I SA/Gd 23/13

Uzasadnienie

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 9 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 września 2012 r., którym odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie zgłoszonych przez M.W. zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

W dniu 31 stycznia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie należności głównej 5.279,00 zł, którego podstawę prawną stanowiła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 26 października 2011 r.

Zawiadomieniem z dnia 7 lutego 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (będący jednocześnie wierzycielem) wszczął do majątku zobowiązanego M.W. postępowanie egzekucyjne.

Pismem z dnia 12 lutego 2012 r. zobowiązany złożył w ustawowym terminie zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie ww. tytułu wykonawczego, które postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2012 r. uznane zostały za nieuzasadnione.

Po rozpatrzeniu zażalenia zobowiązanego Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 6 czerwca 2012 r. uznał za zasadny zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią orzeczenia określającego należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 rok i w związku z tym umorzył postępowanie egzekucyjne.

W dniu 6 lipca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił kolejny tytuł wykonawczy, o nr [...], obejmujący zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie należności głównej 5.279,00 zł, którego podstawę prawną stanowiła decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 stycznia 2012 r.

Organ egzekucyjny Naczelnik Urzędu Skarbowego (będący jednocześnie wierzycielem) wszczął postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku zobowiązanego M.W., zam. S. ul. A. Zawiadomieniem z dnia 19 lipca 2012r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność u dłużnika zajętej wierzytelności - A S.A. w S. Przesyłkę zawierającą odpis zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego wraz z odpisem ww. tytułu wykonawczego wysłano na adres zgłoszony przez zobowiązanego w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-3 z dnia 29 kwietnia 2012 r., tj. na adres w S. ul. A. Przesyłka ta została uznana za doręczoną w trybie art. 44 ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego z dniem 30 lipca 2012 r. (pierwsze awizo w dniu 16 lipca 2012 r., drugie awizo w dniu 24 lipca 2012 r., zwrot przedmiotowej przesyłki w dniu 31 lipca 2012 r. z adnotacją - "zwrot nie podjęto w terminie").

Wobec braku skuteczności zastosowanego środka egzekucyjnego organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 6 sierpnia 2012 r. dokonał w dniu 14 sierpnia 2012 r. zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie za pracę u dłużnika zajętej wierzytelności – B S.A. na łączną kwotę 6.840,58 zł. Przesyłkę zawierającą odpis zawiadomienia o zajęciu wynagrodzenia za pracę doręczono na adres zamieszkania zobowiązanego w S. ul. A., z dniem 23 sierpnia 2012 r., także w trybie art. 44 ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego (pierwsze awizo w dniu 8 sierpnia 2012 r., drugie awizo w dniu 16 sierpnia 2012 r., zwrot przedmiotowej przesyłki w dniu 23 sierpnia 2012 r. z adnotacją - "zwrot nie podjęto w terminie").

Pismem z dnia 31 sierpnia 2012 r. przekazanym drogą elektroniczną do Urzędu Skarbowego w dniu 3 września 2012 r. oraz za pośrednictwem poczty również w dniu 3 września 2012 r. zobowiązany zgłosił zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Uzasadniając zarzuty zobowiązany podniósł następujące argumenty: brak podstaw prawnych obowiązku wpłaty kwoty 5.279,00 zł z uwagi na umorzenie postępowania w sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej, brak wysłania i doręczenia upomnienia oraz skierowanie egzekucji administracyjnej "pod adres odmienny od określanego przez podatnika", dolegliwość egzekucji z zajęcia wynagrodzenia za pracę. Jednocześnie zobowiązany zażądał natychmiastowego wycofania tytułu wykonawczego o nr [...] i natychmiastowego zwrotu zagarniętych pieniędzy wraz z odszkodowaniem.

Postanowieniem z dnia 28 września 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, powołując się na art. 123 § 1 i art. 61a ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.), zwanej dalej k.p.a. w zw. z art. 17 § 1 i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.e.a., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zgłoszonych zarzutów wobec wniesienia ich z uchybieniem terminu.

