II FSK 1674/11

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1686/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę syndyka masy upadłości M. [...] (dalej jako: spółka, skarżąca, M.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w wysokości 3.470.886,00 zł.

W ocenie organu spółka:

I. zaniżyła przychody podatkowe o kwotę 9.260,98 zł poprzez nie ujęcie w zadeklarowanych przychodach faktury z 8 lutego 2002 r. na kwotę netto 9.260,98 zł, VAT 648,27 zł z tytułu sprzedaży płytek ceramicznych na rzecz B. S., co zdaniem organu stanowiło to naruszenie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.p);

II. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.562.499,22 zł, na którą składają się następujące zdarzenia gospodarcze:

- zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych w kwocie 307.736,57 zł, co do których nie okazano dowodów wpłaty środków pieniężnych na rachunek Funduszu w równowartości tych odpisów. Zdaniem organu podatkowego stanowi to naruszenie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b) u.p.d.o.p.;

- zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 1.041.100,00 zł. dotyczących nabycia usług doradczych od "J." [...]. Spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że powyższe usługi doradcze zostały faktycznie wykonane przez J., nie wyjaśniła jakie konkretne usługi zostały wykonane i jaki jest ich związek z przychodami. Poza tym nie ma dowodów wskazujących na zakres wykonanych prac. Organ wskazał, że w ostatecznej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z 16 listopada 2006 r. określającej A. G. stratę z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej za 2002 r. stwierdzono, że transakcje wynikające z wystawionych na rzecz spółki faktur na łączną kwotę 1.041.000,00 zł są transakcjami fikcyjnymi. Dlatego organ podatkowy stwierdził, że powyższy wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

- zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot w łącznej wysokości 22.190,16 zł na podstawie faktur wystawionych przez E. [...], z tytułu:

a) kosztu szkolenia w kwocie netto 14.590,16 zł wynikającej z faktury VAT nr z 11 września 2002 r. o treści: Udział pracowników firmy w seminarium: "Rozwój budownictwa i drogownictwa w Warszawie i Województwie Mazowieckim", wystawionej przez E. [...]. Organ wskazał, że spółka nie podała miejsca i daty, w którym odbyło się szkolenie, osób które ostatecznie w nim uczestniczyły, jego zakresu i programu seminarium. W ocenie organu wydatek ten nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

b) zakup łodzi motorowej A. w kwocie netto 7.600,00 zł wynikającej z faktury VAT z dnia 8 lipca 2002 r. wystawionej przez E. z tytułu sprzedaży łodzi motorowej A. W ocenie organu, Spółka nie udzieliła żadnych wyjaśnień odnośnie związku poniesionego wydatku z przychodami, jak również nie przedstawiła dowodów w tym zakresie. Zdaniem organu powyższy wydatek nie stanowi więc kosztu uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

- zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty 191.572,49 zł dotyczącej utrzymania kompleksu rekreacyjno-wypoczynkowego "C. [...]" w N.. Nawiązując do treści umowy zawartej między spółką a E. [...] organ podatkowy stwierdził, że E. [...] jako administrator powinien pokrywać drobne koszty napraw i bieżące utrzymanie ośrodka. Koszty w powyższej kwocie dotyczące utrzymania kompleksu "C." [...] nie stanowią, w ocenie organu, kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust.1 u.p.d.o.p.

Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie pismem z 15 lipca 2009 r. zarzucając jej naruszenie:

1. art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. poprzez nieuzasadnione wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kosztów poniesionych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w celu uzyskania przychodów,

2. art. 120 oraz art. 180 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej jako: Ordynacja podatkowa) poprzez oparcie decyzji na niekompletnym materiale dowodowym, a w szczególności nieuwzględnienie wniosków dowodowych składanych przez stronę w toku postępowania.

3. art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b) u.p.d.o.p., poprzez bezzasadne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odpisów na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 4 maja 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

Odnosząc się do kwestii kosztów nabycia usług doradczych od J. organ stwierdził, że w ciężar konta [...] Koszty podstawowej działalności usługowej / W. / K. / Usługi doradztwa i koordynacji, zostały zaewidencjonowane przez skarżącą faktury VAT wystawione przez J., o treści: "Dotyczy umowy z dnia 17.02.2001 r." na łączną kwotę netto 1.041.000,00 zł. Faktury te zostały zaewidencjonowane również na koncie - Rozrachunki z dostawcami krajowymi z tytułu zakupu usług J. oraz [...] Usługi budowlane i [...].

Organ wskazał, że w trakcie kontroli została przedłożona umowa z 17 lutego 2001 r. zawarta pomiędzy spółką a J. w związku z zamiarem złożenia przez J. oferty w przetargu ogłoszonym przez Gminę W. na "wyłonienie Wykonawcy zadania inwestycyjnego nr III "Budowa ulicy W. na odcinku od ul. W. do ul. N.", wchodzącego w skład przedsięwzięcia inwestycyjnego pn. "budowa T. [...]".

Zwrócono uwagę, że spółka okazała także umowę z 25 kwietnia 2001 r. na wykonanie Robót Inżynieryjno-Budowlanych, Zadanie Inwestycyjne na wyłonienie wykonawcy pn. "Budowa T." w W. zawartą pomiędzy Gminą W. a spółką (wykonawca). Zgodnie z umową, na podstawie rozstrzygniętego przetargu Wykonawca przyjął do wykonania realizację zadania inwestycyjnego Nr III pn. "Budowa ulicy W. na odcinku od ul. W. do ul. N." wchodzące w skład przedsięwzięcia inwestycyjnego pn. "Budowa T." w W.

