III SA/Wa 2984/12

Uzasadnienie

1. Decyzją z dnia [...] stycznia 2002 r. Dyrektor Urzędu Celnego w W. uznał za nieprawidłowe złożone przez Skarżącego – M. H. zgłoszenie celne SAD nr [...] z dnia [...] lutego 1999 r. i określił niedobór cła oraz wezwał do jego zapłaty.

2. Wskutek ponownego rozpatrzenia odwołania od ww. decyzji, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lutego 2008 r., sygn. akt V SA/Wa 2299/07, decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej kraju pochodzenia, stawki celnej oraz kwoty długu celnego i w tym zakresie orzekł na nowo.

3. W związku z niezapłaceniem należności określonych ww. decyzją w dniu [...] grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w W. wystawił tytuł wykonawczy nr [...], który skierował do Dyrektora Izby Celnej w P. w celu wyegzekwowania objętych nim należności.

4. Pismem z dnia 30 marca 2012 r. Skarżący wniósł zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego wskazując na naruszenie: art. 33 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. nr 229, poz. 1954 ze zm.) - dalej: “u.p.e.a." w związku z wystawieniem tytułu wykonawczego mimo faktu, iż wobec należności nim objętych toczyło się postępowanie restrukturyzacyjne oraz art. 33 pkt 1 i 10 u.p.e.a. z uwagi na błędne naliczenie i wskazanie w tytule wykonawczym odsetek za zwłokę od zaległości celnych, mimo nieistnienia obowiązku zapłaty tychże odsetek.

5. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w W. oddalił zarzut Skarżącego, o którym mowa w art. 33 pkt 1 i 10 u.p.e.a., natomiast uznał za zasadny zarzut z art. 33 pkt 2 tej ustawy.

6. W zażaleniu na ww. postanowienie Skarżący ponownie zarzucił naruszenie art. 33 pkt 1 i 10 u.p.e.a. polegające na błędnym naliczeniu i wykazaniu przez wierzyciela odsetek od zaległości celnej za okresy od 7 marca 2003 r. do 26 grudnia 2005 r. oraz od 19 czerwca 2007 r. do 21 lipca 2008 r., pomimo nieistnienia obowiązku ich zapłaty ze względu na treść art. 54 § 1 pkt 3 w zw. z art. 54 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej: “O.p.", których to przepisów wierzyciel nie zastosował w sprawie.

W ocenie Skarżącego, organ celny rozpatrując sprawę zarówno pierwotnie, jak i po dwukrotnym skierowaniu sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie (odpowiednio wyrokami z dnia 6 czerwca 2005 r. oraz z dnia 4 lutego 2008 r.) popadł w zwłokę, co skutkowało ponoszeniem przez dłużnika konsekwencji nieprawidłowych działań organu poprzez obciążenie go większą kwotą odsetek za zwłokę. Ponadto Skarżący zwrócił uwagę na niejasne brzmienie treści art. 54 § 1 pkt 3 O.p., a dokładniej zwrotu "do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego". Zdaniem Skarżącego ustawodawcy nie chodziło o doręczenie decyzji następnie uchylonej orzeczeniem sądu administracyjnego, gdyż nie ma już jej w obrocie prawnym, ale o doręczenie decyzji, która pozostaje w obrocie prawnym, czyli decyzji finalnej, wydanej już po wszelkich uchyleniach i przekazaniach sprawy do ponownego rozpatrzenia.

7. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji.