Na powyższe rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego zobowiązany wniósł zażalenie, zarzucając bezprawność działań organu egzekucyjnego, "opieszałość w załatwieniu sprawy", podstępność w celowym pominięciu faktu posługiwania się przez stronę adresem do korespondencji - Słupsk ul. B., znanym zarówno Urzędowi Skarbowemu, jak i Dyrektorowi Izby Skarbowej i Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Ponadto zobowiązany nie zaaprobował sposobu doręczenia korespondencji uznanego przez organ egzekucyjny jako skuteczny, bowiem zdaniem strony sposób doręczenia zastępczego ustanowiony przez ustawodawcę jest irracjonalny.

Dyrektor Izby Skarbowej, zaskarżonym postanowieniem z dnia 9 listopada 2012 r., utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego.

W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy w pierwszej kolejności rozważył prawidłowość sformułowanego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia w związku ze stwierdzeniem uchybienia przez stronę terminu do zgłoszenia zarzutów i uznał, że odmowa wszczęcia postępowania w takiej sytuacji znajduje oparcie w art. 61a k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. W takim przypadku nie ma bowiem podstaw (o ile zobowiązany nie wystąpił z prośbą, o której mowa w art. 58 k.p.a., tj. o przywrócenie terminu), do czynności organu egzekucyjnego i merytorycznej oceny zarzutów, gdyż to może nastąpić wyłącznie w wyniku skutecznie wniesionych zarzutów.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, zdaniem organu odwoławczego, że skarżący uchybił terminowi do zgłoszenia zarzutów. Termin ten, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. wynosi 7 dni od daty doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. W badanej sprawie organ egzekucyjny doręczył zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego nr [...] wraz z odpisem zawiadomienia o zajęciu – w trybie art. 44 k.p.a. – z dniem 30 lipca 2012 r., a zatem termin do zgłoszenia zarzutów upłynął w dniu 6 sierpnia 2012 r.

Organ odwoławczy wskazał, że co do zasady pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy (art. 42 § 1 k.p.a.). Natomiast na mocy art. 43 cytowanej ustawy, w przypadku nieobecności adresata pismo doręcza się, za pokwitowaniem, dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, jeżeli osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zgodnie natomiast z art. 44 § 1 pkt 1 k.p.a., w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 42 i 43 (tj. osobiście do rąk adresata lub w przypadku nieobecności adresata - za pokwitowaniem, dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, jeżeli osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi): poczta przechowuje pismo przez okres czternastu dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę. Stosownie do art. 44 § 2 cytowanej ustawy, zawiadomienie o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie siedmiu dni, licząc od dnia pozostawienia zawiadomienia w miejscu określonym w § 1, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W przypadku niepodjęcia przesyłki w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki w terminie nie dłuższym niż czternaście dni od daty pierwszego zawiadomienia (art. 44 § 3 ww. ustawy). Na mocy art. 44 § 4 tejże ustawy, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. W badanej sprawie - jak już wykazano - spełnione zostały wszystkie wymogi wynikające z cytowanego wyżej przepisu.

Dyrektor Izby Skarbowej za nieuzasadnione uznał zarzuty dotyczące wysłania przedmiotowej przesyłki na niewłaściwy adres zamieszkania. Wskazał, że zobowiązany na formularzu NIP-3, sporządzonym dnia 29 kwietnia 2012 r., zawiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 30 kwietnia 2012 r. o jedynym adresie zamieszkania w S. przy ul. A. Przy czym zobowiązany nie zgłosił odrębnie, że poprzedni adres zamieszkania (tj. S., ul. B) jest nadal adresem do korespondencji. Zatem w dacie wystawienia tytułu wykonawczego nr [...] - tj. w dniu 6 lipca 2012 r., jak i jego nadania w placówce pocztowej - tj. w dniu 13 lipca 2012 r., oraz doręczenia w trybie art. 44 k.p.a. – tj. w dniu 30 lipca 2012 r. (a także zastosowania środka egzekucyjnego, tj. w dniu 19 lipca 2012 r.) organ egzekucyjny zobligowany był do respektowania aktualnego adresu zamieszkania zgłoszonego przez zobowiązanego w sposób dobrowolny.

