I SA/Gd 221/13

Uzasadnienie

W dniu 19 września 2012 r. na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 13 września 2012 r. wobec W.P. wszczęto postępowanie kontrolne w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r.

W dniu 25 października 2012 r. do Urzędu Kontroli Skarbowej wpłynął wniosek W.P. o zawieszenie kontroli podatkowej na podstawie art. 284 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2012 r. Nr 749 ze zm.). Do wniosku W.P. załączyła zaświadczenie lekarskie, z którego wynika, że jest leczona z powodu nadciśnienia tętniczego, zawrotów głowy i dyskopatii kręgosłupa. Występuje również podejrzenie choroby nerwicowej.

Postanowieniem z dnia 30 października 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił uwzględnienia wniosku W.P. wskazując, że nie zachodzą przesłanki wskazane w art. 284 § 5 ani art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę zażalenia, postanowieniem z dnia 14 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie nie zaistniała żadna z przyczyn obligatoryjnego zawieszenia postępowania, o jakich mowa w art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności podstawy zawieszenia nie można upatrywać w złym stanie zdrowia podatniczki. Okoliczność ta pozostaje bowiem bez wpływu na zdolność procesową strony.

Organ stwierdził także, iż przesłanki zawieszenia kontroli podatkowej na podstawie art. 284 § 5 Ordynacji podatkowej nie wypełnia okoliczność pogarszającego się stanu zdrowia w związku z wszczętą kontrolą skarbową. Istotą regulacji zawartej w tej normie jest bowiem zawieszenie kontroli podatkowej, gdy nieobecność kontrolowanego lub osób go zastępujących obiektywnie uniemożliwia przeprowadzenie czynności kontrolnych. W prowadzonym postępowaniu kontrolnym i kontroli podatkowej nie istnieje potrzeba zapewnienia stałego, fizycznego dostępu kontrolującym do dokumentów związanych z przedmiotem kontroli w siedzibie podatnika. Tym samym nie ma potrzeby ciągłego angażowania i fizycznego pobytu kontrolowanej w miejscu zamieszkania w toku prowadzonego postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej.

Organ podkreślił również, że z uwagi na charakter toczącego się postępowania kontrolnego rolą podatnika jest wskazanie środków, które posłużyły do sfinansowania poniesionych wydatków. W związku z tym organ skierował do podatniczki wezwanie dotyczące oświadczeń o wysokości i źródłach uzyskanych przychodów oraz poniesionych wydatkach w 2007 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku W.P. wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 127, art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że organ bezpodstawnie odmówił zawieszenia postępowania pomimo tego, że zaistniały do tego przesłanki w postaci wystąpienia stanu chorobowego, uniemożliwiającego podatniczce uczestniczenie w czynnościach postępowania. To zdaniem skarżącej obligowało organ do zwieszenia postępowania na podstawie art. 284 § 5 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem strony organy odmawiając zawieszenia postępowania dokonały bezprawnej oceny stanu zdrowia podatniczki uznając, że niezależnie od wydanych orzeczeń lekarskich jest zobowiązana do złożenia wyjaśnień w sprawie. Skarżąca zarzuciła również, że Dyrektor Izby Skarbowej wydał swoje postanowienie bez zachowania zasady dwuinstancyjności, albowiem jego rozstrzygnięcie stanowi w istocie poparcie stanowiska organu pierwszej instancji.

Dodatkowo skarżąca wskazała, że zaskarżone postanowienie zostało wydane bez zawiadomienia strony o możliwości zapoznania się z aktami postępowania. Zarzuciła także, iż postanowienie zostało wydane przez nieuprawnionego pracownika Izby Skarbowej.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej nie zostało wydane z naruszeniem prawa.

W przedmiotowej sprawie skarżąca wnosząc o zawieszenie kontroli podatkowej powoływała się na swój zły, pogarszający się stan zdrowia. Podstawy prawnej zawieszenia upatrywała w przesłankach zawartych w art. 284 § 5 Ordynacji podatkowej wskazując, że z powodu choroby nie jest w stanie uczestniczyć w czynnościach postępowania.

Przywołana norma stanowi, że w przypadku, gdy poprzez nieobecność kontrolowanego, osoby, o której mowa w art. 281a lub w art. 284 § 1 zdanie drugie i § 2, nie jest możliwe prowadzenie czynności kontrolnych, a w szczególności nie jest zapewniony dostęp do dokumentów związanych z przedmiotem kontroli, kontrolę zawiesza się do czasu umożliwienia przeprowadzenia tych czynności.

Należy przyjąć, że regulacja zawarta w tym przepisie dotyczy wyłącznie przypadków, gdy nieobecność kontrolowanego (ewentualnie osób zastępujących) obiektywnie uniemożliwia przeprowadzenie danej czynności kontroli. Nieobecność kontrolowanego jest tutaj przyczyną niemożności dokonania czynności kontrolnej. Trzeba przy tym zaznaczyć, że zawieszenie kontroli następuje, jeśli spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki tj. nieobecność kontrolowanego oraz brak możliwości prowadzenia niezbędnych czynności kontrolnych. Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w przywoływanym przez stronę wyroku z dnia 29 maja 2009 r. II FSK 35/09 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query) wskazując, że przepis art. 284 § 5 Ordynacji podatkowej zawiera koniunkcję pomiędzy nieobecnością podmiotów w nim wymienionych, a brakiem możliwości przeprowadzenia czynności kontrolnych, a w szczególności brakiem dostępu do dokumentów związanych z przedmiotem kontroli.