Wyjaśnił, iż w świetle art. 53 § 1 O.p. zasadą jest naliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, natomiast odstępstwa od tej zasady ustanawia przepis art. 54 § 1 tej ustawy. W szczególności zgodnie z pkt 3 tego przepisu, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p., a więc po upływie - co do zasady - dwóch miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Z kolei w art. 54 § 2 O.p. przewidziano przypadek, w którym pomimo zaistnienia przesłanek do odstąpienia od zasady naliczania odsetek od zaległości podatkowej następuje powrót do zasady naliczania tych odsetek. Przepis ten uchyla bowiem ochronę podatnika przed skutkami przewlekłości postępowania ze względu na przyczynienie się samego podatnika do zaistnienia tej przewlekłości lub też z uwagi na okoliczność, że przewlekłość powstała z przyczyn obiektywnych, niezależnych od organu podatkowego. Jednocześnie organ podkreślił, iż naliczanie odsetek za zwłokę jest następstwem zachowania podatnika, który w terminie nie uiścił podatku w należnej wysokości.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej, przyjęcie koncepcji Skarżącego, iż okres nienaliczania odsetek obejmuje cały okres od daty rozpoczęcia pierwszej przerwy w naliczaniu odsetek związanej z nierozpatrzeniem odwołania w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p., do dnia doręczenia stronie ostatniej decyzji organu II instancji, tj. do dnia 4 maja 2011 r. skutkowałoby objęciem przerwą w naliczaniu odsetek również tych okresów, w których ustawodawca nie przewidział możliwości nie naliczania odsetek. Wykładnię taką należy uznać za sprzeczną z istniejącymi zasadami naliczania odsetek, albowiem w przypadku braku wyłączenia możliwości naliczania odsetek należy zastosować art. 53 § 1 O.p. statuujący generalną zasadę naliczania odsetek od zaległości podatkowych. Zdaniem organu odwoławczego w tytule wykonawczym nr [...] z dnia 28 listopada 2011 r. prawidłowo wskazano przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę. Termin, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 3 O.p., w przypadku opóźnień w postępowaniu odwoławczym w sytuacji uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia liczony jest bowiem na nowo i nie następuje sumowanie okresów bezodsetkowych dotychczasowych z nowymi. Uchylenie sprawy do ponownego rozpatrzenia daje więc organowi nowy dwumiesięczny termin do załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym. Na potwierdzenie powyższego stanowiska Dyrektor Izby Celnej powołał się na wyrok NSA z dnia 24 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 383/11. Ponadto wskazał, iż działania organu w sprawie, które Skarżący określa jako nieprawidłowe i wadliwe, skutkujące zwłoką w załatwieniu sprawy, zostały uwzględnione przy obliczeniu okresów bezodsetkowych.

Podniósł również, iż postępowanie odwoławcze w niniejszej sprawie toczyło się w oparciu o przepisy O.p. stosowane odpowiednio na podstawie ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny. Wyjaśnił, iż przepisy normujące postępowanie celne mają zastosowanie tylko i wyłącznie do postępowania prowadzonego przez organ celny I jak i II instancji, natomiast nie będą miały zastosowania do postępowania sądowego. Z kolei postępowanie, które toczyło się w związku z wniesieniem skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 26 lutego 2003 r. do czasu wydania przez WSA w Warszawie wyroku z dnia 6 czerwca 2005 r., sygn. akt V SA/Wa 776/05 oraz postępowanie zainicjowane kolejną skargą na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 12 czerwca 2007 r. do czasu wydania wyroku w dniu 4 lutego 2008 r., sygn. akt V SA/Wa 2299/07, toczyło się w oparciu o przepisy ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.). Zatem okresy od wniesienia skargi do przekazania prawomocnych orzeczeń przez Sąd organowi celnemu II instancji to okresy, w których toczyło się postępowanie sądowoadministracyjne, które jest postępowaniem odrębnym od postępowania celnego, posiadającym odrębną regulację prawną. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił również, iż organ odwoławczy po otrzymaniu prawomocnych orzeczeń sądu administracyjnego wraz z aktami sprawy posiadał zgodnie z przewidzianymi przez prawo regulacjami (art. 286 § 1 p.p.s.a.) dwumiesięczny termin na załatwienie sprawy i dopiero po przekroczeniu tego terminu można mówić o przerwie w naliczaniu odsetek. Z powyższego wynika, że postępowanie celne toczyło się wyłącznie do czasu wydania przez organ II instancji decyzji, a okres kiedy sprawa pozostawała w WSA w Warszawie jest okresem postępowania sądowoaministracyjnego i wobec tego w tym czasie i do tego postępowania nie można stosować przepisów O.p., a zwłaszcza art. 54 tej ustawy. Nie można bowiem rozciągać skutków tego przepisu, zawartego w akcie prawnym regulującym postępowanie podatkowe/celne na postępowanie sądowoadministracyjne. Z tych też względów, w okresie kiedy sprawa pozostawała w gestii WSA w Warszawie, nie można przypisać opieszałości organu II instancji w jej załatwieniu, bowiem organ ten nie miał wpływu na termin, w jakim skarga została rozpatrzona przez sąd.

