I SA/Ol 122/13

Uzasadnienie

I SA/Ol122/13

Uzasadnienie

Dwiema decyzjami z dnia 26 maja 2010 r. Prezydent Miasta określił A. Spółka Europejska Oddział w K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za kolejne lata, tj. 2004 i 2005 r., w kwotach odpowiednio: 61.589,40 zł oraz 62.406,30 zł.

W uzasadnieniach podjętych rozstrzygnięć organ I instancji wskazał, że w dniu 5 stycznia 2010 r. Spółka złożyła wnioski o stwierdzenie nadpłaty podatku wraz z korektami deklaracji podatku od nieruchomości za wymienione okresy, w których – w odróżnieniu do pierwotnych deklaracji – nie wykazała do opodatkowania wartości gruntu zajętego pod pasy drogowe oraz zlokalizowanych na nim budowli drogowych, jako wyłączonych, jej zdaniem, od opodatkowania na mocy art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 ze zm.), zwanej dalej jako: u.p.o.l..

Z akt sprawy wynika, że A. Spółka Akcyjna (obecnie A. SE) w latach 2004 – 2005 była użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej w E. przy ul. "[...]", składającej się z działek o numerach ewidencyjnych: "[...]", o łącznej pow. 4.124 m². Działki te sklasyfikowane zostały w ewidencji gruntów i budynków pod symbolem "Bi" - inne tereny zabudowane. Powołując się na znaczenie ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatków, organ I instancji uznał, że z ewidencji tej nie wynika, by posiadane przez Spółkę działki sklasyfikowane zostały jako "dr" – "droga". Drogami nie są bowiem grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację poszczególnych nieruchomości, w sytuacji w której grunty te nie zostały wyodrębnione wydzielonymi liniami rozgraniczającymi i nie zostały sklasyfikowane w ewidencji jako drogi. Zatem, z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie grunt, po którym odbywa się komunikacja na stacji benzynowej, zaliczony został do terenów zabudowanych oznaczonych w ewidencji gruntów symbolem "Bi", organ I instancji stwierdził, że nie może on podlegać wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako droga.

Decyzjami z dnia 25 października 2010 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy opisane wyżej decyzje organu I instancji. Jak wskazano w uzasadnieniu, rozstrzygnięcie w sprawie sprowadzało się do ustalenia, czy dla wyłączenia dróg od opodatkowania podatkiem od nieruchomości ustawa wymaga odpowiedniego sklasyfikowania tych dróg, a przez to także – ich wyodrębnienia na gruncie i oznaczenia symbolem "dr", czy też pozwala na zastosowanie takiego wyłączenia w stosunku do użytków gruntowych sklasyfikowanych w ewidencji innymi symbolami, jednak faktycznie wykorzystywanymi dla potrzeb ruchu kołowego.

Uznając za prawidłowe stanowisko organu I instancji, wskazujące na ścisły związek klasyfikacji ewidencyjnej gruntu z przepisami ustawy podatkowej, Kolegium wskazało, że jest ono poparte orzecznictwem sądowym. Powołując się na wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 15 października 2008 r., o sygn. akt I SA/Bd 413/08, organ podniósł, że nie każda droga w pojęciu potocznym (pas drogi) może korzystać ze zwolnienia podatkowego. Zapis ustawy podatkowej dotyczy bowiem dróg (pasów drogowych), które za takie są uważane w systemie prawa i są poddane reżimowi prawnemu również w zakresie ich ewidencjonowania. W niniejszej sprawie niesporne było, że nieruchomość będąca we władaniu podatnika oznaczona była w ewidencji gruntów i budynków symbolem "Bi", nie zaś symbolem "dr". Jej część rzeczywiście służyła ruchowi pojazdów, skoro prowadzona na niej działalność gospodarcza dotyczyła stacji paliw. Jednak, choć po terenie stacji paliw poruszają się pojazdy w związku z odbywającą się tam wewnętrzną komunikacją, z prawnego punktu widzenia, na terenie tym drogi nie zostały wyodrębnione.

