III SA/Wa 2835/12

Uzasadnienie

Skarżąca – C. Limited z siedzibą na Cyprze złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiła następujący stan faktyczny.

Skarżąca jest spółką prawa cypryjskiego podlegającą na Cyprze nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Ponadto jest komandytariuszem w spółce komandytowej (sp.k.) mającej siedzibę na terytorium Polski. Skarżącej nie przysługuje prawo do prowadzenia spraw sp.k., ani do reprezentowania jej jako pełnomocnik. Poza posiadaniem jako komandytariusz praw udziałowych w spółce komandytowej, Skarżąca nie prowadzi na terytorium Polski jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Został jej nadany numer identyfikacji podatkowej.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała: czy przystąpienie przez nią jako komandytariusz do spółki komandytowej powoduje powstanie w Polsce zakładu w rozumieniu umowy polsko-cypryjskiej i tym samym, czy osiągnięte przez nią przychody z tytułu udziału w takiej spółce podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski.

Zdaniem Skarżącej osiągnięte przez nią przychody z tytułu udziału w sp.k. podlegają opodatkowaniu wyłącznie na terytorium Cypru.

Skarżąca wyjaśniła, iż z art. 5 ust. 1-3 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w W. dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz.U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523) – dalej "umowa polsko-cypryjska" wynika, iż aby można było mówić o zakładzie na terytorium Polski podmiotu mającego siedzibę na terytorium Cypru konieczne jest prowadzenie przez taki podmiot działalności poprzez stałą placówkę. W omawianym stanie faktycznym brak jest natomiast podstaw do przyjęcia, iż poprzez przystąpienie do sp.k. utworzyła ona na terytorium Polski stałą placówkę, a w konsekwencji zakład. Nie posiada ona bowiem na terytorium Polski zbioru rzeczy, które konstytuować mogą stałą placówkę. Jej udział w sp.k. ma wyłącznie charakter kapitałowy, tj. będzie ona uczestniczyć w zyskach osiągniętych przez sp.k. oraz ponosić odpowiedzialność za zobowiązania tej spółki do wysokości sumy komandytowej określonej w umowie spółki. Jej udział w sp.k. nie będzie również przejawiał się w innych formach aktywności, w szczególności nie będzie ona umocowana do prowadzenia spraw tej spółki.

W konsekwencji, zdaniem Skarżącej brak jest podstaw do uznania, iż jej udział jako komandytariusza w spółce komandytowej prowadzić będzie do powstania po jej stronie zakładu na terytorium Polski. Tym samym zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej zysk, który zostanie przez nią osiągnięty z tytułu udziału w takiej spółce nie będzie podlegał opodatkowaniu na terytorium Polski, tylko będzie podlegał w całości opodatkowaniu na terytorium Cypru. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym m.in. na wyrok WSA w Warszawie z 15 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1637/10.

W interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Powołując się na art. 7 ust. 1, art. 5 ust. 1-3 i art. 3 ust. 1 lit. f) umowy polsko-cypryjskiej oraz tekst Modelowej Konwencji OECD, jak i brzmienie Komentarza do niej, Minister Finansów wyjaśnił, iż prawo wewnętrzne danego państwa wskazuje, w jakim zakresie podatnik jest "przedsiębiorstwem", o którym mowa w art. 3 ust. 1 lit. f umowy polsko-cypryjskiej. Stwierdzając, iż mamy do czynienia z przedsiębiorstwem, każdą działalność zarobkową tego przedsiębiorstwa prowadzoną w drugim państwie, należy uznać za zakład i opodatkować na zasadach zawartych w art. 7 umowy. W ocenie organu, nie ulega wątpliwości, iż spółka kapitałowa posiadająca podmiotowość prawną, utworzona zgodnie z prawem cypryjskim, jest przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 7 umowy polsko-cypryjskiej. Wskazał, że skoro spółka komandytowa prowadzi przedsiębiorstwo, to zgodnie z art. 7 ust. 1 tej umowy należy uznać, iż dochód Skarżącej osiągnięty w Polsce za pośrednictwem zakładu może być opodatkowany w Polsce.