8. W skardze na ww. postanowienie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia 27 kwietnia 2012r. w części, w jakiej organ nie uznał za zasadne zarzutów dotyczących naliczania odsetek od zaległości celnej za okresy od 7 marca 2003 r. do 26 grudnia 2005 r. oraz od 19 czerwca 2007 r. do 21 lipca 2008 r., a także zasądzenie na swoją rzecz kosztów procesu. Zarzucił naruszenie:

- art. 33 pkt 1 i 10 u.p.e.a., polegające na błędnym naliczeniu i wykazaniu przez Dyrektora Izby Celnej (wierzyciela) odsetek od zaległości celnej za ww. okresy, pomimo nieistnienia obowiązku ich zapłaty,

- art. 54 § 1 pkt 3 w zw. z art. 54 § 3 O.p., których to przepisów Dyrektor Izby Celnej nie zastosował w sprawie naliczając odsetki za okres od 7 marca 2003 r. do 26 grudnia 2005 r. oraz od 19 czerwca 2007 r. do 21 lipca 2008 r., tj. po dniu powstania zwłoki w załatwieniu sprawy a przed jej załatwieniem w postaci wydania ostatniej decyzji drugoinstancyjnej.

W zakresie wykładni art. 54 § 3 O.p. w związku z powołanym przez organ orzeczeniem NSA, sygn. akt II FSK 383/11, Skarżący zwrócił uwagę na odmienności w stanie faktycznym sprawy sądowej (pkt 2 orzeczenia NSA) w stosunku do sprawy niniejszej, jednocześnie wskazując, iż ocena prawna powołanego orzeczenia nie może mieć w sprawie zastosowania. Ponadto, w ocenie Skarżącego, wykładania celowościowa przepisów art. 54 O.p. nie prowadzi do wniosków przedstawionych przez organ. Interpretacja przyjęta przez organ sprawia, że treść art. 54 § 1 pkt 3 O.p. działałaby na organ demobilizująco. Organ nie ponosi bowiem żadnych konsekwencji w związku z wadliwym prowadzeniem postępowania (co znajduje potwierdzenie w wyrokach uchylających sądu administracyjnego), a wręcz przeciwnie, to podatnik musi zapłacić wyższe odsetki. Gdyby po wydaniu pierwszego z orzeczeń WSA, tj. z 6 czerwca 2005 r. (V SA/Wa 776/05) organ nie popełnił błędów przy rozstrzyganiu sprawy, nie doszłoby do kolejnego uchylenia decyzji wyrokiem z 4 lutego 2008 r. (V SA/Wa 2299/07). Niezasadnym jest zatem, aby to dłużnik płacił odsetki od opóźnień wywołanych nieprawidłowymi decyzjami organu, które dłużnik musiał następnie zaskarżyć do WSA.

W zakresie uwag organu, że postępowanie przed sądami administracyjnymi toczyło się w oparciu o przepisy p.p.s.a, a nie w oparciu o przepisy kodeksu celnego czy O.p., Skarżący wskazał, że nie wyłącza to stosowania przerw w naliczaniu odsetek zgodnie z przepisami O.p.. Czym innym jest bowiem wnoszenie środków zaskarżenia na mocy ustawy przewidującej taką możliwość, a czym innym naliczanie odsetek w związku z wydaniem decyzji stanowiącej podstawę zapłaty zobowiązania celnego wraz z odsetkami. Gdyby przyjąć argumentację organu, to tym bardziej za okres zawisłości sprawy przed sądami administracyjnymi nie należało naliczać odsetek, gdyż przepisy p.p.s.a. nie przewidują takiej możliwości.

9. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W., podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

10. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi postanowienia nie naruszają ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

11. Istota sporu ogniskuje się wokół problemu, czy termin trzymiesięczny, który ustanawia art. 54 § 1 pkt 7 O.p., winien być liczony jako suma terminów prowadzenia postępowania przez organ I instancji od momentu jego wszczęcia do momentu wydania decyzji (w tym decyzji ostatniej, jeżeli było ich kilka w wyniku uchylenia), czy też każdorazowo (w tym po uchyleniu decyzji) winien być liczony na nowo.

Odpowiadając na to pytanie Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela argumentację zaprezentowaną w zaskarżonych postanowieniach .

12. Wywód należy rozpocząć od stwierdzenia ogólnej natury, iż odsetki za zwłokę są następstwem powstania zaległości podatkowej. Powstają one w sytuacji, gdy podatnik lub inny podmiot zobowiązany do świadczenia podatku (należności) nie uiści ich w terminie płatności. Jak wskazuje L. Etel, służą one w pewnym sensie rekompensowaniu Skarbowi Państwa lub jednostce samorządu terytorialnego ubytku dochodów, które nie trafiły do budżetu w ustawowym terminie. Ich wysokość wskazuje jednakże, że nie pełnią jedynie funkcji kompensacyjnej. Przekraczają znacznie wysokość odsetek od kredytów bankowych, co wskazuje, że pełnią również funkcję swoistej "kary" stosowanej w związku ze zwłoką w płaceniu podatków. Ich stosowanie w dużej mierze zabezpiecza terminowość opłacania świadczeń podatkowych. Konieczność zapłacenia odsetek w razie przekroczenia terminu płatności niewątpliwie motywuje zobowiązanych do terminowego uiszczania ciążących na nich świadczeń (por. L. Etel, Komentarz do art. 53 ustawy Ordynacja podatkowa, w: R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2011).