W odniesieniu do zarzutu podatnika, że skoro przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie odsyła wprost do ewidencji gruntów, to tym samym nie uzależnia wyłączenia od opodatkowania pasów drogowych wraz z drogami od sklasyfikowania ich jako drogi w ewidencji gruntów i budynków, organ zwrócił uwagę na stanowisko NSA przedstawione w wyroku z dnia 8 grudnia 2009 r., o sygn. akt II FSK 1066/88, zgodnie z którym istnieje związek przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości z ewidencją gruntów i budynków. Pojęciu "pasy drogowe", czy "droga" nie można nadawać znaczenia potocznego tych wyrażeń, a należy rozumieć je według definicji legalnych zawartych w ustawie o drogach publicznych, co potwierdza również wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 483/07.

Organ nie zaaprobował ponadto przywołanego przez stronę poglądu, że o przeznaczeniu gruntu decyduje sposób jego wykorzystania w celach komunikacyjnych, a nie oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków. Wskazał przy tym, że w toku postępowania podjęto działania w kierunku ustalenia ewentualnego przebiegu dróg wewnętrznych ulokowanych na działkach będących w posiadaniu podatnika. Ze zgromadzonych w aktach sprawy dowodów nie wynikało jednak, aby drogi takie, rozumiane jako określone i wyodrębnione z ogólnej powierzchni części działek, występowały na nieruchomości należącej do podatnika. W oparciu o przedłożoną kopię mapy ewidencji gruntów i budynków oraz z wypis z ewidencji gruntów i budynków, według stanu na dzień 1 stycznia 2004r. i 15 czerwca 2005 r., organ stwierdził, że nieruchomość ta stanowiła jeden kompleks składający się z trzech działek, na których usytuowane były obiekty opisane w wykazie obiektów stanowiącym załącznik do decyzji Prezydenta Miasta z dnia 24 czerwca 1998 r. o udzieleniu podatnikowi pozwolenia na użytkowanie stacji paliw, myjni, sklepu i parkingu dwupoziomowego. Żaden z tych dokumentów nie wskazywał natomiast, aby istniała możliwość określenia przebiegu dróg wewnętrznych pozwalających na ustalenie powierzchni ewentualnego wyłączenia podatkowego.

W złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargach na powyższe decyzje strona, wnosząc o ich uchylenie, podniosła zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. poprzez jego błędną interpretację.

W uzasadnieniu skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organów, iż wskazane we wnioskach o stwierdzenie nadpłaty pasy drogowe wraz z budowlami dróg wewnętrznych nie korzystają z wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. W jej ocenie, kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości pasów drogowych i budowli dróg nie powinna być rozstrzygana w oparciu o zapisy ewidencji gruntów i budynków. Przepis art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego ma charakter ogólny, odnoszący się przede wszystkim do takich kwestii jak: planowanie gospodarcze, planowanie przestrzenne, statystyka publiczna czy gospodarka nieruchomościami i w tym zakresie stanowi dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Nie może natomiast stanowić samodzielnej podstawy rozstrzygnięć w zakresie podatku od nieruchomości. Prawo geodezyjne i kartograficzne nie stanowi bowiem ustawy podatkowej w świetle definicji z art. 3 Ordynacji podatkowej, w związku z czym nie może stanowić źródła obowiązku i zobowiązania podatkowego.

