III SA/Wa 395/13

Uzasadnienie

W dniu 19 maja 2008 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek Zakładu E. sp. z o.o. z siedzibą w P. (zwanej dalej "Spółką" lub "Skarżącą") o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka posiadała umowę z J. sp. z o.o., na mocy której zobowiązała się do sprzedaży w przyszłości nieruchomości stanowiącej jej własność. Nieruchomość tę Skarżąca wydzierżawiła ww. kontrahentowi. W maju 2006 roku Spółka wystawiła fakturę VAT z tytułu ww. dzierżawy nieruchomości. Faktura ta została ujęta w księgach rachunkowych i odprowadzono podatek należny. Kontrahent, na rzecz którego faktura ta została wystawiona, nie przyjął jej uznając ją za bezzasadną, i odesłał ją do Skarżącej pozostawiając bez księgowania. Spółka wskazała, że na skutek orzeczenia zapadłego w postępowaniu sądowym w 2008 r., powinna ona wystawić fakturę "VAT korekta" do faktury VAT wystawionej w związku z dzierżawą nieruchomości. Kontrahent Skarżącej odmawiał jednak przyjęcia i potwierdzenia otrzymania faktury VAT korekta.

W związku z tym Spółka zapytała, czy będzie miała prawo do odliczenia VAT z tytułu faktury VAT korekta, której odbiór nie zostanie potwierdzony przez kontrahenta.

Zdaniem Skarżącej będzie ona miała prawo do obniżenia VAT bez posiadania potwierdzenia odbioru faktury VAT korekta, bowiem przez brak potwierdzenia rozumieć należy także odmowę przyjęcia przesłanej faktury VAT korekta lub jej odesłanie przez kontrahenta. Według Spółki mimo, iż art. 217 Konstytucji RP nie zastrzega wyraźnie formy ustawy do określenia sposobu wyliczenia podstawy opodatkowania, to ten istotny element prawnej konstrukcji podatku powinien być uregulowany ustawą. W związku z tym Skarżąca uznała, że § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798, ze zm., zwanego dalej "rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu..."), w zakresie w jakim stanowi wprost o tym, kiedy podatnik może zmniejszyć podstawę opodatkowania i podatek należny w oparciu o dane wynikające z faktury korygującej, narusza określoną w art. 217 Konstytucji RP zasadę zupełności ustawowej w zakresie danin publicznych. Zdaniem Spółki takie stanowisko ma potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Minister stwierdził, że obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę uregulowany został w akcie prawnym w formie rozporządzenia, które zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Zatem Organy podatkowe, które w myśl art. 7 Konstytucji RP (powtórzonym w art. 120 Ordynacji podatkowej), działają na podstawie przepisów prawa, muszą te przepisy stosować.

Zdaniem Organu ocena konstytucyjności przepisów rozporządzenia nie należy do kompetencji organów podatkowych, a o zgodności z Konstytucją RP przepisów prawa wydawanych przez centralne organy państwowe orzeka - stosownie do art. 188 ust. 3 Konstytucji RP - Trybunał Konstytucyjny. Zatem wyłącznie sędziowie TK, na mocy art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, są uprawnieni do odmowy zastosowania przepisu rozporządzenia (aktu niższego rzędu) sprzecznego z ustawą.

Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Spółkę, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie powyższej interpretacji, zarzucając naruszenie art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) oraz § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu..., poprzez nieprawidłowe zastosowanie zawartych w nim przepisów.

Według Skarżącej § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu... narusza art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, gdyż w zakresie, w jakim przepis ten regulował podstawę opodatkowania VAT, wykraczał poza zakres delegacji ustawowej do jego wydania, i w tym zakresie nie był przepisem rangi podustawowej, wydanym w celu wykonania ustawy. Przepis ten, wbrew treści delegacji ustawowej, modyfikował art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez wprowadzenie do procesu obliczenia podstawy opodatkowania obowiązku nie przewidzianego w normie ustawowej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2974/08 uwzględnił skargę Spółki, z uwagi na to, że według niego zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP.