Jednocześnie należy podnieść, że obowiązek naliczenia odsetek jest niezależny od okoliczności powstania zaległości podatkowej i woli stron stosunku prawnopodatkowego. Powstają one z mocy prawa, niezależnie od tego, czy podatnik lub organ podatkowy wie o powstaniu zaległości i w konsekwencji odsetek. Decyzje organu podatkowego, w których naliczane są w określonych sytuacjach odsetki, mają charakter deklaratoryjny, uwidaczniają one tylko wysokość powstałych z mocy prawa odsetek za zwłokę.

Od tej reguły przepis art. 54 O.p. wprowadza wyjątki. Podmioty, na których ciąży obowiązek naliczania odsetek, są zobowiązane je uwzględniać.

I tak, art. 54 § 1 pkt 7 O.p. stanowi, że odsetek za zwłokę na nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Przepis ten stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji (art. 54 § 3 O.p.). Przepis ten ma na celu ochronę podatnika przed skutkami przewlekłości postępowania. Jeżeli organ podatkowy nie wyda decyzji w ciągu 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, odsetki nie są naliczane aż do dnia doręczenia tej decyzji. Sąd rozpoznający tę sprawę w pełni podziela pogląd przyjęty w orzecznictwie, iż w przypadku uchylenia decyzji - na mocy art. 54 § 3 O.p. - odsetek nie nalicza się, jeżeli w terminie 3 miesięcy od uchylenia decyzji i przekazania sprawy przez organ odwoławczy do ponownego rozpatrzenia nie została wydana i doręczona nowa decyzja w sprawie. Przyjęcie odmiennego poglądu, tzn. liczenia tego terminu od daty wszczęcia postępowania podatkowego, oznaczałoby, że w przypadku, gdyby postępowanie przed organem I instancji trwałoby 3 miesiące, to ponowne postępowanie przed tym organem, po wydaniu decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy, toczyłoby się już w sytuacji przekroczenia tego okresu i brak byłoby podstaw do naliczania odsetek za zwłokę (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 stycznia 2008 r., I SA/Bd 832/07, wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 listopada 2011 r., I SA/Kr 1491/11).

W ocenie Sądu takiego wniosku z treści art. 54 § 3 O.p. wyciągnąć nie można. Rację ma organ odwoławczy twierdząc, że dokonując wykładni tego przepisu nie można zapominać, że naliczanie odsetek za zwłokę jest następstwem zachowania podatnika, który w terminie nie uiścił podatku w należytej wysokości. Odsetki są formą odpłatności za to, że budżet państwa nie otrzymał w terminie należnych mu środków pieniężnych. Ponadto, gdyby zaakceptować ten punkt widzenia, to konsekwentnie należałoby uznać, że w przypadku uchylenia przez sąd administracyjny decyzji organu odwoławczego również nie nalicza się odsetek przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ odwoławczy. Tymczasem z art. 54 § 1 pkt 3 w zw. z art. 54 § 3 O.p. wynika, że odsetek nie nalicza się, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie zostanie wydana w czasie 2 miesięcy od przekazania przez sąd sprawy do ponownego rozpatrzenia (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2003 r., I SA/Łd 1847/01).

Dokonując bowiem wykładni przepisów prawa należy mieć na względzie pogląd wyrażony przez NSA w uchwale składu siedmiu sędziów tegoż Sądu z dnia 14 marca 2011 r., sygn. II FPS 8/10, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. II FSK 1553/08, oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83.). Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, op. cit., s. 152 i n.).

Mając powyższe na uwadze zauważyć należy, iż art. 54 § 1 O.p. wprowadza kilka okresów przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę w zwykłym trybie postępowania podatkowego. I tak pierwsza przerwa w naliczaniu odsetek uregulowana jest w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., w myśl którego odsetek nie nalicza się w sytuacji przekroczenia 3 miesięcznego terminu liczonego od wszczęcia postępowania do dnia wydania decyzji przez organ pierwszej instancji – za cały ten okres.

Drugi okres nienaliczania odsetek jest związany z przekazywaniem akt podatkowych wraz z odwołaniem przez organ podatkowy pierwszej instancji do organu odwoławczego. Okres nienaliczania odsetek odpowiada zwłoce w jakiej organ pozostaje w przekazaniu akt podatkowych – od dnia następującego po upływie 14 dniowego terminu z art. 227 § 1 O.p., do czasu otrzymania odwołania przez organ odwoławczy.