Strona wskazała również, że w sytuacji, gdy zamiarem ustawodawcy było nadanie ewidencji gruntów i budynków znaczenia dla celu określenia przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zostało to wyraźnie wskazane. Takie wskazanie znajduje się w art. 1a ust. 3 u.p.o.l., który stanowi, że przez użytki rolne, lasy, nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, grunty pod wodami i powierzchniami płynącymi, grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Odwołania takiego nie ma jednak w odniesieniu do pasów drogowych. Ponadto, w ocenie Spółki, gdyby prawdziwe było twierdzenie, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę wymiaru podatku od wszystkich gruntów, to przepis art. 1 a ust. 3 u.p.o.l. należałoby uznać za zbędny. Tymczasem, zgodnie z wyrażoną w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. zasadą, okolicznością, od której uzależniony jest obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku, a nie ujawnienie go w jakiejkolwiek ewidencji. Powyższą tezę potwierdza również prof. dr hab. Leonard Etel w publikacji "Podatek od nieruchomości, rolny, leśny" (Warszawa 2005, s.125), stwierdzając, że oznaczenie "dr" dotyczy gruntu i nie musi wcale oznaczać, że na tak oznaczonym gruncie jest rzeczywiście droga w rozumieniu – budowla.

Skarżąca podkreśliła, że o ile w wymienionych przez ustawodawcę przypadkach (art. 2 ust. 2 ustawy u.p.o.l.) zapisy w ewidencji gruntów mogą mieć wpływ na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów, tak nigdy nie mogą one wpływać na zasady opodatkowania budowli. Zgodnie bowiem z art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego ewidencja ta obejmuje jedynie informacje dotyczące: gruntów budynków oraz lokali. Zatem w żaden sposób nie odnosi się ani do położenia, ani do przeznaczenia, ani do funkcji, ani też powierzchni jakichkolwiek budowli, w tym również dróg. Dlatego też, w ocenie strony, niezrozumiałym jest twierdzenie, jakoby ewidencja gruntów i budynków, która pozostawia poza zakresem swojego zastosowania wszelkie budowle, mogła wpływać na określenie, które budowle powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a które podlegają wyłączeniu z opodatkowania. Powyższe znajduje potwierdzenie w zapisie pkt. 3 ppkt. 7 lit. a) załącznika 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454), zgodnie z którym drogi wewnętrzne gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie są drogą w rozumieniu tego rozporządzenia. Skoro zgodnie z w/w rozporządzeniem niektóre pasy drogowe nie mogą być oznaczone symbolem "dr", to oznaczenie to nie może determinować, czy na danym gruncie znajduje się wyłączony z opodatkowania podatkiem od nieruchomości pas drogowy i droga w rozumieniu u.p.o.l..

Zdaniem Spółki, przy założeniu, jakie czyni organ, że wyłącznie dane z ewidencji stanowią podstawę dla wymiaru podatku, nie byłoby podstaw do opodatkowania dróg wewnętrznych podatkiem od nieruchomości według zasad przewidzianych dla budowli. Gdyby bowiem przyjąć, iż w braku oznaczenia danego gruntu w ewidencji gruntów i budynków jako drogi, zlokalizowana na jego powierzchni budowla nie jest drogą w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l, to konsekwentnie należałoby stwierdzić, iż nie jest też drogą w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Zgodnie z tym założeniem nie było w ogóle podstaw do opodatkowania należących do podatnika budowli drogowych nie tylko w latach podatkowych 2004 – 2006, lecz także w latach podatkowych 2007 – 2010.

Dokonując wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w jej brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. można sięgnąć pomocniczo do treści tego przepisu w jego aktualnym brzmieniu, gdyż wciąż występuje w nim pojęcie "pasa drogowego". Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w jego obecnym brzmieniu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle – z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Gdyby słusznym było twierdzenie, iż warunkiem koniecznym wyłączenia z opodatkowania pasów drogowych i budowli drogowych w latach podatkowych 2004 –2006 było stosowne oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków, to konsekwentnie należałoby stwierdzić, iż obecnie również nie podlegają opodatkowaniu tylko takie drogi publiczne, które są odpowiednio sklasyfikowane w ewidencji. Tymczasem, zdaniem strony, praktyka wskazuje, iż w obecnym stanie prawnym ewidencja gruntów i budynków pozostaje bez wpływu na wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości dróg publicznych, na dowód czego przywołała ona wybrane orzeczenia sądów administracyjnych.

