I FSK 757/12

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 841/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, oddalił skargę S.P. (dalej: "skarżący") na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 14 października 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r.

2.1. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. decyzjami z dnia 21 grudnia 2010 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od podatków od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. a mianowicie styczeń w wysokości 98 zł, luty 113 zł, marzec 177 zł, kwiecień 455 zł, maj 356 zł, czerwiec 536 zł, lipiec 241 zł, sierpień 309 zł, wrzesień 273 zł, październik 394 zł, listopad 418 zł i grudzień 266 zł.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w R., po rozpatrzeniu odwołań skarżącego od powyższych decyzji, zaskarżonymi decyzjami utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

2.3. Wyżej wydane decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym, ustalonym przez organy w postępowaniu administracyjnym:

S.P. w okresie od stycznia 2008 r. do grudnia 2009 r. prowadził sprzedaż towarów używanych za pośrednictwem internetowego portalu aukcyjnego Allegro. Sprzedaży dokonywał używając nicka "E.", zarejestrowanego w dniu 24 stycznia 2005 r.

S.P. dokonał sprzedaży:

- w styczniu, lutym i marcu 2009r. – mebli i biżuterii

- w kwietniu 2009r. - m.in. mebli, biżuterii i porcelany,

- w maju i czerwcu 2009r. - m.in. mebli, biżuterii i obrazów,

- w lipcu i sierpniu 2009r. - mebli i biżuterii,

- we wrześniu 2009r. - m.in. mebli, biżuterii i zegarów,

- w październiku 2009r. - m.in. mebli, biżuterii, obrazów i zegarów,

- w listopadzie 2009r. - m.in. mebli, biżuterii i zegarów,

- w grudniu 2009r. - m.in. mebli i biżuterii.

W latach 2008-2009 konto "E." miało status otwarty (taki status ma nadal), było i jest użytkowane przez skarżącego. W okresie od 1 października 2008 r. do 31 maja 2009 r. za pośrednictwem tego konta skarżący prowadził sprzedaż towarów handlowych na portalu Allegro w ramach spółki w likwidacji "P."; zaś od dnia 1 czerwca 2009 r. - w ramach działalności gospodarczej Galeria "E." E.P.

Na podstawie danych wynikających z historii konta na portalu Allegro i historii rachunków bankowych organ I instancji ustalił, że skarżący uzyskiwał obroty z handlu za pośrednictwem internetu w sposób ciągły i systematyczny, co wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."). Oznacza to, że skarżący był podatnikiem podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

S.P. nie prowadził ksiąg podatkowych, nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie składał deklaracji VAT-7. Nie przedstawił również, na wezwanie organu, żadnych faktur lub rachunków dokumentujących sprzedaż. W tej sytuacji należało określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, przy zastosowaniu indywidualnej metody szacowania opartej na wpływach na rachunki bankowe z tytułu sprzedaży na portalu aukcyjnym Allegro (art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej) oraz na wpływach pobranych kwot za pośrednictwem Poczty Polskiej (z uwzględnieniem zwrotu towarów).

Motywując subsumcję prawną tak ustalonego stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. - w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie - podatnikiem może być każdy podmiot, osoba fizyczna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, osoba prawna, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takich działalności, przy czym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje czynności wykonane jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy oraz czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Dana działalność może być uznana za działalność gospodarczą, jeżeli są spełnione łącznie dwa warunki:

- czynność ma być ujęta w katalogu czynności podlegającej opodatkowaniu VAT,

- czynność ma być wykonana przez osobę, która zgodnie z jej wykonaniem była podatnikiem VAT.