Następny okres nienaliczania odsetek związany jest z postępowaniem odwoławczym. Nie nalicza się odsetek za okres opóźnienia w wydaniu decyzji przez organ odwoławczy - art. 54 § 1 pkt 3 O.p..

Analiza ww. przepisów prowadzi do prostego wniosku, iż w przypadku postępowania podatkowego obejmującego pierwszą i drugą instancję występują dwa okresy, w których ustawodawca w ogóle nie przewiduje przerw w naliczaniu odsetek. Jest okres od dnia otrzymania decyzji pierwszoinstancyjnej przez podatnika do 14-ego dnia liczonego od otrzymania odwołania przez organ pierwszej instancji - art. 227 § 1 w zw. z art. 54 § 1 pkt 2 O.p. Drugi okres obejmuje termin, jaki ma organ drugiej instancji na załatwienie sprawy - art. 139 § 3 w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 O.p.

Podkreślić należy, iż są to okresy "odsetkowe" nawet w sytuacji opóźnienia w działaniu organów podatkowych na każdym etapie postępowania. W związku z powyższym przyjęcie za Skarżącym, iż okres nienaliczania odsetek obejmuje cały okres od wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia powtórnie wydanej decyzji organu pierwszej spowodowałoby objęciem przerwy w naliczaniu odsetek również te okresy, w których ustawodawca nie przewidział możliwości nienaliczania odsetek. Wykładnię taką należy uznać za sprzeczną z istniejącymi zasadami naliczania odsetek, albowiem w przypadku braku wyłączenia możliwości naliczania odsetek należy zastosować art. 53 § 1 O.p. statuujący generalną zasadę naliczania odsetek od zaległości podatkowych .

Podobne stanowisko się zostało zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 2 listopada 2010 r. (sygn. akt I SA/Bd 436/10) oraz w wyroku WSA w Krakowie z dnia 10 listopada 2011 r. (sygn. I SA/Kr 1491/11).

13. Zgodnie z art. 54 § 3 O.p. przepisy § 1 pkt 2, 3 i 7 stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności. Sąd dokonując analizy okresów nienaliczania odsetek uregulowanych w art. 54 § 1 pkt 2, 3 O.p., a dotyczących opóźnień w przekazywaniu akt sprawy organowi odwoławczemu, jak i opóźnień w postępowaniu odwoławczym doszedł do wniosku, że w obu przypadkach uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia skutkuje tym, że terminy, o których mowa w pkt 2 i 3 § 1 liczone są na nowo, a nie następuje sumowanie dotychczasowych z nowymi. Przykładowo uchylenie sprawy do ponownego rozpatrzenia daje organowi nowy, dwumiesięczny termin do załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym, a w przypadku, gdy składane jest kolejne odwołanie, od nowa liczone są terminy do przekazania akt sprawy z nowym odwołaniem. Szczególnie w tym ostatnim przypadku, gdyby realizować zasadę (a przecież chodzi o generalne rozumienie wszystkich sytuacji wymienionych w § 3, bo brak w nim wskazówek, w jaki sposób je różnicować), że uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia kontynuuje rozpoczęty bieg terminów z art. 139 § 3, terminu trzymiesięcznego do doręczenia decyzji od momentu wszczęcia postępowania oraz terminu z art. 227 § 1 – zachodziłby często przypadek, w którym, jeszcze na etapie oczekiwania na wpłynięcie do organu odwołania, pozostawałby on w zwłoce wobec 14 dniowego terminu dla przekazania odwołania z aktami sprawy organowi odwoławczemu. Taka wykładnia przepisów, przynosząca skutek w postaci braku logicznych wniosków, byłaby niedopuszczalna. Stanowisko to zostało również potwierdzone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2011r. (sygn. II FSK 383/11).

14. W ocenie Sądu również w uzasadnieniu Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - druk nr 414, nie można znaleźć poparcia dla wykładni zaprezentowanej przez Skarżącego, albowiem odnosząc się do art. 54 § 3 O.p. podniesiono jedynie, iż okresy przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę powinny być nadal uwzględniane w razie kasacji lub unieważnienia decyzji. Jest to wyjaśnienie przesłanek wprowadzenia tej regulacji niż wyraźna wskazówka interpretacyjna.

15. Z przyczyn wskazanych powyżej, Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne, zaś zaskarżone postanowienia za prawidłowe.

16. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), postanowił jak w sentencji.

| |