Spółka zarzuciła ponadto, że zaakceptowanie stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonych decyzjach prowadziłoby do wniosku, iż o przedmiocie opodatkowania decydują przepisy rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, co stoi w sprzeczności z art. 217 Konstytucji RP.

Skarżąca nie zgodziła się również z oceną organu, iż z dowodów załączonych do akt sprawy nie wynika, aby drogi wewnętrzne na stacji paliw zostały w dostateczny sposób wydzielone z granicy działek, w związku z czym nie mogą zostać wyłączone spod opodatkowania. Wskazała, że należące do niej pasy drogowe zostały fizycznie wydzielone z pozostałej powierzchni działek, a granice utwardzenia wytyczają w szczególności ściany budynków oraz znikome tereny zielone. Dodała, że istnienie na danym gruncie drogi determinuje istnienie pasa drogowego. Zatem pojęcia pasa drogowego jest pojęciem wtórnym do pojęcia drogi. Tym samym, nie można stwierdzić, aby pas drogowy obejmował geodezyjnie wydzieloną działkę gruntu dowolnych rozmiarów i kształtów.

W odpowiedziach na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skarg, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., Sąd zarządził połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Ol 1/11 oraz I SA/Ol 2/11, w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Ol 1/11.

Wyrokiem z dnia 3 lutego 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi A. Spółka Europejska Oddział w Polsce K. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 25 października 2010 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 i 2005 r.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 03.02.2011 roku Sąd stwierdził, że dokonując wykładni przepisów prawa materialnego, w tym art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., SKO trafnie zwróciło uwagę, iż nie może być wątpliwości co do tego, że skoro wg przepisu art. 4 ustawy o drogach publicznych pas drogowy to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z powierzchnią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą (pkt 1), a droga to budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno – użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym (pkt 2), to pasa drogowego nie mogą stanowić działki będące w posiadaniu strony, nie rozgraniczone liniami stanowiącymi drogi komunikacyjne.

Sąd zwrócił uwagę, że droga jest budowlą, a pas drogowy to grunt, na którym ta budowla jest zlokalizowana. Wymóg budowli winny spełniać także drogi wewnętrzne, bowiem i one zostały zdefiniowane w ustawie o drogach publicznych.

WSA w Olsztynie podał, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, drogi niezaliczane do żadnej kategorii dróg publicznych, w szczególności drogi

w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych, dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców, place przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami oraz pętle autobusowe, są drogami wewnętrznymi. Zatem przepis art. 8 ust. 1 tej ustawy należy odczytywać w połączeniu z treścią art. 4 pkt 2. Dla uznania więc, że na działkach będących w posiadaniu podatnika istnieją drogi, należało stwierdzić, czy spełnione zostały warunki określone w art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o drogach publicznych.

Sąd wrócił uwagę, że z akt sprawy wynika, iż organy obydwu instancji podjęły działania w celu ustalenia przebiegu dróg na działkach strony skarżącej. Pomimo przedsięwziętych czynności nie ustalono, by na tych działkach istniały wydzielone drogi odpowiadające definicji dróg zawartej w ustawie o drogach publicznych. Sąd podał, że zarówno z przedstawionej kopii mapy ewidencji gruntów i budynków, jak i z wypisu z ewidencji gruntów i budynków, wynika, iż nieruchomość stanowiła jeden kompleks obejmujący trzy działki, na których usytuowane były obiekty opisane w wykazie stanowiącym załącznik do decyzji Prezydenta Miasta z dnia 24 czerwca 1998 r. o udzieleniu stronie pozwolenia na użytkowanie stacji paliw, myjni, sklepu i parkingu dwupoziomowego. Z żadnego dokumentu nie wynikało, by na działkach będących w posiadaniu strony istniały wydzielone drogi. Również strona nie przedstawiła dowodu, na podstawie którego można przyjąć, że należące do niej działki znajdują się w pasie drogowym.

