III SA/Wa 2204/12

Uzasadnienie

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] listopada 2010 r., nr [...] (dalej: Dyrektor UKS w Szczecinie) ustalił Pani A. Z. (dalej: "Strona" lub Skarżąca), zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok w wysokości 927.683,00 zł - od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących z nieujawnionych źródeł.

Pismem z dnia 13 października 2011 r., w imieniu Strony, Pan T. F., złożył do Dyrektora UKS w S. wniosek o umorzenie postępowania nr UKS[...], prowadzonego w stosunku do Skarżącej, w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r.

W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik stwierdził, iż decyzja z dnia [...] listopada 2011 r., ustalająca zobowiązanie podatkowe, nie została skutecznie doręczona, co spowodowało, że nie weszła ona do obrotu prawnego i nie wywołała skutków prawnych, co w konsekwencji doprowadziło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zatem według twierdzenia Strony zachodzi konieczność umorzenia postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Dyrektor UKS w S. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011 r., nr UKS [...] odmówił wszczęcia postępowania, o którym mowa we wniosku Strony. Organ wyjaśnił, iż postępowanie na które wskazuje Strona nie mogło stać się bezprzedmiotowe, gdyż zostało zakończone poprzez doręczenie decyzji Nr [...] z dnia [...].11.2010 r. ustalającej Skarżącej zobowiązanie podatkowe. Brak złożenia odwołania uczynił tę decyzję ostateczną i prawomocną. Zatem postępowanie to nie jest już prowadzone, i tym samym nie może być ponownie zakończone poprzez wydanie kolejnej decyzji (tym razem umarzającej) poza trybem wznowienia postępowania, czego jednak Strona nie żąda. Tym samym, zdaniem Dyrektora UKS w S., w sytuacji w której postępowanie się nie toczy, należy wniosek strony uznać za żądanie umorzenia postępowania już nieistniejącego, zakończonego decyzją ostateczną, co na gruncie obowiązujących przepisów jest niedopuszczalne. Zgodnie z art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (czyli żądanie wszczęcia postępowania) zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną, lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Pismem z dnia 22 grudnia 2011 r. pełnomocnik Skarżącej, wniósł zażalenie na postanowienie z dnia [...] grudnia 2011 roku, nr UKS [...]

Zarzucił zaskarżonemu postanowieniu:

- naruszenie przepisów postępowania tj. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie uzasadnienia zaskarżonego postanowienia do stwierdzenia, że decyzja została skutecznie doręczona, bez wskazania okoliczności uzasadniających takie stwierdzenie, w sytuacji gdy fakt wadliwego doręczenia decyzji podatkowej stanowi zarzewie niniejszego postępowania;

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 148 § 1 w związku z art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z dnia 24 listopada 2010 roku za skutecznie doręczoną, podczas gdy została ona nadana na adres zameldowania zobowiązanej i uznana za doręczoną po upływie 14 dni przechowywania przez pocztę, a tymczasem winna ona zostać nadana na adres zamieszkania strony, który był znany organowi podatkowemu i w przypadku braku możliwości doręczenia jej osobiście lub domownikowi, zostać przechowana przez pocztę miejsca zamieszkania przez okres 14 dni;

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe Pani A. Z. nie została skutecznie doręczona przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania, a zatem stała się bezprzedmiotowa.

W uzasadnieniu ww. zażalenia Skarżąca zauważyła, iż postępowanie w ww. zakresie pierwotnie prowadzone było przez Dyrektora UKS w W., który wydał w dniu [...] października 2008 r. decyzję, która następnie uchylona została przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., jako wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, a sprawa przekazana została do rozpatrzenia Dyrektorowi UKS w S., jako organowi właściwemu miejscowo. W związku z powyższym Dyrektor UKS w S., postanowieniem z dnia [...] czerwca 2010 roku, włączył do materiałów postępowania kontrolnego szereg dokumentów zebranych w trakcie postępowania prowadzonego przez Dyrektora UKS w W., m.in. pisma Pani A. Z. z dnia 23 stycznia 2007 r., z dnia 27 lutego 2007 r. oraz z dnia 10 maja 2007 r. W treści wskazanych pism Pani A. Z., jako swój adres zamieszkania i adres do doręczeń wskazywała ul. C., [...] W.. Ponadto wszystkie pisma do Podatnika, w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora UKS w W., kierowane były na ww. adres. Skarżący podkreślił jednocześnie, iż Pani A. Z. stawiała się na wezwania kierowane na powyższy adres w W., a w treści pism kierowanych do Dyrektora UKS w W. zamieszczała informację o numerze telefonu, faksu oraz adresie poczty elektronicznej.