W badanej sprawie zobowiązany zgłosił zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] dopiero pismem z dnia 31 sierpnia 2012 r., nadanym w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w dniu 3 września 2012 r., a zatem po upływie terminu przewidzianego dla wniesienia ww. środka zaskarżenia. W konsekwencji przedmiotowe pismo nie mogło stanowić podstawy do skutecznego wszczęcia postępowania uregulowanego przepisami art. 34 u.p.e.a. Organ odwoławczy podkreślił też, że zobowiązany nie skorzystał z przysługującego mu prawa i zgłaszając zarzuty pismem z dnia 31 sierpnia 2012 r. nie wystąpił jednocześnie z prośbą o przywrócenie terminu do ich wniesienia - stosownie do art. 58 § 1 i § 2 k.p.a.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył też, że sam zobowiązany w piśmie z dnia 14 września 2012 r. wskazywał, że pod adresem: S., ul. B faktycznie mieszkał "przed kilkudziesięcioma laty", a aktualnie pod tym adresem przebywa "notarialnie upoważniona osoba do odbioru (...) korespondencji". Z powyższego wynika zatem jednoznacznie, że pod ww. adresem zobowiązany nie ma aktualnego miejsca zamieszkania. Tymczasem pierwsze pismo wszczynające postępowanie egzekucyjne, jakim jest doręczenie zobowiązanemu tytułu wykonawczego, musi zostać doręczone na adres zamieszkania zobowiązanego. Dopiero po wszczęciu tego postępowania zobowiązany może wskazać inny adres do doręczeń.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M.W. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia.

W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił organowi wadliwe kierowanie wszelkiej korespondencji na adres zgłoszony w formularzu NIP-3 z dnia 29 kwietnia 2012 r. (tj. S. ul. A), podczas gdy właściwy adres do doręczeń to S. ul. B, o czym organ miał wiedzę, doręczał tam bowiem inne pisma (m.in. z dnia 16 czerwca i 13 lipca 2012r.). Wskazał, że formularz NIP-3 złożony został w związku z wymianą dowodu osobistego, a nie zmianą miejsca zamieszkania. Od 5 lat przebywa poza S. w związku z wykonywaną pracą, a pod adresem S. ul. A nie mieszka, poza kilkoma pobytami w ciągu roku, nie jest tam zameldowany ani na stałe ani tymczasowo. Przed wieloma laty był natomiast zameldowany w S. przy ul. B przez kilka lat. Obecnie mieszka tam była żona skarżącego, która odbiera kierowaną do niego korespondencję i nie jest konieczne przedstawianie żadnego upoważnienia.

Dalej skarżący podniósł, że nie można uznać za doręczone pisma, które de facto zostało zwrócone do nadawcy. Jego zdaniem błędne jest zatem ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie w trybie art. 44 k.p.a. fikcji doręczenia. Podniósł, że poprzednio prowadzona wobec niego egzekucja została umorzona, a zajęcia zostały uchylone, podjęte przez organ działania są zatem bezprawne.

Przedstawiając stanowisko skarżącego prezentowane tak w toku postępowania administracyjnego, jak i w postępowaniu sądowym, Sąd pominął licznie stosowane przez niego obraźliwe sformułowania jak też argumenty pozostające bez związku ze sprawą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Istota sporu ogniskuje się wokół doręczenia zobowiązanemu zawiadomienia o zajęciu oraz odpisu tytułu wykonawczego w trybie art. 44 k.p.a. na adres ul. A. Skarżący wskazał wprawdzie ten adres jako adres swojego zamieszkania w formularzu NIP-3 z dnia 29 kwietnia 2012 r., jednak przebywa tam tylko sporadycznie, pracując poza S. Jego zdaniem ww. pisma powinny były zostać doręczone na znany organowi adres do korespondencji (S. ul. B), gdzie mieszka była żona skarżącego upoważniona do odbioru korespondencji w jego imieniu.