W ocenie Sądu stanowisko Ministra Finansów oparte było w istocie na treści § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu... (zdanie drugie), który to przepis wprowadza dodatkowy warunek, którego nie przewidują przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczący istotnego elementu stosunku daninowego. Przepis ten wydany został z przekroczeniem delegacji ustawowej przewidzianej w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu należało przy tym uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06, którym stwierdzono niekonstytucyjność przedmiotowego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów. Zdaniem Sądu odroczenie przez TK utraty mocy obowiązującej przez przedmiotowy przepis nie stało jednak na przeszkodzie stwierdzeniu, że niezgodne z przepisami prawa materialnego jest wyciąganie w stosunku do podatnika negatywnych konsekwencji tylko z tej przyczyny, że nie posiada on dowodu potwierdzającego doręczenie kontrahentowi korekty faktury.

Według WSA w Warszawie Organ powinien przyjąć się, że przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu... nie stanowi przeszkody do obniżenia przez Skarżącą wysokości podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą ze skorygowanej faktury VAT w rozliczeniu za miesiąc, w którym korekta faktury została wystawiona. Ograniczenia co do możliwości obniżenia podatku należnego tylko wówczas, gdy podatnik posiada potwierdzenie doręczenia faktury korygującej, nie przewidują przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności jej art. 29 ust. 1 i ust. 4. Takiego warunku nie przewidują także przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w szczególności jej art. 73.

Minister Finansów, działający przez pełnomocnika, w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucił ww. wyrokowi WSA w Warszawie naruszenie § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu... w związku z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz wyrokiem TK z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06, poprzez odmowę zastosowania spornego przepisu rozporządzenia, podzielając pogląd o niezgodności tego przepisu rozporządzenia z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie, wywiedzionego przez Organ podatkowy, środka zaskarżenia.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 grudnia 2012 r. sygn. akt 1162/12 uchylił ww. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2009 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. NSA ocenił, że w postępowaniu interpretacyjnym Minister nie może pomijać przepisu, który z uwagi na odroczenie jego uchylenia przez Trybunał Konstytucyjny obowiązuje nadal, choć przepis ten uznany został przez Trybunał za niekonstytucyjny (NSA powołał się tu na swój wyrok o sygn. I FPS 4/12). NSA wskazał też na wyrok TSUE o sygn. C – 588/10 Kratf Foods Polska S.A. i wynikającą z niego uwagę, iż "...wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE...". NSA sformułował też pogląd, że w dalszym postępowaniu, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, Sąd I instancji powinien również przeanalizować przesłanki drugiej tezy wyroku TSUE o sygn. C – 588/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie, choć z innych powodów, niż w niej wskazane.

Zastrzec należy na wstępie, że rozpoznanie skargi wymagało przede wszystkim uwzględnienia wiążącego charakteru wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2012 r., sygn. I FSK 1162/12. Wymaga tego art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Według tego przepisu sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Ze wspomnianego wyroku NSA z 11 grudnia 2012 r. wynikają dla niniejszej sprawy dwa następujące, istotne wnioski:

Po pierwsze wskazać należy, że skoro w dacie wydania zaskarżonej interpretacji nadal obowiązywał § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu..., to pomimo, iż przepis ten był sprzeczny z art. 29 ust. 4 ustawy, a także z art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji (istnienie takiej sprzeczności wynikało z wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. U 6/06), w postępowaniu o udzielenie interpretacji Minister nie mógł tego przepisu pominąć. Rolą Ministra Finansów w postępowaniu interpretacyjnym jest udzielenie odpowiedzi na pytanie zadane we wniosku przez pryzmat aktualnie (w dacie wydania interpretacji) obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Organ ten nie ma kompetencji do zignorowania przepisu, nawet podustawowego, tylko dlatego, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego moment utraty mocy tego przepisu został odroczony na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji.

Powyższe pozwala uznać, że zarzuty skargi, dotyczące niekonstytucyjności § 16 ust. 4 rozporządzenia, są bezprzedmiotowe (niezależnie od faktu, że obecnie przepis ten już nie obowiązuje). Owszem – przepis ten był niekonstytucyjny, co jednak nie uprawniało Ministra do jego pominięcia przy wydawaniu interpretacji. Wydanie interpretacji nie jest aktem indywidualnego zastosowania prawa, podatnik nie musi się podporządkować poglądowi wyrażonemu w interpretacji, zaś w razie wydania decyzji podatkowej na podstawie przepisu niekonstytucyjnego, podatnik nie jest pozbawiony niezbędnej ochrony prawnej. Służy mu przecież wniosek o wznowienie postępowania.