W opinii Strony, postępowanie prowadzone przez Dyrektora UKS w S. nie jest nowym postępowaniem, lecz kontynuacją postępowania wszczętego przez Dyrektora UKS w W., zatem aktualne pozostają informacje i wyjaśnienia złożone przez Panią A. Z. w toku pierwotnego postępowania. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Skarżącej, Dyrektor UKS w S. posiadał informacje o faktycznym miejscu zamieszkania

Kontrolowanej. Posiadał również wszelkie możliwe dane, umożliwiające nawiązanie kontaktu z Panią A. Z..

Skarżący wyjaśnił następnie, że Dyrektor UKS w S., lekceważąc informacje dotyczące faktycznego miejsca zamieszkania Pani A. Z., wszelką korespondencję, w tym postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego, kierował na adres zameldowania Kontrolowanej w G. W konsekwencji żadne z pism skierowanych w toku postępowania nie zostało przez Panią A. Z. odebrane, a doręczenia dokonane zostały w trybie określonym w art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Posiłkując się orzecznictwem (wyrok WSA w Kielcach z dnia 19 marca 2009 roku, sygn. akt I SA/Ke 53/09; wyrok WSA w Opolu z dnia 26 października 2007 roku, sygn. akt I SA/Op 204/07; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 25 czerwca 2008 roku, sygn. akt I SA/Sz 177/08), Strona stwierdziła, iż o skuteczności doręczenia nie może decydować sam fakt skierowania przez organ decyzji na adres wskazany w zgłoszeniu ewidencyjnym, gdyż ewidencja jest źródłem informacji, jedynie wtedy, gdy zawiera aktualne dane. Natomiast zgłoszenie identyfikacyjne NIP-3, znajdujące się w aktach postępowania prowadzonego przez Dyrektora UKS w S. nie jest aktualne. Kontrolowana już na etapie postępowania przed Dyrektorem UKS w W. wskazała dane dotyczące swojego aktualnego miejsca zamieszkania, czyniąc tym samym zadość obowiązkowi zawiadomienia organu podatkowego o zmianie miejsca zamieszkania.

Skarżąca stwierdziła jednocześnie, iż Dyrektor UKS w S. wiedział, że Kontrolowana nie zamieszkuje już pod adresem wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym, a mimo to pod ten adres kierował wszelkie pisma wydane w ww. postępowaniu.

Mając na uwadze powyższe Strona stoi na stanowisku, iż żadne z pism kierowanych do Pani A. Z., w toku niniejszego postępowania, od postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, po decyzję podatkową, nie zostały skutecznie doręczone.

Strona zauważyła ponadto, iż Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej - dalej "GIKS" w decyzji z dnia [...] września 2011 roku, nr [...] wskazał, iż skutkiem braku doręczenia decyzji podatkowej, jest to, że decyzja taka nie wchodzi do obrotu prawnego, a co za tym idzie nie wywołuje skutków prawnych, dlatego stwierdzenie jej wygaśnięcia byłoby zbędne oraz niemożliwe. Zdaniem Skarżącego decyzja nie weszła do obrotu prawnego, a więc postępowanie podatkowe nie zostało zakończone. Wobec natomiast faktu, iż upłynął już termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego niniejsze postępowanie dotyczy, postępowanie niniejsze jako bezprzedmiotowe winno zostać umorzone.

GIKS postanowieniem z dnia[...] maja 2012 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, gdyż uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie Dyrektora UKS w S., zastrzegając jednocześnie, iż odmowa wszczęcia postępowania zachodzi z innych przyczyn, niż przyczyny wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Uzasadniając zastosowane rozstrzygnięcie organ zauważył, że Dyrektor UKS w S. odmawiając wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie wskazał, iż w sytuacji, gdy postępowanie już się nie toczy, należy wniosek strony uznać za żądanie umorzenia postępowania nieistniejącego, zakończonego decyzją ostateczną, co na gruncie obowiązujących przepisów jest niedopuszczalne. Z powyższego wynika zatem, iż w przypadku gdyby postępowanie było w toku, merytoryczne rozpatrzenie wniosku strony - w ocenie Dyrektora UKS w S. - byłoby dopuszczalne. Działanie takie nie znajduje oparcia w przepisach prawa, jednakże GIKS jako organ II instancji, uzupełniając braki uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia - utrzymał je w mocy.