Ponadto spółka okazała 2 Świadectwa Przejęcia Robót z 25 kwietnia 2001 r., tj. z dnia 18 września 2002 r., w którym potwierdzono, że roboty zostały ukończone zgodnie z kontraktem oraz z 3 października 2005 r. dot. odcinka Robót: "Budowa kanalizacji technicznej wtórnej oraz kabla OTK" wchodzących w skład Zadania Nr III inwestycji pn. "Budowa T." w W., Etap II, w którym potwierdzono, że roboty zostały przyjęte do użytkowania przez zamawiającego w dniu 26 października 2004 r.

Spółka również przedłożyła 4 Protokoły Odbioru Wykonanych Robót, opisane jako "Konsultacje specjalistyczne-budowlane".

Organ odwoławczy podkreślił, że podczas postępowania kontrolnego spółka nie okazała zleceń, o których mowa w § 6 pkt 1 umowy z dnia 17 lutego 2001 r., ani innych dowodów potwierdzających wykonanie usług przez J.

Postanowieniem z 14 grudnia 2007 r. wyznaczony został spółce termin do 18 grudnia 2007 r. na przedłożenie dowodów potwierdzających wykonanie usług w ramach transakcji z J. w związku z umową z dnia 17 lutego 2001 r. oraz złożenie pisemnych wyjaśnień w sprawie usług faktycznie wykonywanych przez J. na zlecenie spółki w 2002 r. Syndyk masy upadłości, pismem z dnia 17 grudnia 2007 r., odpowiadając na powyższe postanowienie, poinformował że zostały udostępnione dla kontrolujących wszystkie posiadane przez spółkę dokumenty na ten temat.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał spółkę (pismem z dnia 7 kwietnia 2009 r.) do złożenia wyjaśnień i dowodów dotyczących zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 1.041.000,00 zł dotyczących nabycia usług od J., w szczególności ich związku z przychodami osiągniętymi przez spółkę.

W odpowiedzi na wezwanie spółka pismem z 8 maja 2009 r. wskazała na dowody znane już organom podatkowym, przedkładane przez nią w trakcie postępowania kontrolnego.

W dniu 21 marca 2008 r. wpłynęła do Urzędu Skarbowego decyzja z 16 listopada 2006 r., w której Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. określił A. G. stratę z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej za 2002 r., stwierdzając, że transakcje wynikające z wystawionych na rzecz spółki faktur na łączną kwotę 1.041.000,00 zł są fikcyjne. W postępowaniu tym udział brała skarżąca, która udzieliła informacji, że J. wykonywała na zlecenie spółki usługi w zakresie:

- przygotowania oferty zgodnej ze Specyfikacją Istotnych Warunków Zamówienia do przetargu z Zamówień Publicznych,

- wyszukania dostawców technologii i materiałów,

- konsultacje harmonogramów, koordynacji dostaw, optymalizacji kosztów, zawieranych umów z dostawcami materiałów i usług.

Wyjaśniono że wszelkie kontakty w przedmiocie realizacji umowy były dokonywane bezpośrednio ze zleceniobiorcą. Zgodnie z § 6 B umowy z dnia 17 lutego 2001 r. Zleceniobiorca miał prawo do zaangażowania osób trzecich (podwykonawców) do realizacji przedmiotu umowy po uzyskaniu zgody zamawiającego. Zgoda na zaangażowanie podwykonawców została udzielona. Spółka podała, że nie można wykluczyć, że zleceniobiorca korzystał z pomocy osób trzecich w realizacji przedmiotu umowy. Na udokumentowanie współpracy z J. spółka przesłała kserokopie: umowy z dnia 17 lutego 2001 r., faktur wystawionych przez firmę J. oraz protokołów odbioru wykonanych robót.

A. G. przesłuchany przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. na okoliczność świadczenia usług dla M. zeznał, że w ramach wykonywania zadań na rzecz spółki sprawdzał dokumentację pod względem kompletności i jakości, wykonywał konsultacje i projekty rozwiązań technicznych, badanie rynku w zakresie korzyści ekonomicznych przy zakupie materiałów oraz korzystał w zakresie wiedzy fachowej z konsultacji inż. architekta Pana E., wiek ok. 55 lat, którego nazwiska nie pamięta. W decyzji z dnia 16 listopada 2006 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. stwierdził, że fikcyjnymi są transakcje wynikające z wymienionych faktur wystawionych na rzecz spółki.

W celu wyjaśnienia kwestii dotyczącej wykonania przedmiotowej usługi przez J., Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził dowód z przesłuchania świadków: L. H. i M. K., którzy zostali wskazani przez spółkę jako odpowiedzialni za realizację umowy z J.

Organ nie dał wiary wyjaśnieniom spółki oraz zeznaniom świadków, że J. świadczyła na rzecz spółki sporne usługi, ponieważ spółka nie potrafiła wykazać śladów materialnych wykonywania tych usług przez J. ani ewentualnych efektów zastosowania rozwiązań wynikających z realizacji umowy. W związku z tym organ podatkowy uznał, że wydatki w łącznej wysokości 1.041.000,00 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej fakt zawarcia umowy, wystawienia faktur, otrzymania protokołów odbioru bez jednoznacznego wykazania, że umowa została faktycznie wykonana przez J., w ocenie organu, nie może stanowić wystarczającej przesłanki do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Na wskazanych przez stronę dowodach (fakturach i protokołach) widnieją ogólnikowe opisy: "Dotyczy umowy z dnia 17.02.2001 r." i "Konsultacje specjalistyczne - budowlane (zgodnie z par. 6A z dn. 17.02.2001 r.)". Według organu odwoławczego zeznania świadków także nie dowodzą wykonania usługi przez J., ponieważ wynika z nich, że świadkowie nie posiadają wiedzy o tej firmie i nie znają A. G. W ocenie organu, zeznania świadków oparte są jedynie na przypuszczeniach. L. H. wyraźnie zeznał, że nie zna J. ani jej właściciela i nie jest mu znana umowa z 17 lutego 2001 r. Nie jest mu również znany "Protokół odbioru wykonanych robót" sporządzony w dniu 5 kwietnia 2002 r., na którym widnieje podpis "Kierownik Działu Produkcji Z-ca Naczelnego Inżyniera mgr Inż. L. H.". Świadek stwierdził, że nie jest w stanie stwierdzić czy ten dokument podpisywał, aczkolwiek podpis jest podobny. Z zeznań M. K. wynika, że w trakcie pracy w Spółce widziała umowę z dnia 17 lutego 2001 r. okazaną jej podczas przesłuchania oraz protokoły odbioru wykonanych robót. Organ stwierdził, że fakt ten nie przesądza o wykonaniu umowy przez J. Z jej zeznań wynika, że nie posiada wiedzy odnośnie samej realizacji umowy, a zeznania w tym zakresie opierają się na przypuszczeniach.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że kwota 1.041.000,00 zł nie stanowi w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do kosztów poniesionych na podstawie faktur wystawionych przez E. [...] Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w decyzji organu pierwszej instancji spośród wydatków poniesionych na rzecz E. [...] zostały zakwestionowane wyłącznie koszty szkolenia oraz zakupu łodzi motorowej.