Bezsporne między stronami jest to, że tytuł wykonawczy i zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego zostały wysłane przez organ egzekucyjny na adres wskazany przez wierzyciela (w tej sprawie organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem) w tytule wykonawczym, to jest na adres w S. przy ul. A. Pozostaje także poza sporem, że ten właśnie adres jako adres swojego zamieszkania wskazał skarżący w formularzu NIP-3 z dnia 29 kwietnia 2012 r., nie podając przy tym żadnego innego adresu do korespondencji, oraz że nie odebrał kierowanej do niego przesyłki.

Celem postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do wykonania obowiązku przez zobowiązanego w przypadku, gdy uchyla się on od jego dobrowolnego wykonania (art. 1 pkt 1 u.p.e.a.). Egzekucji administracyjnej podlega także obowiązek zapłaty podatku (art. 2 pkt 1 u.p.e.a.). W przypadku uchylania się podatnika od płacenia ciążących na nim podatków wierzyciel (organ podatkowy) obowiązany jest podjąć czynności zmierzające do przymuszenia podatnika do ich wykonania (art.6 § 1 e.p.e.a.). Jedną z tych czynności jest wystawienie tytułu wykonawczego i wystąpienie z wnioskiem o wszczęcie postępowania egzekucyjnego do właściwego organu egzekucyjnego (art.26 § 1 u.p.e.a.). Wniosek taki konieczny jest także wówczas, gdy ten sam organ jest właściwy do prowadzenia postępowania egzekucyjnego i postępowania podatkowego. W wyniku wniosku wierzyciela wszczynane jest postępowanie egzekucyjne, które nie stanowi kontynuacji postępowania podatkowego, jest nowym, odrębnym od niego postępowaniem. Jego wszczęcie następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (art.26 § 5 u.p.e.a.).

Pisma osobom fizycznym doręcza się w ich mieszkaniu lub miejscu pracy (art.42 § 1 k.p.a. w zw. z art.18 u.p.e.a.). Uznaje się, że termin "mieszkanie" należy rozumieć bardzo szeroko, nie tylko jako miejsce zamieszkania, ale także jako każdy adres wskazany przez stronę (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2010r., II OSK 120/09, LEX nr 597160), miejsce, w który adresat przebywa z zamiarem dłuższego (a nie krótkotrwałego) pobytu (postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 7 października 2009r., II UK 81/09, LEX nr 574541). Dla skuteczności doręczenia konieczne jest doręczenie na adres zamieszkania, który nie musi być adresem identycznym z adresem wskazanym jako adres zameldowania (art. 42 § 1 k.p.a. w zw z art. 18 u.p.e.a. jako miejsce doręczania korespondencji osobom fizycznym wskazuje bowiem jednoznacznie mieszkanie).

W razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 42 i 43 k.p.a. poczta - w przypadku doręczania pisma przez pocztę - przechowuje pismo przez okres czternastu dni w swojej placówce pocztowej - doręczenie zastępcze w trybie art. 44 k.p.a.

Zawiadomienie o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie siedmiu dni, licząc od dnia pozostawienia zawiadomienia w miejscu określonym w § 1, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata - § 2 art. 44 k.p.a. W przypadku niepodjęcia przesyłki w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki w terminie nie dłuższym niż czternaście dni od daty pierwszego zawiadomienia (§ 3 art. 44 k.p.a.).

