II FSK 1665/11

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 31 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 128/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę H. B. i K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 listopada 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił do ponownego rozpoznania decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 2 września 2010 r. w sprawie określenia podatnikom zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 126.771 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że K. B. w 2000 r. prowadził działalność gospodarczą pn. Szkoła Jazdy K. Ponadto posiadał 42,5% udziałów w spółce cywilnej "A.". Przedmiotem działalności gospodarczej spółki "A." były badania techniczne pojazdów, usługi w zakresie diagnostyki samochodowej, szkolenia w zakresie badań technicznych pojazdów i napraw samochodów. Podatnik opodatkowany był na zasadach ogólnych i dla celów ewidencyjnych w obydwu firmach prowadzone były podatkowe księgi przychodów i rozchodów. Za rok 2000 skarżący złożyli wspólne zeznanie podatkowe. H. B. w roku 2000 nie uzyskała żadnego dochodu. K. B. wykazał dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 52.265,79 zł oraz z najmu w kwocie 350 zł. Należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2000 wyniósł 6.657,24 zł. Po uwzględnieniu wpłaconych zaliczek za rok podatkowy w wysokości 5.799,12 zł, podatnicy w zeznaniu wykazali kwotę do zapłaty w wysokości 858,08 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli działalności gospodarczej za 2000 r. spółki "A." ustalono, że koszty uzyskania przychodów spółki zostały zawyżone o łączną kwotę 14.493,03 zł, poprzez uznanie za remont wydatków dotyczących ulepszenia środka trwałego (wykonanie elewacji zewnętrznej) oraz błędne zaksięgowanie kosztów w styczniu 2000 r. i zaniżone o kwotę 577,15 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych. W wyniku kontroli działalności gospodarczej prowadzonej przez K. B. na własne nazwisko - Szkoła Jazdy K. - organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości mające wpływ na wysokość przychodu, jak również kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym nie uznano podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu podatkowym z uwagi na jej nierzetelne prowadzenie. Po stronie przychodów nierzetelność księgi polegała na zaniżeniu przychodów z tytułu wykonywanych usług w zakresie szkolenia teoretycznego i praktycznego kandydatów na kierowców oraz nie zaewidencjonowaniu przychodu ze sprzedaży samochodów używanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Niezaewidencjonowany przychód w wysokości 46.740 zł z wykonywanych usług w zakresie szkolenia teoretycznego i praktycznego kandydatów na kierowców ustalono w drodze oszacowania na podstawie zeznań świadków oraz w oparciu o wynikające z rachunków zapisy dotyczące rodzaju usługi i ceny za dany rodzaj usługi, jak również zeznań podatnika. Natomiast przychód w wysokości 147.300 zł ze sprzedaży samochodów używanych w prowadzonej działalności gospodarczej ustalono na podstawie umów sprzedaży.

Przychód z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na własne nazwisko w 2000 r. został więc ustalony w kwocie 808.220 zł, tj. wyższej od zeznanego o 194.040 zł. Koszty uzyskania przychodów zostały zawyżone łącznie o kwotę 412.185,44 zł, bowiem podatnik ewidencjonował w kosztach uzyskania przychodu wydatki związane z eksploatacją użytkowanych samochodów na podstawie not własnych, zamiast na podstawie dowodów źródłowych, nie okazano dowodów wpłat dotyczących opłat za ubezpieczenie OC i AC, rejestrację samochodu. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał natomiast jako koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika, a nie wykazane w księdze wydatki na łączną kwotę 253.781,77 zł, m.in. dotyczące zakupu paliwa, zakupu części do samochodu marki Star, kosztów nabycia samochodów używanych do działalności gospodarczej, a sprzedanych w 2000 r., umów ubezpieczenia OC samochodów oraz opłat za wynajem sal na prowadzenie kursów.