Ponadto rozważając, czy sam fakt posiadania udziałów w polskiej spółce komandytowej, będących źródłem dochodu, konstytuuje zakład w Polsce i wspierając się poświęconą tej kwestii literaturą Minister Finansów wskazał, iż posiadanie udziału w zagranicznej spółce osobowej jest równoznaczne z posiadaniem zakładu w tym państwie i w konsekwencji prowadzi do opodatkowania przychodu z udziału w spółce osobowej jako przychodu wspólnika z tytułu działalności gospodarczej zgodnie z art. 7 Modelowej Konwencji OECD. Udział w spółce osobowej obejmuje każdy zakład, jaki spółka osobowa może posiadać za granicą, bez względu na to, czy wspólnik uczestniczył lub wciąż uczestniczy w tworzeniu lub zarządzaniu takim zakładem. Minister Finansów wyjaśnił, iż na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego, jeżeli spółka osobowa jako podmiot transparentny pod względem podatkowym prowadzi działalność w państwie, w którym jest zorganizowana, to wspólnik tej spółki posiada w tym państwie "zakład" i podlega w nim opodatkowaniu od zysków osiągniętych poprzez ten "zakład". W przedmiotowej sytuacji oznacza to, iż spółka osobowa działająca w Polsce konstytuuje zakład cypryjskiej spółki kapitałowej. Spółkę cypryjską należy zatem traktować jako podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu. Jednocześnie organ podkreślił, iż nierezydenci wykonując działalność gospodarczą na terytorium Polski niezależnie od formy działalności gospodarczej i formy prawnej, posiadając udział w polskiej spółce osobowej, będą podlegać w pierwszej kolejności obowiązkowi podatkowemu w Polsce, gdyż na terenie tego państwa jest położone źródło przychodu w postaci działalności spółki osobowej. Wykonanie zobowiązania podatkowego będzie ciążyć w całości na podatniku - nierezydencie. W konsekwencji stwierdził, iż dochody spółki cypryjskiej z udziału w polskiej spółce komandytowej będą opodatkowane w Polsce na zasadach określonych w art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej: “u.p.d.o.p." w granicach zakreślonych w art. 3 ust. 2 tej ustawy.

Reasumując Minister Finansów uznał, iż posiadanie przez podmiot prawa cypryjskiego z rezydencją podatkową na Cyprze praw udziałowych w spółce komandytowej utworzonej zgodnie z prawem polskim, skutkuje powstaniem dla spółki cypryjskiej obowiązku opodatkowania w Polsce dochodów, które powstałyby w przyszłości z tytułu posiadanych praw udziałowych w polskiej spółce osobowej.

Pismem z 28 czerwca 2012 r. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze na powyższą interpretację Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 5 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że uczestnictwo w spółce komandytowej w charakterze komandytariusza stanowi zakład w rozumieniu tego przepisu, co pomija związek funkcjonalny działalności zakładu z działalnością przedsiębiorstwa,

- art. 5 ust. 3 umowy polsko-cypryjskiej przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że uczestnictwo w spółce komandytowej w charakterze komandytariusza stanowi zakład w rozumieniu tego przepisu, gdyż przepis ten nie zawiera wyłączenia komandytariusza spod pojęcia zakładu,

- art. 7 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej przez jego nieprawidłowe zastosowanie, stanowiące konsekwencję ww. naruszenia art. 5 ust. 1 oraz art. 5 ust. 3.

Skarżąca podtrzymała twierdzenia zawarte we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

I. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy uczestnictwo Skarżącej, będącej spółką kapitałową prawa cypryjskiego, w polskiej spółce komandytowej skutkuje obowiązkiem opodatkowania w Polsce przychodów osiągniętych z tego udziału, jako zysków przedsiębiorstwa cypryjskiego uzyskanych za pośrednictwem funkcjonującego w Polsce zakładu w rozumieniu umowy polsko-cypryjskiej.

Zdaniem Skarżącej przychody te będą podlegały opodatkowaniu wyłącznie na terytorium Cypru.

Stanowiska tego Sąd nie podziela.

II. Na wstępie należy zauważyć, że sporna w niniejszej sprawie kwestia wywołuje rozbieżności w orzecznictwie. W części wyroków opowiedziano się mianowicie przeciwko opodatkowaniu w Polsce zysków uzyskiwanych przez zagranicznego wspólnika z tytułu udziału w spółce osobowej jako zysków osiąganych za pośrednictwem zakładu (zob. przywołany przez Skarżącą wyrok WSA w Warszawie z 15 marca 2011 r. III SA/Wa 1637/10; wyroki WSA w Warszawie z: 4 kwietnia 2013 r., III SA/Wa 2660/12 oraz III SA/Wa 2661/12; 8 marca 2013 r., III SA/Wa 2582/12 oraz III SA/Wa 2583/12).