WSA w Olsztynie wskazał, że z wypisu z rejestru gruntów wynika, iż działki będące w wieczystym użytkowaniu skarżącej oznaczone są symbolem "Bi" – inne tereny zabudowane, zaś kopia mapy ewidencji gruntów pozwoliła na stwierdzenie, że na nieruchomości usytuowane były obiekty budowane opisane w wykazie stanowiącym załącznik do decyzji o udzieleniu ww. pozwolenia Spółce.

Sąd podał, że zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu do 31 grudnia 2006 r.) spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyłączone były pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Ponieważ u.p.o.l. nie zawiera definicji pasa drogowego ani drogi, to organy podatkowe zobligowane były do skorzystania z definicji zawartej w ustawie o drogach publicznych, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organy tak postąpiły i dokonały oceny stanu faktycznego w aspekcie przepisów ww. ustaw.

Za poprawne WSA w Olsztynie uznał stanowisko organów, że grunt można uznać za pas drogowy (część pasa drogowego) tylko wówczas, gdy jest na nim zlokalizowana droga. Wynika to bowiem wprost z treści przepisów art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o drogach publicznych.

Sąd powtórzył, że w sprawie nie stwierdzono, by na nieruchomości będącej w posiadaniu skarżącej zostały wyznaczone drogi. Usytuowanie drogi (dróg) na tej nieruchomości nie wynika także z danych zawartych w ewidencji gruntów. Grunty te w ewidencji gruntów oznaczone są symbolem "Bi", co oznacza, że są to "inne tereny zabudowane". W myśl art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są grunty, budynki lub ich części oraz budowle i ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. By grunt nie podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z uwagi na zajęcie pod pas drogowy (art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.) musi być oznaczony w ewidencji gruntów i budynków, co wynika wprost z art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego. Sąd przyznał, że wprawdzie przepis ten nie jest zamieszczony w ustawie podatkowej, ale jako zamieszczony w ustawie jest przepisem wiążącym organy podatkowe.

W związku z Sąd WSA w Olsztynie podniósł, że skoro droga jest budowlą, a w myśl art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyłączenie spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlega wydzielony liniami granicznymi grunt, na którym zlokalizowana jest droga i budowla drogi, to informacja o rodzaju gruntu może wynikać tylko z ewidencji gruntów i budynków.

Sąd podkreślił, że w niniejszej sprawie przedmiotem oceny organów i podstawą ustaleń faktycznych dokonanych przez te organy był nie tylko wypis z ewidencji gruntów i budynków, ale także kopia mapy i załączniki do decyzji o pozwoleniu na użytkowanie m.in. stacji paliw. Ocena wszystkich dowodów doprowadziła organy do stwierdzenia, że w sprawie nie zaistniały przesłanki do zwolnienia gruntu od opodatkowania podatkiem od nieruchomości. WSA w Olsztynie podkreślił również, że przepis art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego nie stanowił w niniejszej sprawie samodzielnej podstawy opodatkowania nieruchomości. Podstawę opodatkowania stanowiły przepisy u.p.o.l. Istotny dla rozstrzygnięcia sprawy element podatku, jakim jest wyłączenie nieruchomości spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości, uregulowany został w ustawie podatkowej, a mianowicie w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., chociaż ustalenie statusu gruntu wymaga odwołania się do innych ustaw. Takie uregulowanie ustawowe nie pozostaje w sprzeczności z art. 217 Konstytucji RP.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że organy podatkowe są zobligowane do stosowania przepisów dotyczących podatków zawartych w ustawach – nie tylko w ustawach podatkowych. Przepis art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego oraz przepisy u.p.o.l. wskazują na obowiązek uwzględnienia danych z ewidencji gruntów i budynków. Brak oznaczenia gruntów w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr" nie oznacza braku istnienia na gruncie budowli podlegającej opodatkowaniu.