Doręczenie takie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy - art. 44 § 4 k.p.a. Doręczenie zastępcze (zarówno na podstawie art. 43, jak i art. 44 k.p.a.) będzie jednakże skuteczne wówczas, gdy zostanie dokonane pod prawidłowym adresem.

W niniejszej sprawie, w dacie wystawienia tytułu wykonawczego nr [...] (6 lipca 2012 r.), jego nadania w placówce pocztowej (13 lipca 2012 r.) oraz upływu terminu 14 dni od dnia pozostawienia pisma w placówce pocztowej, z czym ustawa wiąże skutek w postaci uznania pisma za doręczone (30 lipca 2012 r.), organ dysponował oświadczeniem skarżącego złożonym na formularzu NIP-3 z dnia 29 kwietnia 2012 r., że nie posiada on miejsca zameldowania, a adres jego miejsca zamieszkania to S. ul. A. W formularzu tym jest pouczenie, że adres ten będzie równocześnie adresem do korespondencji, chyba że składający zaznaczy w pkt 38 formularza, że korespondencja ma być wysyłana na inny adres (zameldowania), czego nie uczynił. Na formularzach zgłoszenia identyfikacyjnego czy aktualizacji danych podatnika można w różny sposób określić adres do korespondencji, można również załączyć do formularza oddzielny dokument. Nic nie stoi na przeszkodzie, aby podatnik wskazywał adres do korespondencji inny niż miejsce zamieszkania czy zameldowania, np. adres do osoby z rodziny, z sąsiedztwa, adres zakładu, w którym prowadzi działalność gospodarczą. Istotne jest bowiem, aby strona podała taki adres, który umożliwia odebranie korespondencji. Skarżący wskazał tylko jeden adres: S. ul. A. Żaden przepis nie zobowiązuje organu administracyjnego do samodzielnego ustalania adresu skarżącego w sytuacji, gdy podaje on w zgłoszeniu identyfikacyjnym konkretny adres. Organ nie ma podstaw do tego, aby wątpić, że adres ten jest prawidłowy. Wobec tego stwierdzić należy, że adres, na który organ kierował do skarżącego korespondencję (zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego wraz z odpisem tytułu wykonawczego) był adresem prawidłowym, co organ ustalił w sposób odpowiadający normie art. 7 i 8 k.p.a., kierując się w tym względzie oświadczeniem samego skarżącego.

Należy też zauważyć, że skarżący ani w toku postępowania administracyjnego, ani obecnie w skardze, nie podawał żadnego innego adresu swojego zamieszkania. Wskazywał natomiast, że korespondencja powinna być kierowana na adres S. ul. B, gdzie mieszka jego była żona upoważniona do odbioru kierowanej do niego korespondencji. Zarzucił też, że adres ten był organowi znany i że pod ten właśnie adres kierowane były inne pisma.

Należy wyjaśnić w pierwszej kolejności, że doręczenie z dniem 30 lipca 2012 r., w trybie art. 44 k.p.a., zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego wraz z odpisem tytułu wykonawczego było pierwszym doręczeniem w tej sprawie i spowodowało wszczęcie z tym dniem postępowania egzekucyjnego wobec skarżącego. Było to postępowanie odrębne od poprzednio toczącego się postępowania egzekucyjnego (na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]) jak również odrębne od toczącego się wcześniej postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Oznacza to, że organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem, zobowiązany był ustalić aktualny adres miejsca zamieszkania skarżącego, który może przecież ulegać zmianie. Wystawiając w dniu 6 lipca 2012 r. tytuł wykonawczy wierzyciel dysponował oświadczeniem skarżącego z dnia 29 kwietnia 2012 r. co do jego miejsca zamieszkania i nie mógł domniemywać, nie mając ku temu żadnych przesłanek, że adres ten nie jest prawidłowy. Przesłanką taką nie jest z pewnością fakt, że w poprzednio toczących się postępowaniach skarżący wskazywał adres do korespondencji: S. ul. B, jak już bowiem wyjaśniono, były to postępowania odrębne od niniejszego. Organ nie ma podstaw do domyślania się, że w nowo wszczętym postępowaniu pisma należy doręczać stronie na adres wskazywany w innych postępowaniach jako adres do korespondencji w sytuacji, gdy dysponuje oświadczeniem samej strony (złożonym na formularzu NIP-3) o aktualnym adresie jej zamieszkania.