W uzasadnieniu ww. postanowienia organ wyjaśnił, iż w postępowaniu zainicjowanym zażaleniem Strony, GIKS bada jedynie, czy Dyrektor UKS w S. słusznie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia postępowania przeprowadzonego wobec Skarżącej, w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. Nie ocenia zaś prawidłowości decyzji ustalającej z dnia [...] listopada 2010 roku, nr [...], czy poprzedzającego ją postępowania.

Mając na uwadze powyższe, organ II instancji stwierdził, iż zarzuty dotyczące skuteczności doręczenia decyzji ustalającej z dnia [...] listopada 2010 roku oraz kontynuacji postępowania podatkowego prowadzonego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok, mogą być rozpatrywane przed właściwymi organami i w trybach do tego przewidzianych, nie mogą natomiast być oceniane w toku postępowania prowadzonego przed GIKS w sprawie zażalenia na postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w zakresie wniosku Strony z dnia 13 października 2011 roku.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy podniósł, iż we wniosku z dnia 13 października 2011 roku Strona zażądała umorzenia postępowania kontrolnego, natomiast stosownie do art. 208 § 2 Ordynacji podatkowej (stosowanego przez organy kontroli skarbowej w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej), organ podatkowy może umorzyć postępowanie, jeżeli wystąpi o to strona, na której żądanie postępowanie zostało wszczęte, a nie sprzeciwiają się temu inne strony oraz nie zagraża to interesowi publicznemu. Wskazana regulacja nie znajduje zatem zastosowania w przypadku postępowania kontrolnego, gdyż stosownie do przepisu art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia.

Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie organ nie miał podstawy prawnej do rozpatrzenia żądania Strony, gdyż nie znajduje ono odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawa. Prawidłowe było zatem zastosowanie art. 165a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może zostać wszczęte, organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Podkreślił jednocześnie, iż stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych - vide: wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 stycznia 2010 roku, sygn. akt I SA/Po 854/09; wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 czerwca 2009 roku, sygn. akt III SA/Wa 3313/08; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 stycznia 2010 roku, sygn. akt I SA/Po 854/09).

Skargą z 11 czerwca 2012 r. pełnomocnik Strony zarzucił, zaskarżonemu postanowieniu:

1) naruszenie prawa procesowego, tj. art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, w związku z art. 165a i art. 165 Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie go do wniosku o umorzenie postępowania, podczas gdy wniosek taki nie inicjuje odrębnego postępowania, nie ma więc możliwości odmowy wszczęcia postępowania w takim przypadku;

2) sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym poprzez przyjęcie, że Skarżąca wnosiła o wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie umorzenia postępowania, podczas gdy z wniosku Skarżącej jednoznacznie wynika, że chodziło o umorzenie postępowania będącego w toku;

3) naruszenie prawa procesowego, tj. art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, w związku z art. 148 § 1 oraz art. 150 § 1 pkt 1 i 150 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe z dnia 24 listopada 2010 roku została Skarżącej doręczona, a co za tym idzie, weszła do obrotu prawnego i mogła uzyskać przymiot decyzji ostatecznej, podczas gdy została ona wysłana na błędny adres - zameldowania, zamiast na znany organowi adres zamieszkania strony - nie było zatem podstaw do uznania jej za skutecznie doręczoną na podstawie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej;

4) naruszenie prawa procesowego, tj. art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, w związku z art. 208 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i odmowę umorzenia postępowania kontrolnego w sytuacji, gdy stało się ono bezprzedmiotowe wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego, a wprost z brzmienia art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że w przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ jest zobligowany do wydania decyzji o umorzeniu postępowania.

W związku z powyższym Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Strona ponowiła zarzuty oraz argumentację uprzednio przedstawioną we wniosku o umorzenie postępowania z dnia 13 października 2011 roku oraz w zażaleniu z dnia 22 grudnia 2012 roku, dotyczącą nieskutecznego doręczenia decyzji ustalającej z dnia [...] listopada 2010 roku.