Wskutek skargi kasacyjnej wniesionej przez A. Spółka Europejska Oddział w Polsce w siedzibą w K., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 lutego 2013 roku, uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 03.02.2011 roku i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując ponownie sprawę zważył, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W świetle powołanego przepisu ustawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji.

Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (vide: art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej także: p.p.s.a.).

Ponadto, co wymaga podkreślenia w niniejszej sprawie, zgodnie z przepisem art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przyjmuje się, iż ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wiążąca w sprawie dla sądu pierwszej instancji zarówno wówczas, gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania administracyjnego. Oznacza to, że wojewódzki sąd administracyjny jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Nawet w przypadku sporu co do stanu faktycznego będącego podstawą subsumcji prawa, a więc i oceny prawnej lub odmiennej interpretacji prawa albo nawet możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wynikające z oceny prawnej NSA mają moc wiążącą, zaś odmienna ocena materiału dowodowego stanowi prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego.

Mając na względzie powyższe zauważyć trzeba, iż w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie związany był oceną prawną i wskazaniami zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lutego 2013 roku.

Dokonując oceny stosowania prawa materialnego tj. art. 2 ust. 3 pkt. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2004 i 2005 r. NSA uznał, że organy podatkowe oraz Sąd I instancji, niezasadnie przyznały determinujące znaczenie zapisom w ewidencji gruntów i budynków przyjmując, że brak oznaczenia gruntu w tej ewidencji symbolem "dr" eliminuje zlokalizowane na tych gruntach drogi wewnętrzne na stacjach paliwowych skarżącej z przewidzianego w tym przepisie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zauważając niejednolitość orzecznictwa NSA opowiedział się za linią wynikającą m.in. z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2009 r. sygn. akt II FSK 784/08, którego poglądy przytoczył na tle innych wyroków NSA. Podkreślił, że ustawodawca objął wyłączeniem od podatku od nieruchomości trzy kategorie przedmiotów opodatkowania: pasy drogowe, drogi i obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Tym samym uznał, że pojęcie "pas drogowy" nie jest tożsame z pojęciem "droga" i każde z nich stanowi różny przedmiot opodatkowania. W ocenie NSA nie ma podstaw do przyjęcia, że podlegają one wyłączeniu z opodatkowania wówczas, gdy w ewidencji gruntów zostały zaklasyfikowane jako "dr", a więc jako grunty. Nie można utożsamiać pojęć "droga", "pas drogowy" oraz "grunty", albowiem rozróżnia je sam ustawodawca na gruncie u.p.o.l. W rezultacie Sąd kasacyjny stwierdził, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się pas drogowy czy też budowla w postaci drogi. Jest to uzasadnione tym, że nie wszystkie grunty pod drogami są w ewidencji klasyfikowane jako "dr". W załączniku nr 6 ("Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych") do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454 ze zm.) w pkt. 3 ppkt. 7 lit. a) przyjęto bowiem, że do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych, przyjmując równocześnie, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie zalicza się do dróg na potrzeby ewidencji, tylko grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego.

Powołując się na definicję drogi, zawartą w art. 4 pkt. 2 ustawy o drogach publicznych, NSA stwierdził, że z użytego zwrotu "przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego" można wyprowadzić wniosek, że drogą w rozumieniu wskazanej ustawy będzie budowla przeznaczona do poruszania się uczestników ruchu drogowego - pieszych, kierujących, pasażerów pojazdów. Stąd dana budowla może być uznana za drogę wewnętrzną jedynie wówczas, gdy przeznaczona ona jest do ruchu drogowego (rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób), a nie służy tylko przedsiębiorcy do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości (na terenie jego zakładu).