Powyższej konstatacji nie zmienia fakt, że w poprzednio prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 31 stycznia 2012 r. postępowaniu egzekucyjnym, organ doręczał skarżącemu pisma na wskazany przez niego adres do korespondencji w S., ul. B. Wskazać należy, że w dacie wszczęcia tego postępowania to właśnie ten adres wskazywany był przez skarżącego jako właściwy do doręczeń, wskazywany był też jako adres korespondencyjny w kolejnych pismach składanych przez skarżącego w tym postępowaniu, nawet już po złożeniu formularza NIP-3. Dlatego też organ doręczeń w tym konkretnym postępowaniu dokonywał na wskazany w pismach procesowych skarżącego adres korespondencyjny. Wszczynając jednak nowe postępowanie, jak to już wyżej wskazano, organ zobowiązany był ustalić adres zamieszkania zobowiązanego, co uczynił na podstawie złożonego przez niego na formularzu NIP-3 oświadczenia. O ile bowiem wszczynając nowe postępowanie egzekucyjne (na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]) organ zobowiązany jest doręczyć zobowiązanemu pierwsze pismo w tej sprawie na jego adres zamieszkania, o tyle w już toczącym się postępowaniu strona ma prawo wskazać inny adres jako adres do korespondencji. Skarżący nie wykazał, że adres w S. ul. A nie był jego miejscem zamieszkania w dacie przyjęcia fikcji doręczenia (30 lipca 2012 r.). W szczególności nie wykazał, że miejscem jego zamieszkania był adres S. ul. B. Przeciwnie, skarżący nawet nie twierdził, że przebywał pod tym adresem, a jedynie, że mieszka tam jego była żona upoważniona do odbioru kierowanej do niego korespondencji.

Nie ma też racji skarżący twierdząc, że umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 31 stycznia 2012 r. definitywnie pozbawiło organ możliwości przymusowego egzekwowania zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., wynikającej z decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 stycznia 2012 r. Wierzyciel nie jest pozbawiony możliwości wystawienia nowego tytułu wykonawczego obejmującego tę samą zaległość podatkową w sytuacji, gdy poprzednio wystawiony tytuł wykonawczy okazał się dotknięty wadą skutkującą umorzeniem prowadzonego na jego podstawie postępowania egzekucyjnego. Taki nowy tytuł wykonawczy stanowi podstawę do wszczęcia kolejnego, odrębnego postępowania egzekucyjnego. Uprzednie umorzenie postępowania egzekucyjnego nie uniemożliwia zatem wszczęcia go ponownie. Przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego są w znacznej części następstwem pojawienia się przyczyn niedopuszczalności postępowania egzekucyjnego. Nie wszystkie przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego są faktycznie trwałymi przeszkodami w jego prowadzeniu. Umorzenie z powodu przyczyny przemijającej nie stoi na przeszkodzie ponownemu wszczęciu postępowania egzekucyjnego (por. Piotr Pietrasz, Komentarz do art. 59 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Umorzenie postępowania egzekucyjnego nie wyłącza możliwości wszczęcia ponownej egzekucji, gdy stanie się ona dopuszczalna, albowiem pewne z naruszeń proceduralnych, które prowadzą wprawdzie do umorzenia postępowania mogą być jednak naprawione przy ponownym wszczęciu postępowania egzekucyjnego (por. R.Hauser, Z.Leoński, A.Skoczylas Komentarz: Postępowanie egzekucyjne w administracji, wydawnictwo Beck Warszawa 2008). Taka też sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie. Wcześniej wszczęte postępowanie egzekucyjne obejmujące zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. zostało umorzone, ponieważ w tytule wykonawczym, na podstawie którego wszczęto egzekucję, wskazano niewłaściwą podstawę tj. decyzję organu pierwszej instancji, a nie decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 stycznia 2012 r. Dlatego też wierzyciel wystawił nowy tytuł wykonawczy na tę samą zaległość, wskazując tym razem właściwą podstawę prawną egzekwowanego obowiązku.