Zdaniem Skarżącej, w obecnej sytuacji jedynym sposobem zakończenia ww. postępowania kontrolnego, jest jego umorzenie. Wynika to z faktu, iż upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego i prawidłowe doręczenie decyzji ustalającej jest już niemożliwe. Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Strona zakwestionowała ponadto formę rozstrzygnięcia zastosowaną przez Dyrektora UKS w S. Zdaniem Skarżącego forma postanowienia, o którym mowa w art. 165a Ordynacji podatkowej, przewidziana jest dla wniosków, mających zainicjować postępowanie podatkowe. Tymczasem Strona nie wnosiła o wszczęcie postępowania podatkowego, zgodnie z art. 165 Ordynacji, ale o umorzenie postępowania będącego w toku - postępowania kontrolnego, dotyczącego przychodów z nieujawnionych źródeł za rok 2004.

Skarżąca nie zgodziła się również ze stanowiskiem GIKS, iż zarzuty dotyczące skuteczności doręczenia decyzji z dnia [...] listopada 2010 roku mogą być rozpatrywane jedynie we właściwym trybie, nie zaś w toku postępowania prowadzonego przed GIKS, w sprawie zażalenia na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W ocenie Strony decyzja ustalająca nie została doręczona, a zatem nie można wnieść od niej odwołania, "gdyż termin dla odwołania, biegnie od dnia doręczenia decyzji (art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej); nie można również wnieść o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, gdyż nie został on uchybiony, skoro nie rozpoczął biegu. Również wszystkie przewidziane przez ustawę o kontroli skarbowej oraz Ordynację podatkową tryby nadzwyczajne (wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności decyzji, uchylenie lub zmiana decyzji, wygaśnięcie decyzji) pozwalające na usunięcie decyzji z obrotu prawnego, dotyczą spraw zakończonych decyzją ostateczną."

Zdaniem Skarżącej, w zaistniałej sytuacji, "organ winien umorzyć postępowanie kontrolne, nie traktując wniosku strony jako wniosku o wszczęcie kolejnego postępowania, tylko jako pismo w toku postępowania kontrolnego - które do dnia dzisiejszego, nie zostało zakończone decyzją ostateczną." Na potwierdzenie ww. tezy Strona przywołała szereg wyroków sądów administracyjnych - m.in. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2011 roku, sygn. akt I FSK 767/10; wyrok NSA z 8 kwietnia 2011 roku, sygn. akt I FPS 5/09; z dnia 6 listopada 2003 roku, sygn. akt III SA 3066/01.

W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu skarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność aktów administracyjnych w tym przypadku decyzji administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 152 poz. 1270 ze zm.) dalej jako "p.p.s.a."

Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie z dnia 23 maja 2012 r., którym Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, po rozpatrzeniu środka odwoławczego wniesionego przez Skarżącą od postanowienia Dyrektora UKS w S. odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia postępowania prowadzonego wobec Skarżącej w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. utrzymał to postanowienie w mocy.

Skarżąca zwróciła się wnioskiem z 13 października 2011 r. do Dyrektora UKS w S. o umorzenie prowadzonego wobec niej postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej z [...] listopada 2010 r., ustalającej Skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem Skarżącej decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe nie została jej doręczona przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania i stała się bezprzedmiotowa.

W rozpoznawanej sprawie rozważenia wymagała kwestia, czy, w świetle regulacji przepisów ustawy Ordynacja podatkowa jest możliwe w przedstawionym wyżej stanie faktycznym podjęcie przez organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) na wniosek strony postępowania w celu wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej zdaniem Strony decyzji ostatecznej w formie umorzenia postępowania .

Mając na uwadze powyższe, organ II instancji stwierdził, iż zarzuty dotyczące skuteczności doręczenia decyzji ustalającej z dnia [...] listopada 2010 roku oraz kontynuacji postępowania podatkowego prowadzonego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok, mogą być rozpatrywane przed właściwymi organami i w trybach do tego przewidzianych, nie mogą natomiast być oceniane w toku postępowania prowadzonego przed GIKS w sprawie zażalenia na postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w zakresie wniosku Strony z dnia 13 października 2011 roku.