Po drugie Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że jakkolwiek w punkcie 5.3.1 pisemnych motywów wyroku NSA z dnia 11 grudnia 2012 r. (str. 8 uzasadnienia) Sąd ten wyraził pogląd, że w niniejszej sprawie nie zachodzi sytuacja sprzeczności prawa krajowego względem prawa wspólnotowego, gdyż wyrok TSUE w sprawie Kraft Foods Polska, sygn. C-588/10, zasadniczo dopuszcza istnienie w prawie krajowym warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania przez jego kontrahenta korekty faktury obniżającej obrót, to jednak w punkcie 5.5 wyroku NSA (str. 9 motywów pisemnych) Sąd ten zobowiązał Sąd I instancji do analizy drugiej tezy wyroku TSUE. NSA pozostawił zatem otwartą kwestię zgodności wydanej interpretacji, czyli poglądu, że dla obniżenia podstawy konieczne jest dysponowanie dowodem odbioru faktury korygującej, z prawem wspólnotowym.

Trzeba zatem przypomnieć, że zgodny - co do zasady - z art. 90 ust. 1 dyrektywy 112 wymóg dysponowania dowodem otrzymania korekty faktury opatrzony został zastrzeżeniem, że w pewnych przypadkach uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie jest możliwie, i to pomimo dochowania należytej staranności w celu jej otrzymania. W takich przypadkach, stosownie do drugiej tezy wyroku TSUE, podatnikowi nie można odmówić prawa do obniżenia podstawy opodatkowania, jeśli "...dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.".

Jak wynika z wniosku o interpretację (a należy to potraktować jako element stanu faktycznego), na skutek orzeczenia sądowego z 2008 r. Skarżąca powinna wystawić korektę faktury do faktury z maja 2006 r. dotyczącej dzierżawy nieruchomości. Kontrahent Spółki nie przyjął zarówno faktury pierwotnej, jak też wstępnie (telefonicznie) odmawia przyjęcia korekty faktury, co uprawniało Skarżącą do przypuszczenia, że ta faktura korygująca także zostanie ostatecznie odesłana, nie będzie przyjęta, zaś potwierdzenie jej odbioru w ogóle nie zostanie sporządzone. W tej sytuacji konieczne jest przeanalizowanie, czy przedstawione okoliczności fatyczne, tj. stanowcza odmowa przyjęcia faktury korygującej, i to pomimo potwierdzenia jej merytorycznej poprawności orzeczeniem sądu powszechnego, stanowi przypadek szczególny, o którym mowa w tezie 2 wyroku Kraft Foods Polska, czy uzyskanie potwierdzenia jest "w rozsądnym terminie niemożliwie lub nadmiernie utrudnione", a w efekcie - czy pomimo braku potwierdzenia otrzymania faktury korygującej w opisanych okolicznościach sprawy Spółka może obniżyć podstawę opodatkowania.

W dalszym zatem postępowaniu Minister odniesie się do przedstawionego, dotychczas nie analizowanego aspektu sprawy. Jak wyżej Sąd wyjaśnił, choć z punktu widzenia prawa krajowego, tj. § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia, odpowiedź Ministra na zadane we wniosku pytanie była prawidłowa, to jednak, zgodnie z przywołanymi w wyroku NSA orzeczeniami tego Sądu o sygn. I FSK 61/09 oraz I FSK 1163/12, na pojęcie "prawo podatkowe", użyte w art. 14b § 1 Ordynacji, składa się też wspólnotowe materialne prawo podatkowe – w niniejszej sprawie dyrektywa 112. Skarżąca Spółka zadała we wniosku pytanie generalne, dotyczące uprawnienia do odliczenia podatku z faktury korygującej, a nie dotyczące uprawnienia w świetle wyłącznie prawa krajowego. Z tego względu, dla kompletności udzielonej interpretacji, której wymaga art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, konieczne było wskazanie, czy wymóg przewidziany w prawie krajowym pozostaje w pełni zgodny (w tym konkretnym przypadku) z prawem wspólnotowym. Skoro Minister uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, to, stosownie do tego przepisu Ordynacji, zobowiązany był dokonać swojej oceny przedstawionego stanu faktycznego także z tego punktu widzenia. Brak takiej oceny czyni zaskarżoną interpretację wadliwą w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.

-----------------------

7