W związku z powyższym koszty uzyskania przychodów ustalono w kwocie 442.797,07 zł, tj. niższe od wykazanych przez podatnika o kwotę 158.403,67 zł. Dochód z działalności gospodarczej został ustalony w wysokości 365.422,93 zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 31 grudnia 2007 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 129.546 zł.

Wyrokiem z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 107/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K.

Skargę kasacyjną podatników oddalił Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1488/08.

Ponownie rozpoznają sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w K. w dniu 2 czerwca 2010 r. wydał decyzję kasacyjną.

Organ pierwszej instancji decyzją z dnia 2 września 2010 r. określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 126.771 zł.

Decyzją z dnia 29 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił do ponownego rozpoznania ww. decyzję.

Na powyższą decyzję podatnicy złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o uchylenie decyzji organów obydwu instancji. Decyzji zarzucili naruszenie art. 125 § 1, art. 208 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.").

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że z ustaleń niekwestionowanych przez skarżących wynika, iż w dniu 16 listopada 2006 r. dokonali oni wpłaty w kwocie 228.974,80 zł, z której kwota 133.651,80 zł została zarachowana przez organ pierwszej instancji na zaległość główną, a kwota 95.323 zł na należne odsetki za zwłokę, tj. zostały uregulowane należności podatkowe określone decyzją organu I instancji.

Wskazując na art. 59 § 1 pkt 1 oraz art. 59 § 1 pkt 9 ord. pod. WSA zgodził się ze stanowiskiem skarżących, że przedawnienie zobowiązania na skutek upływu 5-cio letniego terminu implikuje bezprzedmiotowość postępowania podatkowego dotyczącego tego zobowiązania to należy zwrócić uwagę, że w sprawie wystąpiła okoliczność, która rozważania w kwestii przedawnienia przedstawione w skardze czyni bezskutecznymi. Otóż tą okolicznością (bezsporną) jest zapłata przed rozpatrzeniem odwołania i przed upływem terminu przedawnienia określonych decyzją organu pierwszej instancji zaległości podatkowych w podatku od osób fizycznych za 2000 r. W świetle zaś art. 59 § 1 pkt 1 ord. pod., zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. Sąd powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2007 r., sygn. akt I FPS 4/07.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zobowiązanie podatkowe wygasłe na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. Po zapłacie podatku, termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 ord. pod. Organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, ponieważ - wobec braku zapłaty w tym wyższym wymiarze - zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia. Wykluczenie możliwości wydania tego rodzaju decyzji przez organ odwoławczy, prowadziłoby do pozbawienia organu odwoławczego możliwości orzekania, nawet w sytuacji stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe w części, w której zostało wykonane przez zapłatę, zostało określone w kwocie wyższej niż wynikało to z obowiązujących przepisów. W takiej sytuacji decyzja organu I instancji nie byłaby poddana kontroli instancyjnej, co naruszałoby konstytucyjną zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Wskazując na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I FPS 5/09 WSA stwierdził, że NSA w wyroku tym nie zanegował dopuszczalności prowadzenia postępowania co do zobowiązania wygasłego na skutek zapłaty i wydania decyzji określającej to zobowiązanie podatkowe w kwocie nie wyższej niż zapłacony podatek. W poddanej kontroli NSA sprawie znamiennym był jednak element faktyczny stanowiący przeszkodę dla procedowania przez organy podatkowe. Otóż strona w trakcie postępowania eksponowała, że wydana decyzja, pomimo obniżenia zobowiązania podatkowego w stosunku do wpłaconego podatku faktycznie jest dla niej niekorzystna, bowiem strona nie może odzyskać już zapłaconego podatku. To ta okoliczność właśnie doprowadziła NSA do sformułowania tezy, że "(...) w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe (...) wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 ord. pod.), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 ord. pod., wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego.".