W ocenie Sądu organ podatkowy zasadnie odmówił Skarżącej wszczęcia postępowania w tej sprawie, gdyż takiego trybu nie przewidują przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Jak słusznie wskazuje organ odwoławczy, wzruszenie decyzji ostatecznej jest możliwe w trybie nadzwyczajnym, tj. wznowienia postępowania, stwierdzenia nieważności decyzji, uchylenia lub zmiany decyzji, wygaśnięcia decyzji.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż Skarżąca w ramach tych trybów tj. stwierdzenia wygaśnięcia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z [...] listopada 2010 r., ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących z nieujawnionych źródeł, wnioskowała o usunięcie skutków prawnych wynikających z tej decyzji. Z uwagi na odmowę stwierdzenia wygaśnięcia powyższej decyzji Strona wszczęła postępowanie sądowo-administracyjne zakończone wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2012 r. o sygn. akt III SA/Wa 3154/11, oddalającym skargę.

Jednocześnie w skardze skierowanej do Sądu w niniejszej sprawie Strona podnosi (strona 4 tiret pierwsze skargi), iż złożyła wniosek w takim, a nie innym trybie, ponieważ nie jest możliwe wyeliminowanie przedmiotowej decyzji w trybie nadzwyczajnym. W tych okolicznościach Sąd wskazuje na sprzeczność działań i twierdzeń Skarżącej oraz na fakt, iż ww. wyrok nie stał się jeszcze prawomocny.

Jednocześnie Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego w niniejszej sprawie co do jej zakresu przedmiotowego, który nie obejmuje kwestii wadliwości wydanej decyzji ostatecznej z dnia 24 listopada 2010 r. Okoliczność ta jest możliwa do stwierdzenia jedynie w trybie wznowienia postępowania ( art. 240 ), stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej (art. 247) oraz uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej (art. 253) ustawy Ordynacja podatkowa. Podnoszony przez Skarżącą brak skutecznego doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe nie może stanowić podstawy do stwierdzenia bezprzedmiotowości tej decyzji, w trybie postępowania o które wnioskuje Skarżąca, lecz jedynie w ramach jednego z ww. trybów nadzwyczajnych, o ile zostaną spełnione ustawowe do tego przesłanki.

W tym celu Skarżąca, gdy tylko dowiedziała się o wydaniu przedmiotowej decyzji, powinna była złożyć od niej odwołanie uzasadniając przyczynę uchybienia terminowi do jego wniesienia, co w ramach procedury podatkowej stanowiło przesłankę do ew. przywrócenia tego terminu przez organ, zaś w przypadku odmowy umożliwiało Skarżącej podjęcie dalszych działań prawnych i wykorzystanie dostępnych środków zaskarżenia. Wybrany przez Skarżącą w niniejszej sprawie tryb wyeliminowania z obrotu decyzji z dnia [...] listopada 2010 r. nie był zatem możliwy do zastosowania w realiach niniejszej sprawy, co organ odwoławczy prawidłowo wskazał w zaskarżonym postanowieniu.

Organ ten jednocześnie odmówił wszczęcia postępowania kontrolnego zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej. Jego podjęcie, także z ew. skutkiem jego umorzenia, o co wnioskuje Skarżąca, było by możliwe jedynie po wzruszeniu wspomnianej decyzji ostatecznej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych. Tylko w ramach takiego postępowania możliwe jest merytoryczne rozpatrzenie kwestii prawidłowości doręczeń dokonywanych przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie, jak również innych argumentów Skarżącej tyczących się nieprawidłowości wydanej decyzji ostatecznej, w szczególności upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i konieczności umorzenia postępowania na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym za niesłuszne należało uznać podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego dotyczących powyższej kwestii.

Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie organy w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny i wyjaśniły wszystkie niezbędne okoliczności do rozstrzygnięcia w przedmiocie złożonego przez Skarżącą wniosku W rozpoznanej sprawie Sąd nie dostrzegł takich okoliczności faktycznych, które miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, które nie zostały przez organ wyjaśnione w toku jej rozpoznania, co czyni podniesiony zarzut naruszenia art. 165a oraz art. 165 Ordynacji podatkowej nieuzasadnionym.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.