Zdaniem NSA skoro podatnik dokonał kwalifikacji danego obiektu dla potrzeb amortyzacji jako "drogę" i stanowić ona będzie drogę wewnętrzną w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, tzn. dostępną również dla innych osób niż właściciel, w związku z realizacją na nieruchomości zadań wymagających powszechnej dostępności, to brak prawnych możliwości objęcia takiej "drogi" w ewidencji gruntów symbolem "dr" nie może rzutować na jej wyłączenie spod zakresu przedmiotowego regulacji art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w analizowanym okresie. Z treści tego przepisu nie wynika jednocześnie, by ustawodawca, wskazując ogólnie na pasy drogowe, drogi oraz obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, ograniczył pojęcie "dróg" wyłącznie do jednej z kategorii dróg publicznych wymienionych w art. 2 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, pozostawiając poza zakresem regulacji art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. drogi wewnętrzne w ujęciu art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych. Takie ograniczenie wprowadzone zostało do u.p.o.l. dopiero z dniem 1 stycznia 2007r., na co wskazuje nadanie nowej treści pkt. 4 w art. 2 ust. 3 - opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają również grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych.

O ile zatem dane wynikające z ewidencji mają walor dokumentu urzędowego (art. 194 O.p.), stanowiąc dowód tego co zostało w nich stwierdzone, to jednak nie mają mocy absolutnej. Skoro w opisie geodezyjnym nieruchomości zawarte są niejasne dane co do klasyfikacji gruntów (zwłaszcza w sytuacji, gdy - jak w rozpatrywanym przypadku - drogi wewnętrzne, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, nie mogły w tej ewidencji uzyskać oznaczenia "dr") organ podatkowy może i powinien skorzystać z istniejących możliwości procesowych (art. 180 Ordynacji podatkowej), by wyeliminować wątpliwości faktycznoprawne, mające wpływ, tak jak w rozpoznawanej sprawie, m.in. na ocenę istnienia obowiązku podatkowego.

Z przytoczonej wyżej wykładni prawa wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny przesądził kwestię możliwości wyłączenia przedmiotów opodatkowania wskazanych w art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l z opodatkowania, bez względu na oznaczenie gruntu w ewidencji gruntów i budynków. Niemniej zauważyć trzeba jeszcze raz, że w orzecznictwie sądów administracyjnych zarysowały się dwie linie. W jednej z nich, w orzeczeniach przytacza się ważkie argumenty prawne, przemawiające za przyznaniem istotnego znaczenia oznaczeniu gruntu, zajętego na drogę, w ewidencji gruntów i budynków, w drugiej zaś argumenty, że takie oznaczenie nie ma znaczenia decydującego. W związku z tym, wnioskiem z dnia 6 marca 2013r. Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawił temu Sądowi do rozstrzygnięcia, uchwałą, o której mowa w art. 264 § 1 p.p.s.a., zagadnienia prawnego: "Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002r. Nr 9, poz.84,z późn.zm.) zależało od oznaczenia gruntów, na których takie budowle są posadowione, symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków?"

W chwili orzekania w niniejszej sprawie uchwała nie została jeszcze podjęta, zatem Sąd nie miał podstawy do odstąpienia od przedstawionej wyżej wykładni prawa zawartej w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 13 lutego 2013 r., jak też ewentualnego zawieszenia postępowania w sprawie z urzędu.

Odnosząc się do zarzutów skargi należy zauważyć, że np. art. 1a ust. 3 u.p.o.l obowiązuje od 1.01.2007r., więc nie powinien być powoływany jako przemawiający za prawidłowością interpretacji innych przepisów tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2004 i 2005 r. Dodać ponadto trzeba, że wobec określenia w art.2 ust.1 u.p.o.l, iż opodatkowaniu podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to wyłączenia spod opodatkowania przewidziane w art. 2 ust. 2 i ust.3 nie mogą być interpretowane rozszerzająco.