Aby w sposób prawidłowy odkodować znaczenie przywoływanej normy należy sięgnąć również do treści uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1808), na mocy której wprowadzono nowelizację art. 284 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia tego projektu wynika, że przepis art. 284 dostosowano do art. 75 projektu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w myśl którego czynności kontrolnych dokonuje się w obecności kontrolowanego lub osoby przez niego upoważnionej. Zrezygnowano zatem z możliwości wszczęcia kontroli w obecności pracownika kontrolowanego. Natomiast w § 3 i 4 tego przepisu przewidziano tryb postępowania w sytuacji celowego uchylania się kontrolowanego od kontroli podatkowej (w razie nieobecności kontrolowanego lub osoby go zastępującej albo osoby upoważnionej do reprezentowania). W takim przypadku wszczęcie kontroli nastąpi następnego dnia po upływie 3 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o obowiązku stawienia się w miejscu prowadzenia kontroli. Jeżeli nieobecność kontrolowanego lub osoby go zastępującej albo upoważnionej do reprezentowania kontrolowanego w ww. terminie uniemożliwia podjęcie czynności kontrolnych, wówczas kontrola jest zawieszona do czasu, gdy podjęcie tych czynności będzie możliwe.

Istota tego unormowania sprowadza się zatem z jednej strony do zagwarantowania kontrolowanemu, aby czynności postępowania prowadzone były w jego obecności lub obecności osoby przez niego upoważnionej, a z drugiej do uniemożliwienia organowi prowadzenia kontroli pod nieobecność tych osób. Chodzi zatem o to, aby kontrolowany był obecny w miejscu, w którym prowadzona jest kontrola podatkowa bądź też, aby kontrola ta była dokonywana wyłącznie przy udziale osób upoważnionych przez kontrolowanego.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały przesłanki obligatoryjnego zawieszenia postępowania na podstawie art. 284 § 5 Ordynacji podatkowej. Organ po wszczęciu kontroli podatkowej nie podejmował czynności, które wymagałaby obecności kontrolowanej. Za czynność taką nie można bowiem uznać zobowiązania strony do przedłożenia w oznaczonym terminie informacji wskazujących na źródła przychodów służących pokryciu wydatków poniesionych przez podatniczkę w kontrolowanym 2007 roku. Nieobecności, o jakiej mowa w przywoływanej normie, jako okoliczności uzasadniającej zawieszenie postępowania, nie można przy tym utożsamiać z wystąpieniem u kontrolowanej stanu chorobowego, który utrudnia bądź uniemożliwia udzielenie odpowiedzi na wezwanie organu.

Sąd nie znajduje także uchybienia w tym, że organ analizował możliwość zawieszenia postępowania w oparciu o przesłanki wskazane w art. 201 Ordynacji podatkowej. Jedną z nadrzędnych zasad, którą kierować winny się organy podatkowe prowadzące postępowanie, jest działanie w granicach i na podstawie przepisów prawa. Reguła ta została wyrażona nie tylko w art. 120 Ordynacji podatkowej, ale również w art. 7 Konstytucji RP. Ustawodawca podnosząc tę zasadę do ragi normy konstytucyjnej, uczynił ją jedną z naczelnych i najistotniejszych zasad funkcjonowania organów władzy publicznej. W związku z tym, mając na uwadze powyższy nakaz, organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnej analizy stanu sprawy z uwzględnieniem wszystkich przepisów prawa znajdujących zastosowanie w danej sytuacji a zwłaszcza tych, które obligują organ do określonego postępowania. Takim przepisem jest właśnie art. 201 Ordynacji podatkowej, który nakazuje organowi zawieszenie postępowania z urzędu, w przypadku wystąpienia którejkolwiek z przesłanek, enumeratywnie wskazanych w przepisie. Działanie organu w granicach prawa, z poszanowaniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wymagało zatem rozważenia także tych okoliczności, co zostało prawidłowo uczynione przez Dyrektora Izby Skarbowej. Słusznie organ stwierdził jednocześnie, że wystąpienie stanu chorobowego nie jest okolicznością uzasadniającą zawieszenie postępowania kontrolnego na podstawie art. 201 Ordynacji podatkowej.

Należy także nadmienić, że okolicznością, która miałaby stanowić podstawę zawieszenia postępowania nie może być wyznaczenie terminu (zbyt krótkiego w ocenie strony) do udzielenia odpowiedzi na wezwanie organu. W sytuacji, gdy podatnik nie ma możliwości podjęcia działań w oznaczonym terminie, istnieje możliwość zwrócenia się do organu o jego przedłużenie do czasu niezbędnego do uczynienia zadość wezwaniu. Brak możliwości udzielenia odpowiedzi na wezwanie organu w oznaczonym terminie nie jest jednak przesłanką mogącą stanowić podstawę zawieszenia postępowania.