Przypomniano, że spółka zawarła dnia 7 maja 2001 r. z E. [...] (zleceniobiorca) umowę dotyczącą zlecenia administrowania terenem oraz nieruchomościami znajdującymi się w Nieporęcie. Na koncie 405 spółka zaewidencjonowała jako koszt szkolenia kwotę netto 14.590,16 zł na podstawie faktury VAT z 11 września 2002 r. o treści: Udział pracowników firmy w seminarium: "Rozwój budownictwa i drogownictwa w Warszawie i Województwie Mazowieckim" wystawionej przez E. [...] Do faktury załączono wykaz pracowników zgłoszonych do wzięcia udziału w seminarium. Na podstawie wyżej przytoczonej umowy E. [...] zobowiązana była do organizowania szkoleń i kursów żeglarskich, motorowodnych i windsurfingowych.

Organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. pismem z dnia 7 kwietnia 2009 r. wezwał spółkę do złożenia wyjaśnień i dowodów dotyczących zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z wymienionej faktury wystawionej przez E. [...], w szczególności dowodów potwierdzających wykonanie usługi i jej związku z przychodami.

W odpowiedzi spółka przesłała pismo z 8 maja 2009 r., i załączyła umowę z dnia 7 maja 2001 r., fakturę VAT wystawioną przez E. [...] oraz wykaz pracowników zgłoszonych do wzięcia udziału w seminarium.

Organ zauważył, że na podstawie umowy z 7 maja 2001 r. E. [...] zobowiązana była do organizacji szkoleń i kursów żeglarskich, motorowodnych i windsurfingowych. Zatem tematyka przedmiotowego szkolenia, tj. "Rozwój budownictwa i drogownictwa w Warszawie i Województwie Mazowieckim" wykraczała poza zakres niniejszej umowy. Spółka nie przedłożyła żadnej innej umowy z E. [...] w tym zakresie oraz nie przedstawiła żadnych innych dowodów. W związku z powyższym, w ocenie organu, brak jest dowodów, że sporne szkolenie faktycznie się odbyło, a sama tematyka szkolenia wykraczała poza zakres umowy z dnia 7 maja 2001 r.

W myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wydatki ponoszone na organizację szkoleń stanowią co do zasady koszty uzyskania przychodu, pod warunkiem ich właściwego udokumentowania, które stanowi podstawę zweryfikowania ich związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i potencjalnego ich wpływu na osiąganie przychodów. Przedstawione przez spółkę dowody, w ocenie organu, nie dowodzą zasadności zaliczenia kwoty 14.590,16 zł do kosztów uzyskania przychodów na podstawie powołanego przepisu.

Poza tym z akt sprawy wynika, że na koncie 769-08 i 799-33 zaewidencjonowana została kwota netto 7.600,00 zł na podstawie faktury VAT z dnia 8 lipca 2002 r. wystawionej przez E. [...] z tytułu sprzedaży na rzecz spółki łodzi motorowej A.

Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z konstatacją organu pierwszej instancji o braku podstawy do uznania w kosztach uzyskania przychodów wydatku na zakup łodzi motorowej, gdyż spółka nie wykazała związku kosztu z prowadzoną działalnością i ewentualnego wpływu wydatku na przychody spółki.

Podkreślono nadto, że według umowy z 7 maja 2001 r. zleceniodawca (spółka) zobowiązany jest do wyposażenia portu w sprzęt do uprawiania sportów wodnych. W opisanym stanie faktycznym występuje natomiast odwrotna sytuacja, to zleceniobiorca (E.) "wyposażył" zleceniodawcę w sprzęt do uprawiania sportów wodnych, sprzedając spółce łódź motorową A.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zakup łodzi motorowej stanowi zakup środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym, o ile jest wykorzystywany do działalności gospodarczej. Spółka nie wykazała związku dokonanego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem brak jest uzasadnienia do uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodu zarówno w formie odpisów amortyzacyjnych jak też bezpośrednio.

W kwestii kosztów dotyczących utrzymania kompleksu rekreacyjno-wypoczynkowego "C. [...]" organ podał, że na koncie 505 Koszty działalności pozostałej, zgrupowano koszty w kwocie 243.086,77 zł dotyczące utrzymania kompleksu rekreacyjno - wypoczynkowego "C. [...]". Na powyższe konto przeksięgowano wydatki dotyczące m.in.: zużycia energii elektrycznej, wody, podatku od nieruchomości, amortyzacji sprzętu wypoczynkowego i innych wydatków oraz czynszu dzierżawnego. Z wydruku konta wynika, że w jego ciężar księgowano m.in. wydatki dotyczące zakupu drobnych materiałów budowlanych i innych.