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, na gruncie niniejszej sprawy nie ma przeszkód dla procedowania organów i orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. W związku bowiem z zapłatą przez skarżących podatku zobowiązanie podatkowe w tej części wygasło. Tego skutku materialnego nie niweczy uchylenie do ponownego rozpoznania decyzji organu pierwszej instancji. Inicjatywa procesowa skarżących i jednoznacznie eksponowana wola prowadzenia postępowania determinują zaś kontynuowanie czynności procesowych organu. Przy czym przebieg tych czynności, ich dotychczasowy rezultat oraz dyrektywy postępowania zawarte w wyroku WSA oraz NSA jednoznacznie też wskazują, że prowadzone postępowanie leży w interesie podatników. Zarówno więc zapłata, bądź upływ terminu przedawnienia implikują bezprzedmiotowość postępowania i konieczność jego umorzenia (art. 208 § 1 ord. pod.), jeżeli za jego dalszym prowadzeniem i orzekaniem nie przemawia interes podatnika.

W ocenie WSA, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 208 § 1 ord. pod. Z kolei brak odniesienia się do tego zarzutu przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 ord. pod., jednakże ta wada formalna decyzji nie ma wpływu na wynik postępowania.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 125 ord. pod. Sąd podzielił stanowisko organu wyrażone w odpowiedzi na skargę. Dodał, że przewidziana w art. 233 § 2 ord. pod. możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji. Wprawdzie z art. 125 ord. pod. wynika, że organy powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, jednakże nie może to uchybiać załatwieniu sprawy w sposób praworządny i zgodny z zasadą prawdy obiektywnej.

Sąd nie dopatrzył się też naruszenia przez organ art. 233 § 2 ord. pod. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, jak również naruszenia w takim stopniu innych przepisów postępowania. Uchylając decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł m.in., że materiał zgromadzony w sprawie jest niewystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu decyzji organ wyeksponował konieczność przeprowadzenia przez organ I instancji szeregu czynności procesowych i dokonanie stosownych ustaleń. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy spełnił wymogi przewidziane w art. 233 § 2 ord. pod. i wykazał, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Samodzielne procedowanie w takiej sytuacji przez organ odwoławczy niewątpliwie godziłoby w zasadę dwuinstancyjności.

Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną podatników, którzy wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucili na podstawie:

1) art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") w związku z naruszeniem prawa procesowego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe obydwu instancji w toku postępowania art. 208 § 1 ord. pod.,

2) art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z naruszeniem prawa materialnego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe obu instancji w toku postępowania art. 70 § 1 ord. pod.,

3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nie dające się zrozumieć uzasadnienie orzeczenia w kwestii przedawnienia (art. 70 § 1 ord. pod.) i umorzenia postępowania podatkowego (art. 208 § 1 ord. pod.) oraz formułowanie w tym uzasadnieniu wniosku stwierdzającego, że prowadzone postępowanie leży w interesie podatników.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna, ponieważ trafny okazał się zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W niniejszej sprawie stanowisko Sądu pierwszej instancji jest sprzeczne z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r. (I FPS 1/12), która ze względu na datę jej podjęcia nie mogła być znana Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że zgodnie z art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ord. pod., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 ord. pod.).

Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. treść tej uchwały wiąże skład Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznający niniejszą sprawę – w tym sensie, że gdyby skład ten nie podzielił stanowiska zajętego w uchwale, winien przedstawić zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponieważ jednak Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie znajduje podstaw do zakwestionowania stanowiska przedstawionego w omawianej uchwale, podziela dokonaną w niej wykładnię art. 208 § 1 i art. 70 § 1 ord. pod.

Prowadzi to do uwzględnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i uchylenia zaskarżonego wyroku oraz przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd ten związany będzie wykładnią przepisów Ordynacji podatkowej przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanej powyżej uchwale, zgodnie z którą po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości także takiego zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę.

Ponieważ najdalej idący zarzut, zawarty w skardze kasacyjnej, okazał się trafny, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za bezprzedmiotowe odnoszenie się do pozostałych wskazanych w niej uchybień.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.