W rezultacie podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że w sprawie spełnione zostały przesłanki wynikające z art. 44 k.p.a. pozwalające uznać, że zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostało doręczone zobowiązanemu w dniu 30 lipca 2012 r. Termin do zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, o którym mowa w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., minął zatem w dniu 6 sierpnia 2012 r.

Skoro zatem skarżący uchybił terminowi do wniesienia zarzutów organ I instancji nie był władny ich merytorycznie rozpoznać. Kwestią dyskusyjną jest jaką formę winno wówczas przybrać wydane przez organ rozstrzygnięcie, przepisy u.p.e.a. nie regulują bowiem wprost tego zagadnienia. W przepisie art. 34 § 4 jest jedynie mowa, że organ egzekucyjny "wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione – o umorzeniu postępowania egzekucyjnego". Orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest w tej mierze jednolite i zarysowało się w nim kilka poglądów. W razie uchybienia terminu do wniesienia zarzutów niektóre sądy uznają, że powinno się wówczas oddalić zarzuty (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 361/08) bądź pozostawić zarzuty bez rozpoznania (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 443/08) albo też umorzyć postępowanie w przedmiocie zarzutów (wyrok NSA z dnia 24 października 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 712/99) bądź nie uwzględnić zarzutów z powodu ich wniesienia po upływie terminu (wyrok NSA z dnia 1 października 1999 r. sygn. akt I SA/Lu 722/98; wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Łd 19/08, LEX nr 524102; por. też szeroko omawiający rozbieżności, o których mowa, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 290/11).

Zaskarżonym w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem organ egzekucyjny odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zgłoszonych zarzutów w związku z uchybieniem terminu do ich wniesienia. Brzmienie rozstrzygnięcia, aczkolwiek nie odpowiada w pełni żadnej z wyżej prezentowanych w orzecznictwie sądowym koncepcji, uwzględnia jednak podstawową zasadę, iż uchybienie terminu do wniesienia zarzutów skutkuje odmową ich merytorycznego rozpatrzenia przez organ egzekucyjny. Również treść uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wskazuje na to, że organ egzekucyjny respektował zasadę, zgodnie z którą uchybienie terminu do wniesienia zarzutów, przy jednoczesnym braku wniosku o przywrócenie terminu do dokonania tej czynności, powoduje jej bezskuteczność. Stąd też należało uznać, że sformułowane przez organ rozstrzygnięcie, choć nie nawiązuje do żadnego z akceptowanych w orzecznictwie rozwiązań, nie stanowi o istnieniu naruszenia prawa, które mogłoby mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a tym samym skutkowało koniecznością uchylenia postanowienia przez Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270).

Końcowo Wojewódzki Sąd Administracyjny pragnie podnieść, że skarżący zobligowany jest do przestrzegania norm – zarówno prawnych jak i grzecznościowych – przy formułowaniu swoich zarzutów. Słownictwo zawarte w pismach składanych przez skarżącego tak w toku postępowania administracyjnego, jak i sądowego, używane przez niego w stosunku do pracowników organów obu instancji, jest obraźliwe, niestosowne i tak dalece przekracza granice dozwolonej krytyki, że nie pozwala na pozostawienie tego bez komentarza. Nie negując prawa skarżącego do emocjonalnego formułowania swoich myśli należy podkreślić, że wolność słowa ma swoje granice, a znieważenie w pewnych okolicznościach może być nawet podstawą do poniesienia odpowiedzialności karnej.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.