Organ stwierdził, że w wyniku analizy zapisów na kontach [...]", nie stwierdzono przychodu z tytułu wynajmu E. [...] ośrodka rekreacyjno - wypoczynkowego "C. [...]".

W trakcie kontroli podatkowej spółka wzywana była do przedłożenia pisemnych wyjaśnień w zakresie przeznaczenia wymienionego ośrodka oraz wykazania związku przyczynowego poniesionych wydatków z uzyskanym przychodem jednak nie udzieliła ona wyjaśnienia w powyższym zakresie. Również w postępowaniu podatkowym nie złożyła stosownych wyjaśnień ani dowodów, pomimo wezwania jej przez organ pierwszej instancji pismem z 7 kwietnia 2009 r.

W związku z tym uznano za zasadnie zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej wysokości 51.514,28 zł, na którą składają się odpisy amortyzacyjne w kwocie 11.536,44 zł oraz zużycie energii elektrycznej o łącznej wartości 39.977,84 zł. Pozostała kwota wydatków w kwocie 191.572,49 zł dotycząca utrzymania kompleksu "C. [...]", nie stanowi w ocenie organu kosztów uzyskania przychodów spółki w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Pismem z 8 czerwca 2010 r. spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła naruszenie prawa materialnego i proceduralnego, a w szczególności:

- art. 180, 187 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie rozstrzygnięcia w sprawie na podstawie niekompletnego materiału dowodowego i pominięcie przy wydawaniu rozstrzygnięcia decyzji istotnych informacji wynikających z zebranego materiału dowodowego przy jednoczesnym nie wskazaniu przyczyn, dla których Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił wiarygodności faktom opisanym w zeznaniach świadków odebranych w toku postępowania;

- art. 145 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm. dalej jako: u.p.u.n.), poprzez prowadzenie postępowania wobec spółki pomimo, że zostało ono wszczęte przeciwko spółce przed dniem ogłoszenia jej upadłości, a wierzytelność wynikająca z decyzji kończącej wyżej wymienione postępowanie podlega zaspokojeniu z masy upadłości, przy czym, nie została jeszcze stworzona lista wierzycieli;

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez nieuzasadnione wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kosztów poniesionych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w celu uzyskania przychodów;

- art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b) u.p.d.o.p., poprzez bezzasadne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odpisów na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że zdefiniowany w tym przepisie koszt uzyskania przychodu winien spełniać łącznie następujące wymogi: musi być faktycznie dokonanym wydatkiem bądź faktycznie dokonanym odpisem niebędącym wydatkiem, ale powodującym zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej, działania podatnika, związane z tym wydatkiem muszą być nakierowane na uzyskanie (zwiększenie) przychodu, a cel ten (osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodu) musi być widoczny, musi on też odnosić się do przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Związek wydatku z przychodem powinien być zatem bezpośredni i niewątpliwy. Sąd zgodził z poglądami, wyrażonymi przez skarżącą, że do kosztów uzyskania przychodu mogą być również zaliczone te wydatki, których nie da się jednoznacznie powiązać z konkretnym przychodem. Wtedy jednakże ocenić należy możliwość zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, oceniając racjonalnie jego możliwość przyczynienia się do zachowania źródła przychodu lub uzyskania przychodu.

Z ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe Sąd wyprowadził wniosek, że niewiarygodne są twierdzenia strony, że firma J. faktycznie świadczyła na rzecz skarżącej sporne usługi, szczególnie w sytuacji, gdy spółka nie potrafiła wykazać żadnych śladów materialnych wykonywania tych usług przez J. ani ewentualnych efektów zastosowania rozwiązań wynikających z realizacji umowy z dnia 17 lutego 2001 r.

Sąd podzielił zdanie Dyrektora Izby Skarbowej w W., że fakt zawarcia umowy, wystawienia faktur, otrzymania protokołów odbioru bez jednoznacznego wykazania, że umowa została faktycznie wykonana przez J., nie może stanowić wystarczającej przesłanki do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Faktura jako dowód księgowy nie ma waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa lub ustawy podatkowe wiążą domniemanie prawdziwości. Sąd zgodził się z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądowym powoływanym przez organy podatkowe, że prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1240/96). Z uwagi na to, że przedmiotowe usługi należą do tzw. usług niematerialnych, które należą do tej grupy usług, przy których należy szczególnie zadbać o dowody skarżąca powinna była zadbać o właściwą dokumentację w sprawie, bowiem zlecając, jak też korzystając z usług niematerialnych dysponowała wiedzą jedynie sobie znaną, trudną do ustalenia dla organów podatkowych (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 1 października 2009r. sygn. akt I SA/Op 372/09 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28.05.2008r. sygn. akt I FSK 673/07). Sąd zauważył, że art.122 Ordynacji podatkowej nie uprawnia do nakładania na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów i dowodów na korzyść strony, jeżeli nie wskazał ich sam podatnik. W rozpoznawanej sprawie skarżąca co do wszystkich zakwestionowanych wydatków generalnie nie składała wyjaśnień na wezwanie organu, przesyłając jedynie wybiórczo dokumenty i polemizując z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe opierając się na wybranych przez siebie dowodach.

W ocenie Sądu organy orzekające w sprawie dołożyły wszelkiej staranności w wyjaśnieniu okoliczności faktycznych sprawy w tym uwzględniły wnioski dowodowe strony. Organ pierwszej instancji wezwał stronę do złożenia wyjaśnień na okoliczność nabycia usługi od firmy J., jednakże wyjaśnienia strony były ogólne i lakoniczne. Sprowadzały się właściwie do polemiki z organami podatkowymi co do oceny zebranego materiału dowodowego.

Zeznania świadków również nie dowodzą wykonania usługi przez Firmę J.

Okoliczności, na które wskazuje strona, że w zeznaniach L. H., jak i w zeznaniach M. K. padały stwierdzenia wskazujące na konieczność zakupu specjalistycznych usług o charakterze konsultacji, nie dowodzą, że takie usługi były faktycznie świadczone przez firmę J.