Pogląd przeciwny wyrażono m. in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2013 r., II FSK 1676/11 oraz WSA w Warszawie z: 13 marca 2013 r. III SA/Wa 2584/12 oraz III SA/Wa 2585/12; 8 listopada 2012 r. III SA/Wa 3535/11, 2 czerwca 2011 r., III SA/Wa 3169/10); w których uznano, że posiadanie przez zagranicznego wspólnika udziału w polskiej spółce osobowej skutkować będzie uzyskiwaniem przez tego wspólnika przychodów zaliczanych do zysków przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 7 umowy polsko-cypryjskiej, za pośrednictwem zakładu działającego na terenie Polski (art. 5 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej), a co za tym idzie obowiązkiem opodatkowania w Polsce osiąganych z tego tytułu zysków.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przychyla się do ostatnio zaprezentowanego poglądu.

Nie sposób nie zauważyć, że stanowisko wyrażone w pierwszej grupie orzeczeń zasadza się w głównej mierze na uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11, w której stwierdzono m. in., że posiadanie akcji, podobnie jak udziałów w spółkach prawa handlowego, oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, bez względu na to kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. (...) Przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej nie jest więc przychodem z działalności gospodarczej. Przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej niebędącego komplementariuszem z tytułu dywidendy, wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. Przychodem bowiem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku, a więc przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód ten podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Składy orzekające opowiadające się przeciwko opodatkowaniu w Polsce zysków uzyskiwanych przez zagranicznego wspólnika z tytułu udziału w spółce osobowej jako zysków osiąganych za pośrednictwem zakładu, opierając się na tezach ww. uchwały, uznały, że także przy stosowaniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, przychodów osiągniętych przez akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej nie można zaliczyć do zysków przedsiębiorstw w rozumieniu art. 7 tych umów, gdyż NSA w uchwale stwierdził, że przychody te nie są wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej.

Tymczasem - jak zauważył to już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 8 listopada 2012 r. (III SA/Wa 3535/11) - powołana uchwała zapadła w związku z wątpliwościami, jakie pojawiły się przy stosowaniu przepisów u.p.d.o.p. Z tego też powodu nie można, w ocenie Sądu, treści tej uchwały odnosić wprost do sytuacji, w której kwestią sporną jest kwalifikacja prawnopodatkowa przychodów w świetle przepisów umowy międzynarodowej wiążącej Polskę i Cypr, a nie przepisów u.p.d.o.p., których dotyczy przywołana wyżej uchwała.

Ustalenie zakresu obowiązku podatkowego podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. z tytułu uzyskania przychodów z udziału w spółce komandytowo akcyjnej wymaga bowiem nie tylko zidentyfikowania rodzaju tego przychodu według polskich ustaw o podatkach dochodowych, ale także każdorazowo:

a) rozważenia zastosowania postanowień konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania,

b) ustalenia charakteru danego dochodu według rodzajów dochodów wymienionych w umowie,

c) przyporządkowania dochodu do właściwej grupy według definicji wynikających z umowy,

d) odkodowania postanowień umowy co do możliwości opodatkowania tego rodzaju dochodu w państwie źródła;

e) wreszcie ustalenia właściwej stawki opodatkowania, jeżeli umowa określa stawkę do wysokości, której podatek w państwie źródła może być pobrany.

Podkreślić przy tym należy, że podział dochodów zastosowany w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania nie jest tożsamy z podziałem dochodów według polskich ustaw dot. podatków dochodowych. Dyferencjacja przychodów/dochodów stosowana przez polskiego ustawodawcę nie może więc stanowić przesądzającego wskazania, co do przyporządkowania dochodu do rodzaju dochodów określonych konkretną umową o unikaniu podwójnego opodatkowania.

III. Spółka niebędącą polskim rezydentem, stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., podlega obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiąga na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z uwagi na to, że art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nadaje ratyfikowanej umowie pierwszeństwo przed ustawą, postanowienia polskiej ustawy stosować należy z uwzględnieniem właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. f) umowy polsko-cypryjskiej określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" i "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie oraz przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie. Nie ulega wątpliwości, że Skarżącą będąca spółką prawa cypryjskiego prowadzi przedsiębiorstwo cypryjskie, które na terytorium Polski osiągać będzie dochody z udziału w spółce komandytowej. Dochody te stanowią zyski przedsiębiorstwa (art. 7 ust.1 umowy).