Zatem, przy przyjęciu, że oznaczenie gruntów w ewidencji gruntów i budynków nie ma decydującego znaczenia, przedmiotem ustaleń organów podatkowych powinno być to, czy na nieruchomości, służącej działalności gospodarczej skarżącej Spółki znajdują się przedmioty opodatkowania wymienione w art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. tj. pas drogowy i droga w znaczeniu, jakie tym przedmiotom nadają przepisy art. 4 pkt. 1 i pkt. 2 ustawy o drogach publicznych. Sąd podziela stanowisko przedstawione na str. 9 zaskarżonej decyzji, że droga jest budowlą, zaś pas drogowy stanowi grunt, na którym ta budowla została zlokalizowana. Wymóg budowli muszą spełniać też drogi wewnętrzne. Zasadnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych należy odczytywać łącznie z art. 4 pkt. 2 tej ustawy.

Należy przyjąć, w świetle uwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutów skargi kasacyjnej o naruszeniu przepisów postępowania, że przeprowadzone przez organy podatkowe w wyżej wskazanym zakresie postępowanie dowodowe okazało się niewystarczające do ustalenia rzeczywistego stanu co do przedmiotów i podstawy opodatkowania.

Z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonych decyzji wynika, że organy obu instancji oparły rozstrzygnięcia w zasadzie na wyjaśnieniach pełnomocnika podatnika do złożonej korekty deklaracji, planach, wypisach z ewidencji gruntów i budynków oraz pozwoleniu na użytkowanie obiektów wybudowanych na nieruchomości. Należy zgodzić się z twierdzeniem, że z dokumentów, którymi organy dysponowały, nie wynika, by na ich podstawie istniała możliwość określenia przebiegu dróg wewnętrznych pozwalających na ustalenie powierzchni ewentualnego wyłączenia podatkowego. Bezsporne też jest, że ani pełnomocnik procesowy ani przedstawiciel podatnika nie stawili się na rozprawę administracyjną, przeprowadzoną w dniu 8.10.2010r., wyznaczoną celem ustalenia przebiegu pasów drogowych i usytuowania dróg wewnętrznych na nieruchomości należącej do skarżącej Spółki. Podatnik nie składał też wniosków o przeprowadzenie innych dowodów.

Należy w tym miejscu wskazać, że w przypadku zobowiązania powstającego z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże jego powstanie, na podatniku ciąży obowiązek złożenia stosownej deklaracji z wykazana kwotą podatku. Podobnie, gdy podatnik twierdzi, że zapłacił podatek wyższy od należnego, ciężar dowodu, że zaistniała sytuacja faktyczna, która w świetle normy prawnej daje podstawę do określenia zobowiązania w niższej wysokości niż zapłacone, ciąży na podatniku. Powyższe nie zwalnia jednak organów podatkowych od przeprowadzenia postępowania według zasad i reguł określonych przepisami art.122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, gdy nie uwzględniają wniosków i twierdzeń podatnika. Słusznie organy podatkowe nie zgodziły się z twierdzeniem, że nieruchomość gruntowa, poza powierzchniami zajętymi przez wybudowane na niej budynki to "budowle drogowe", podlegające w całości wyłączeniu z opodatkowania. W takiej jednak sytuacji, w niniejszej sprawie należało przeprowadzić także inne dowody niż dowody z dokumentów urzędowych, na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit. a. i c. p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O niewykonywaniu decyzji Sąd orzekł na podstawie art.152, a o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 tej ustawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze przeprowadzi samodzielnie, bądź zleci w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej organowi I instancji uzupełniające postępowanie dowodowe, celem ustalenia istnienia na stacji paliw pasów drogowych i dróg, podlegających wyłączeniu z opodatkowania, oraz wartości budowli podlegającej wyłączeniu. W ocenie Sądu należałoby przeprowadzić oględziny nieruchomości; także zażądać od strony ewidencji środków trwałych, co oczywiście nie wyklucza przeprowadzenia także innych dowodów, gdy w ocenie organu zajdzie taka potrzeba.