Podkreślono, że L. H. jednoznacznie zeznał, że całą swoją wiedzę odnośnie J. czerpie z okazanych mu bądź w Komendzie Policji w T. lub w Izbie Skarbowej w W. dokumentów (umowy z dnia 17 lutego 2001 r., "Protokołów odbioru wykonanych robót"). Nie wie kto był właścicielem tej firmy i co było przedmiotem jej działalności. Po okazaniu świadkowi umowy z dnia 17.02.2001 r. stwierdził, że: "Ta umowa nie jest mi znana". Pamięta, że były podobne umowy z innymi kontrahentami, podobne tzn. podobne w zakresie świadczonych usług tj. pomoc w przygotowywaniu prawidłowej oferty na realizację robót drogowych. Te zeznania przeczą twierdzeniom skarżącej, że spośród jej kontrahentów nie znajdowała się inna firma poza J., która przedmiotowe usługi mogła w 2002 r. na rzecz spółki świadczyć.

Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe wyczerpały dostępne im możliwości dowodowe, a rozstrzygnięcie zostało oparte na zebranym w sprawie całym materiale dowodowym, tj. również na tej jego części (decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 14.03.2008r.), którą strona w złożonej skardze zupełnie pominęła. Tymczasem decyzja ta potwierdza, że transakcje z wystawionych przez A. G. na rzecz spółki faktur na kwotę 1.041.000 zł są transakcjami fikcyjnymi. Przedstawiony wyżej materiał dowodowy uprawnia zdaniem Sądu do stwierdzenia, że w rzeczywistości usługi nie zostały wykonane przez wystawcę wskazanych w decyzji faktur J., a w konsekwencji kwota 1.041.000 zł nie stanowi kosztów podatkowych skarżącej.

W kwestii kosztów poniesionych na podstawie faktur wystawionych przez E. [...] organy podatkowe zakwestionowały wyłącznie koszty szkolenia oraz zakupu łodzi motorowej. Jak wynika z akt sprawy w szczególności z umowy z dnia 7 maja 2001 r. E.[...] zobowiązana była do organizacji szkoleń i kursów żeglarskich, motorowodnych i windsurfingowych. Zatem tematyka przedmiotowego szkolenia, tj. "Rozwój budownictwa i drogownictwa w Warszawie i Województwie Mazowieckim" wykracza poza zakres niniejszej umowy. Strona nie przedłożyła żadnej innej umowy z E. [...] w tym zakresie. W związku z powyższym brak jest dowodów, że sporne szkolenie faktycznie się odbyło, a sama tematyka szkolenia wykracza poza zakres umowy z dnia 7 maja 2001 r. zawartej ze zleceniobiorcą, który zobowiązał się do organizowania szkoleń i kursów o tematyce żeglarskiej, motorowodnej i windsurfingowej a nie budowlanej i drogowej.

Podobnie sytuacja wygląda w przypadku zakupu łodzi motorowej. Skarżąca na wezwanie organu przedstawiła umowę z dnia 7 maja 2001 r. oraz fakturę VAT z dnia 8 lipca 2002r. wystawionej przez E. [...] z tytułu sprzedaży na jej rzecz łodzi motorowej “A". W tym zakresie nie udzieliła żadnych wyjaśnień. Zdaniem Sądu za zasadne należy uznać stanowisko organów podatkowych, że brak jest podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatku na zakup łodzi zarówno jednorazowo jaki i w formie odpisów amortyzacyjnych. Spółka nie wykazała bowiem związku poniesionego wydatku z prowadzoną działalnością oraz z przychodami spółki.

W opinii Sądu niezasadne było także zaliczenie przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków na utrzymanie kompleksu rekreacyjno-wypoczynkowego "C. [...]":

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że spółka w toku kontroli podatkowej okazała:

- umowę dzierżawy. z dnia 02.05.2001 r. zawartą z Zarządem Gminy N. na okres: 15.04.2001 r. - 15.04.2004r.;

- protokół zdawczo-odbiorczy spisany w dniu 30 kwietnia 2001 r. dotyczący obiektu "C. [...]" położonego w N.,

- umowę z dnia 7 maja 2001 r. zawartą między M. a E. [...], którą M. zleca E. administrowanie terenem oraz nieruchomościami znajdującymi się w N.;

- umowę z dnia 16 lipca 2001 r. zawartą między M. (wynajmującym) a W. R. (najemca) na wynajem na okres 18 lipca 2001 r. – 30 września 2001 r. terenu o powierzchni 1000 m2 wraz z zapleczem gospodarczym o powierzchni 15 m2 na terenie "C. [...]" z przeznaczeniem na prowadzenie działalności sportowej - wynajem gokartów, za miesięcznym wynagrodzeniem netto 500,00 plus VAT.

Podczas kontroli podatkowej skarżąca wzywana była do przedłożenia pisemnych wyjaśnień w zakresie przeznaczenia powyższego ośrodka oraz wykazania związku przyczynowego poniesionych wydatków z uzyskanym przychodem. Strona nie udzieliła wyjaśnienia w powyższym zakresie.

Skarżąca również w postępowaniu podatkowym nie złożyła stosownych wyjaśnień ani dowodów, pomimo wezwania jej przez organ pierwszej instancji pismem z dnia 7 kwietnia 2009r.

W oparciu o postanowienia umowy z dnia 7 maja 2001 r. należy uznać, że zleceniodawca (skarżąca) zobowiązał się jedynie do wyposażenia portu w sprzęt do uprawiania sportów wodnych oraz pokrywania kosztów wszelkich mediów oraz ubezpieczeń (pkt 4 lit.a i b). Pozostałe kwestie dotyczące, m.in. ponoszenia kosztów związanych z eksploatacją całego sprzętu będącego w dyspozycji zleceniobiorcy (E.), związanych z reklamą działalności na terenie objętym umową, z działalnością administracyjną, zatrudnienia pracowników - obciążają zleceniobiorcę.