Dochodów z udziału w spółce komandytowej nie można bowiem zaliczyć do dochodów z dywidend wymienionych w art. 10 umowy polsko-cypryjskiej, gdyż użyte w tym artykule określenie "dywidendy" oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę. Jako, że w rozumieniu umowy określenie "spółka" oznacza każdą osobę prawną lub każdą inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną (art. 3 ust. 1 lit. g); a polska spółka komandytowa według ustawy o podatku dochodowym nie jest podatnikiem, dlatego uznać należy, że według umowy polska spółka komandytowa nie jest spółką.

Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej opodatkowaniu tylko w tym Państwie chyba, że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Odpowiedź na pytanie, w którym z Umawiających się Państw mogą być opodatkowane przychody z udziału w spółce komandytowej wymaga w pierwszej kolejności rozważenia, czy w opisanych we wniosku okolicznościach spółce cypryjskiej można przypisać działanie w Polsce poprzez zakład.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 umowy polsko-cypryjskiej określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie to obejmuje w szczególności: a) miejsce zarządu, b) filię, c) biuro, d) zakład fabryczny, e) warsztat oraz f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, g) plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy.

Pojęcie zakładu jest zatem w świetle postanowień umowy szerokie i obejmuje nie tylko różne formy organizacyjne jak i również określone materialne przejawy prowadzenia działalności przedsiębiorstwa jednego państwa na terenie drugiego państwa.

Spółki osobowe, według polskich przepisów, nie są podatnikami podatków dochodowych, są podatkowo transparentne; podatnikami są natomiast ich wspólnicy. Przychody podatkowe uzyskiwane w spółce osobowej tj. spółka komandytowa są zatem przychodami wspólników, w rozpatrywanym przypadku przychodami przedsiębiorstwa cypryjskiego.

Skoro cypryjski wspólnik polskiej spółki komandytowej uzyskuje z tej spółki dochody kwalifikowane w umowie jako zyski przedsiębiorstwa, jednocześnie spółka komandytowa posiada siedzibę w rozumieniu art. 105 pkt 1 K.s.h., adres w rozumieniu art. 110 § 1 pkt 1 K.s.h. i realizuje określone cele gospodarcze, które w efekcie przynoszą przychody; a ponadto zawarte w definicji zakładu określenie "stała placówka" oznacza stałe miejsce, w którym wykonywana jest działalność zawodowa (art. 3 ust. 1 lit. h umowy polsko-cypryjskiej), to należy uznać, że prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów, iż wspólnik polskiej spółki komandytowej, mający swoją siedzibę na terytorium Cypru, prowadzi w takim przypadku działalność w Polsce poprzez zakład w rozumieniu art. 5 ust. 2 lit. c) umowy polsko-cypryjskiej.

Zgodzić się więc należy ze stanowiskiem Ministra Finansów, że w opisanym stanie faktycznym dochód spółki cypryjskiej z udziału w polskiej spółce komandytowej będzie opodatkowany w Polsce, jako że przedsiębiorstwo cypryjskie prowadzi działalność w Polsce przez położony tu zakład; tutaj jest miejsce powstania tego dochodu.

Bez znaczenia jest argumentacja Skarżącej, że skoro spółka komandytowa stanowi odrębny od wspólników podmiot, prowadzi działalność gospodarczą w imieniu własnym i na własny rachunek, to nie może być uznana za zakład, który ze swej natury nie prowadzi własnej działalności. Rozumowanie to pomija bowiem specyfikę spółek osobowych na gruncie przepisów podatkowych. Spółka posiadająca osobowość prawną wypracowuje zysk we własnym imieniu i jako taka podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Natomiast w spółce osobowej zysk ten przynależny jest jej wspólnikowi – w tym przypadku spółce cypryjskiej, spółka komandytowa jako taka nie podlega zaś podatkowi dochodowemu. Opodatkowaniu podlega tylko wspólnik. Tak więc skoro na gruncie przepisów prawa podatkowego spółka osobowa nie istnieje (jest transparentna podatkowo), a jednocześnie, w świetle przepisów K.s.h. stanowi zorganizowaną strukturę, uzyskującą przychody przypadające wspólnikom, należy uznać ją za zakład w rozumieniu przepisów umowy polsko-cypryjskiej za pośrednictwem którego przychody uzyskują jej wspólnicy.

Z tych wszystkich względów chybione są zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1, art. 5 ust. 3 i art. 7 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej.

W tej sytuacji Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) skargę oddalił.