego - w razie uwzględnienia skargi - zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.