W związku z tym za znajdujące związek z przychodami spółki Sąd uznał jedynie wydatki w łącznej wysokości 51.514,28 zł, na którą składają się:

- odpisy amortyzacyjne w kwocie 11.536,44 zł.

- zużycie energii elektrycznej o łącznej wartości 39.977,84 zł - zgodnie z wymienioną umową , ponieważ tylko do pokrywania tych kosztów podatnik był zobowiązany (pkt 4 lit. b umowy).

Zdaniem Sądu pozostała kwota wydatków w łącznej wys. 191.572,49 zł dotycząca utrzymania kompleksu "C. [...]", nie stanowi kosztów uzyskania przychodów spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów art. 145 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz. 535 ze zm.), Sąd zwrócił uwagę, że upadłość M. została ogłoszona przez Sąd Rejonowy dla Warszawy Pragi-Północ IX Wydział Gospodarczy ds. upadłościowych i naprawczych w dniu 28 czerwca 2007r., natomiast wszczęcie kontroli podatkowej miało miejsce w dniu 6 grudnia 2007r. Ponadto – zdaniem Sądu - z punktu widzenia prawa podatkowego złożenie wniosku o upadłość czy też ogłoszenie upadłości przez podmiot gospodarczy nie powoduje utraty statusu podatnika, a to oznacza, że organy podatkowe mają prawo prowadzić postępowanie podatkowe niezależnie od tego czy to jest to etap przed czy po ogłoszeniu upadłości.

Odnosząc się do naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b) u.p.d.o.p. Sąd uznał, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika, kosztem uzyskania przychodów są jednak odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu. Organ pierwszej instancji dwukrotnie (na etapie postępowania kontrolnego i podatkowego) wzywał stronę o przedłożenie wyjaśnień w tym zakresie i dowodów wpłaty na rachunek Funduszu. Strona jednakże nie przedstawiła stosownych dowodów. Skoro więc nie doszło do spełnienia warunków ustawowych określonych w wyżej powołanym przepisie, zarzut skargi w tym zakresie nie mógł być uznany za zasadny.

W opinii Sądu, nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym stwierdzenie, że organ podatkowy prowadził postępowanie na podstawie wyselekcjonowanego materiału dowodnego. Bezzasadna jest również teza, że w sprawie dokonano subiektywnej oceny dowodów z przesłuchania świadków. Według Sądu, organy podatkowe rzetelnie oceniły zeznania świadków wywodząc, że nie potwierdzają one stanu rzeczywistego.

Zdaniem Sądu działania organów podatkowych i wnioski wyprowadzone z poczynionych przez nie ustaleń nie wykraczają także poza prawem przewidziane ramy, zwłaszcza, że strona w żaden sposób nie przyczyniła się do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, ograniczając swoją aktywność do kontestowania podjętych przez organy podatkowe ustaleń. Należy zauważyć, że podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli brak udowodnienia określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Sąd stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania orzekające w sprawie organy podatkowe podjęły niezbędne działania celem ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy. Skarżąca, w której interesie leżało poczynienie powyższych ustaleń i która winna posiadać dowody potwierdzające ponoszenie wydatków celem uzyskania przychodu, kwestionując wszelkie działania podejmowane przez organy podatkowe, sama nie dostarczyła w tym zakresie żadnych wiarygodnych dowodów, wygłaszając jedynie gołosłowne stwierdzenia. Tym samym, nie można podzielić stawianych przez spółkę zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących postępowania dowodowego, tj. art. 180 § 1 i art. 187 § 1

W sprawie znalazła pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), a organy podatkowe przy ocenie zebranego materiału dowodowego kierowały się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego.

Za chybiony Sąd uznał zarzut dotyczący naruszenia przez organy podatkowe regulacji art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W opinii Sądu uzasadnienia faktyczne wydanych w sprawie decyzji zawierają wskazanie faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym organy te dały wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniesiona została skarga kasacyjna, w której strona, zaskarżając wyrok w całości zarzuciła naruszenie prawa materialnego polegające na:

- niewłaściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez podzielenie poglądu Dyrektora Izby skarbowej w W. i w konsekwencji poprzez nieuzasadnione wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kosztów poniesionych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w celu uzyskania przychodu;

- niewłaściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b) u.p.d.o.p., poprzez bezzasadne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odpisów na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych;

- naruszeniu art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie jako podstawy rozstrzygnięcia stanu faktycznego niezgodnego ze stanem rzeczywistym;

- naruszenie art. 145 § 1 w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 180, art. 187 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za prawidłowe postępowanie dowodowe, w którym organy podatkowe zignorowały szereg dowodów przedstawionych przez skarżącą.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej poniesionych kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona odniosła się wyłącznie do kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.562.499,22 zł., przez zaliczenie do tych kosztów: wydatków dotyczących nabycia usług doradczych od "J. [...]"; wydatków na podstawie faktur wystawionych przez E. [...].; wydatków związanych z utrzymaniem kompleksu rekreacyjno-wypoczynkowego "C. [...]".

Odnosząc się do pierwszej kwestii spornej, istota usług o charakterze doradczym powoduje, iż jedynymi dowodami świadczącymi o ich wykonaniu jest osiągnięty efekt, wystawiona faktura oraz protokoły dokumentujące przedstawienie przez Zleceniobiorcę Zleceniodawcy efektów swoich prac, a także wypłacone wynagrodzenie. Jej zdaniem wszystkie te okoliczności wykazują, że usługi zostały przez J. wykonane.