Jednocześnie wskazać należy, że stosowanie przez organ pouczeń nie stanowi formy wywierania nacisku czy szykanowania strony. Obowiązkiem organu jest bowiem każdorazowo pouczyć stronę postępowania o skutkach niezastosowania się do wezwania organu. Wynika to z treści art. 159 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Takie postępowanie gwarantuje stronie pełną ochronę jej praw, stanowi przejaw działania praworządnego, jak również odzwierciedla obowiązek organu do informowania o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem postępowania.

O wadliwości zaskarżonego aktu nie stanowi również brak wyznaczenia stronie 7 dniowego terminu na zapoznanie się z materiałem dowodowym przed wydaniem postanowienia. Zawiadomienie strony o przysługującym jej prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, wyrażone w przepisie 200 Ordynacji podatkowej, będącym konkretyzacją zasady ogólnej czynnego udziału strony w postępowaniu ujętej w art. 123 Ordynacji podatkowej, stanowi gwarancję dla strony wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji organu podatkowego. Użyte w tym przepisie wyrażenie "przed wydaniem decyzji", zdaniem Sądu skutkuje uznaniem, że wyrażona w art. 200 Ordynacji podatkowej zasada nie będzie miała zastosowania do postanowień. Istota regulacji zawartej w tym przepisie sprowadza się bowiem do zagwarantowania stronie prawa do zajęcia ostatecznego stanowiska przed wydaniem merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. Ma on zatem zastosowanie do tych sytuacji, gdy organ w sposób władczy orzeka o uprawnieniach lub obowiązkach podatnika, kreując jego sytuację prawnopodatkową. Nie stosuje się go do rozstrzygnięć o charakterze proceduralnym, nie odnoszących się do meritum sprawy. Przepis ma bowiem gwarantować możliwość wypowiedzenia się co do materiału dowodowego, który odnosi się do przedmiotu toczącego się postępowania; w niniejszej sprawie byłaby to zatem możliwość wypowiedzenia się o materiale dowodowym stanowiącym podstawę do wydania decyzji ustalajacej wysokość zobowiązania podatkowego. Potwierdzeniem stanowiska Sądu jest również treść regulacji zawartej w art. 219 Ordynacji podatkowej, który odsyłając w zakresie instytucji postanowienia do odpowiedniego stosowania przepisów innych rozdziałów ordynacji podatkowej, nie zawiera odesłania do przepisu art. 200 Ordynacji podatkowej.

Nie sposób także zgodzić się z tym, że Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżone postanowienie naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania.

Zasada powyższa oznacza, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę załatwioną decyzją lub postanowieniem organu niższego stopnia. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli aktu (decyzji, postanowienia) wydanego przez organu pierwszej instancji, lecz ma obowiązek rozstrzygnąć sprawę we własnym zakresie merytorycznie w ramach jej przedmiotu. Organ odwoławczy nie może też ograniczyć się tylko do rozpatrzenia zarzutów podniesionych w środku zaskarżenia instancyjnego. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa.

W ocenie Sądu, powyższe wymogi zostały spełnione przez Dyrektora Izby Skarbowej. Jak wskazuje na to analiza treści zaskarżonego postanowienia, organ odwoławczy dokonał ponownego ustalenia stanu faktycznego, ocenił zgromadzony materiał dowodowy wskazując na wnioski płynące z przeprowadzonej analizy w kontekście przesłanek zawieszenia postępowania. Natomiast fakt, że ustalenia i wnioski, jakie zostały wyprowadzone przez organ odwoławczy pozostają zbieżne z ustaleniami i argumentacją organu I instancji nie oznacza, że naruszono zasadę dwuinstancyjności postępowania.

W ocenie Sądu nie doszło także do naruszenia przepisów postępowania poprzez wydanie postanowienia przez nieuprawnionego pracownika Izby Skarbowej. Z pełnomocnictwa nr [...] udzielonego przez Dyrektora Izby Skarbowej Kierownikowi Samodzielnego Oddziału Nadzoru nad Urzędami Skarbowymi i Kontroli Wewnętrznej tj. osobie, która podpisała zaskarżone postanowienie wynika, że została ona upoważniona do załatwiania spraw w zakresie zadań wykonywanych przez tę komórkę, w szczególności do wydawania decyzji, postanowień, zaświadczeń i innych rozstrzygnięć oraz podpisywania pism i dokumentów w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej dotyczących m.in. kontroli podatkowej. Wydane w sprawie postanowienie wchodzi zatem w zakres uprawnień osoby, która je podpisała, albowiem dotyczy utrzymania w mocy postanowienia w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej. Wbrew twierdzeniom strony postanowienie to nie jest rozstrzygnięciem wydanym w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Reasumując, choroba kontrolowanej nie stanowi podstawy zawieszenia kontroli podatkowej do czasu powrotu do zdrowia. Podstawy zawieszenia nie stanowi w takim przypadku ani art. 284 § 5, ani art. 201 § 1 pkt 1-6 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.