Spółka zarzuciła, że organ odwoławczy dokonał selekcji okoliczności stanowiących podstawę do wydania skarżonego rozstrzygnięcia, przy jednoczesnym pominięciu części zeznań świadczących na korzyść spółki gdyż w zeznaniu L. H., jak i w zeznaniu M. K. padały stwierdzenia wskazujące na konieczność zakupu specjalistycznych usług o charakterze konsultacji, które były świadczone przez J.

W zakresie wydatków na podstawie faktur wystawionych przez E. [...] spółka wyjaśniła, że działania wykonywane przez E. [...] polegały w szczególności na administrowaniu terenem portu Jachtowego N. wydzierżawionym przez spółkę, która zamierzała na ww. terenie prowadzić działalność reklamowo-marketingową, a także na organizowaniu dla pracowników spółki seminarium z zakresu pokrywającego się z przedmiotem działalności spółki. Powyższe czynności wykonywane były jako element zlecenia do wykonania którego zobowiązana była spółka. Skarżąca wyjaśniła, że z ekonomicznego punktu widzenia zasadnym było podzlecenie niektórych spośród ww. czynności podmiotom zewnętrznym i z tego względu wykonanie tych prac zleciła E. [...]

Skarżąca zwróciła uwagę, że w przypadku tego typu transakcji żaden przepis prawa nie nakłada na zleceniodawcę obowiązku ich dokumentowania w sposób szczególny.

Ponadto wskazała, że wymienione wydatki zostały poniesione na zakup przedmiotów materialnych, będących wciąż w jej posiadaniu (np. odzież i obuwie), na co uwagi nie zwrócił organ podatkowy. W jej ocenie organ również zignorował, zeznanie L. H., który stwierdził, że będąc pracownikiem spółki uczestniczył w szkoleniach i konferencjach organizowanych przez E. dla podmiotów działających w branży inwestycji drogowych.

Co do wydatków związanych z utrzymaniem kompleksu rekreacyjno-wypoczynkowego "C. [...]", spółka wyjaśniła, że ośrodek ten został wydzierżawiony między innymi w celu zapewnienia jej odpowiedniej bazy mającej spełnić funkcje o charakterze marketingowo - reklamowym. Równocześnie ośrodek ten miał służyć celom szkoleniowym. Organizowano w nim seminaria szkoleniowe dla kadry inżynierskiej jak również bieżące szkolenia dla kadry szczebla niższego.

Spółka wskazała, że nieruchomość ta - administrowana przez podmiot trzeci - była własnością spółki i była wykorzystywana w celach reklamowo - promocyjnych.

Spółka ponadto wskazała, że dzierżawa ośrodka "C. [...]" oprócz celów szeroko pojętej opieki socjalnej Spółki nad pracownikami oraz celów reklamowych i marketingowych, nie była ukierunkowana na uzyskiwanie bezpośrednich przychodów. Te przychody spółki miały być dopiero efektem długofalowej i sprawnej działalności reklamowej i marketingowej firmy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Tytułem wstępu wskazać należy, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wnoszący skargę kasacyjną podważa poprawność dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceny stanowiska organów podatkowych, które stwierdziły zawyżenie przez Spółkę, w roku podatkowym 2002, kosztów uzyskania przychodów o łączną wartość 1.562.499,22 zł., na co składały się kwoty:

1) 1.041.000 zł. za nabycie usług doradczych od A. G., prowadzącego J. [...]";

2) 22.190,16 zł. z tytułu uregulowania faktur wystawionych przez "E. [...], w tym: a) 14.590,16 zł. na podstawie faktury za udział pracowników spółki w seminarium: "Rozwój budownictwa i drogownictwa w Warszawie i Województwie Mazowieckim", b) 7.600 zł. na podstawie faktury dot. sprzedaży łodzi motorowej;

3) 191.572,49 zł. dot. kosztów utrzymania kompleksu "C. [...]".

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak jak na gruncie rozpoznawanej sprawy), co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu winny podlegać zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, bowiem dopiero ustalenie właściwego kontekstu normatywnego pozwoli na ocenę zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego.

W punkcie wyjścia ocenić należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., co strona wiąże z przyjęciem jako podstawy rozstrzygnięcia stanu faktycznego niezgodnego ze stanem rzeczywistym (pkt II. lit. a)

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przypomnieć wypada, że ugruntowany w orzecznictwie jest pogląd, iż przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć Sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. m.in. wyrok NSA z dnia 19 marca 2012 r., II GSK 85/11, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej uznać należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Sąd administracyjny pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie to zawiera też stanowisko Sądu, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, mając przy tym na uwadze akta sprawy. Uznać je zatem należy za kompletne. Zaznaczyć też wypada, że za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez Sąd stanu faktycznego, co usiłuje wykazać wnoszący skargę kasacyjną. Ewentualne wady oceny przedstawionej w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie mogą stanowić naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ nie oznaczają one bowiem tego samego, co brak tejże oceny.

Kolejne zarzuty skargi kasacyjnej, oparte na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie zostały w sposób poprawny sformułowane. Podkreślić trzeba, że przedmiotem oceny Sądu są jedynie te zarzuty kasacyjne, które strona sformułowała i uzasadniła zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z art. 174, jak i art. 176 p.p.s.a. Prawidłowe przytoczenie podstaw kasacyjnych oznacza konieczność wskazania konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz określeniu, na czym to naruszenie polegało (art. 176 p.p.s.a.). Tymczasem wnoszący skargę kasacyjną, powiązał zarzut naruszenia art. 180 i 187 O.p. z art. 145 § 1 i art. 145 § 2 p.p.s.a. Przeoczył tym samym, że art. 145 § 1 p.p.s.a. zawiera trzy punkty, a punkt 1 trzy kolejne jednostki redakcyjne (tj. lit. a - c), art. 180 O.p. obejmuje dwa paragrafy, natomiast art. 187 O.p. – trzy.

W poszczególnych jednostkach redakcyjnych art. 145 § 1 p.p.s.a. określone zostały rodzaje uprawnień orzeczniczych sądów administracyjnych, w przypadku uwzględnienia skargi. Z kolei przepis § 2 art. 145 p.p.s.a. nakazuje stosować unormowanie zawarte w § 1, z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję (postanowienie). Z oczywistych zatem względów, a wbrew podniesionemu zarzutowi skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. - nie naruszył art. 145 § 2 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także naruszenia przez organy art. 210 § 4 O.p., co miałby ewentualnie zignorować Sąd pierwszej instancji. Uzasadnienie objętej skargą decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. spełnia warunki wynikające ze wskazanej regulacji. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera bowiem wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a uzasadnienie prawne wyjaśnia podstawę prawną rozstrzygnięcia z przytoczeniem zastosowanych przepisów prawa.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgromadzony w sprawie w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy, przyjęty następnie przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania, wykazuje cechy kompletności. Strona skarżąca nie podniosła zresztą zarzutu naruszenia art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest kwestionowane również naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p., co skutkuje tym, że za prawidłowe należy uznać wnioski wyprowadzone przez organy ze zgromadzonego materiału dowodowego, zaaprobowane następnie przez Sąd pierwszej instancji.

Brak materialnych dowodów wskazujących na działania J. przy realizacji zleceń spółki, nie wskazanie też na ewentualne efekty zastosowania rozwiązań wynikających z realizacji umowy, czynią zasadną konstatację o fikcyjności wystawionych faktur. Zasadnie za niewiarygodne uznać należało zeznania A. G. - właściciela firmy J. (przesłuchiwany przez organ pierwszej instancji zeznał tylko, że sprawdzał dokumentację pod względem kompletności i jakości, wykonywał konsultacje, projekty techniczne i badania rynku), przy tym korzystał z wiedzy fachowej inż. arch. "Pana E.", którego nazwiska nie pamięta. Wykonania zafakturowanych usług nie potwierdzili też w istocie przesłuchani w charakterze świadków L. H. i M. K., którzy z ramienia spółki mieli odpowiadać za realizację transakcji z firmą J. Spółka nadto – mimo wezwania przez organ - nie przedstawiła dowodów potwierdzających udział jej pracowników w seminarium, jakie miała organizować E. [...] -"Rozwój budownictwa i drogownictwa w Warszawie i Województwie Mazowieckim" takich jak, program seminarium, nie wskazała też daty i miejsca jego odbycia, a także listy osób, które w nim faktycznie uczestniczyły (przedłożono jedynie listę osób zgłoszonych do udziału w seminarium). Zasadna jest konstatacja, że brak dowodów, iż takie szkolenie faktycznie odbyło się. Nadto tematyka szkolenia wykraczała poza zakres umowy z dnia 7 maja 2001 r. (na podstawie tej umowy E. [...] zobowiązana była do organizacji szkoleń i kursów żeglarskich, motorowodnych i windsurfingowych). Spółka nie wykazała związku kosztu poniesionego na zakup łodzi motorowej z prowadzoną działalnością i ewentualnego przychodu wydatku na przychody spółki. Z kolei wobec tego, że stosownie do postanowień umowy z dnia 7 maja 2001 r. dot. przekazania przez skarżącą spółkę obiektu "C. [...]" w administrowanie spółce E. [...], stosownie do której pewne koszty eksploatacyjne miała ponosić ta ostatnia spółka, zasadnie uznano, że koszty te nie mogą zostać zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów skarżącej.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie, stwierdzić należy, że twierdzenia zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w swojej istocie zmierzają natomiast do podważenia przeciwnych im ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organy podatkowe i uznanych za prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji. Taki sposób formułowania i uzasadniania zarzutów nie może być jednak skuteczny. W utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że prawidłowość ustaleń faktycznych nie może być podważana zarzutami dotyczącymi prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 192/04).

Nie zasługuje również na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut niewłaściwego zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b) u.p.d.p., poprzez bezzasadne zdaniem spółki wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odpisów na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej Autor w żadnym stopniu nie rozwinął tej kwestii. W szczególności nie powiązał zarzutu naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b) u.p.d.o.p. z zarzutami obrazy regulacji procesowych, co pozwoliłoby na zakwestionowanie ustaleń faktycznych dokonanych w toku postępowania podatkowego, a przyjętych przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania. Zgodnie z wskazanym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu. Podatnik zatem uprawniony będzie do zaliczenia określonych kwot do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli wykaże, że dokonał wpłat na rachunek funduszu świadczeń socjalnych do wysokości przewidzianych w szczególnych przepisach odpisów. Skoro zatem podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie pozwalają na podważenie ustaleń faktycznych zaaprobowanych następnie przez Sąd pierwszej instancji, nie można zarazem podważyć stwierdzenia Sądu pierwszej instancji, że nie doszło do spełnienia przez spółkę warunków ustawowych określonych w ww. przepisie.

Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. W punkcie 2 wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 156 § 3 p.p.s.a. z urzędu sprostował wyrok Sądu pierwszej instancji w części, w jakiej wskazywał on jako skarżącego M. [...] w upadłości. Nie ulega bowiem wątpliwości, że spółka w dacie orzekania znajdowała się w tzw. upadłości likwidacyjnej, a zgodnie z art. 144 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r., nr 175, poz. 1361 ze zm.) jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Skoro zatem z dniem ogłoszenia upadłości upadły traci legitymację do występowania w sprawach dotyczących masy (pozostaje natomiast stroną tylko w znaczeniu materialnoprawnym), postępowanie sądowoadministracyjne dotyczące upadłego powinno być inicjowane przez syndyka masy upadłości (co faktycznie miało miejsce i wyraźnie wynika z treści pełnomocnictw udzielonych do wniesienie skargi oraz skargi kasacyjnej) oraz wobec syndyka masy upadłości prowadzone. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.