S.P., posługujący się nickiem "E.", za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro, prowadził od kwietnia 2005 r. sprzedaż mebli, obrazów oraz biżuterii srebrnej. Na stronie: "O mnie" – S.P. przedstawia się jako osoba interesująca się dekoracją wnętrz, oraz historią, mająca bogate doświadczenie, obdarzona wrażliwością na sztukę. Na aukcjach oferował "zakup kilku elementów lub urządzenie całego wnętrza w określonym stylu". Zaprasza do zakupu na aukcjach przedmiotów takich jak meble, ceramiki, srebra. Do dyspozycji kupujących pozostawił kontakt z jego zespołem, który jest z nim w stałym kontakcie.

Według organu przytoczone opisy wskazują, że oferta jest skierowana do szerokiego grona odbiorców, w żaden sposób nie sugeruje, że transakcji dokonuje osoba, której celem jest wymiana kolekcji.

Organ wskazał, że przesłuchane w charakterze świadków osoby, które kupiły od skarżącego przedmioty, nie otrzymały od niego żadnych dokumentów potwierdzających autentyczność pochodzenia mebli, jako antyków, jako dzieł sztuki, czy mebli zabytkowych (nikt spośród nich nie otrzymał świadectwa pochodzenia, certyfikatu zakupionych przedmiotów, gwarancji na zakupiony towar). Jedynie na stronie internetowej "E." zawarta była informacja sprzedającego, że są to meble ponad stuletnie. Zeznania świadków wskazują zatem, że S.P. dokonywał sprzedaży towarów używanych.

Z informacji uzyskanych od "Q." Poland Sp. z o.o. wynikało, że skarżący w okresie od 17 kwietnia 2005 r. do 31 grudnia 2009 r. pod nickiem "E." na zakończonych na portalu aukcyjnym Allegro aukcjach wystawił do sprzedaży 1479 sztuk towaru. W 2009 r. na portalu aukcyjnym Allegro skarżący wystawił 541 przedmiotów (aukcje zakończone) na łączną wartość 731.936,87 zł, a sprzedał: 66 bibliotek, 31 kredensów, 118 przywieszki, 20 komód, 7 obrazów, 9 zegarów i zegarków, 27 pierścionków, 15 kolczyków, 25 bransoletek, 3 portrety Józefa Piłsudskiego.

Skarżący podnosił w trakcie postępowania administracyjnego, że od października 2008 r. do maja 2009 r. prowadził handel antykami i dziełami sztuki w ramach Firma "P." spółka z o.o. w likwidacji, której użyczył swoje konto na portalu Allegro. Przedmioty sprzedawane w tym okresie eksponował w pomieszczeniu znajdującym się w B., przy ul. [...], gdzie znajdowała się siedziba wspomnianej spółki.

Natomiast od maja do grudnia 2009 r. prowadził sprzedaż mebli i biżuterii w ramach działalności gospodarczej żony pod szyldem: Galeria "E." E.P. (przedłożył księgi podatkowe spółki za okres od października 2008 do maja 2009 oraz galerii "E." za okres od czerwca do grudnia 2009). Celem potwierdzenia swoich twierdzeń, skarżący przedłożył księgi podatkowe "P." sp. z o.o. w likwidacji za okres od października 2008 r. do maja 2009 r. oraz Galerii "E." E.P. za okres od czerwca 2009 r. do grudnia 2009 r.

Organy ustaliły, porównując wersję podawaną przez skarżącego i przedłożone przez niego dokumenty z treścią wydruków dostarczonych przez "Q." spółka z o.o. w P. i dostarczonych przez skarżącego z rachunków bankowych, że sprzedaż prowadzona w ramach "P." Spółka z o.o. w likwidacji oraz w galerii "E." E.P. nie obejmowała sprzedaży, z której wpływy zostały odnotowane na rachunku bankowym należącym do skarżącego, jak również kwot pobranych przez niego za pośrednictwem Poczty Polskiej.

Skarżący przyznał również, że posiada kilka przedmiotów zakupionych za pośrednictwem portalu aukcyjnego: "eBay" oraz że nie posiada innych dokumentów dotyczących nabycia sprzedawanych przedmiotów, jak również dowodów związanych z ich renowacją.

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony materiał jednoznacznie świadczy, że związane ze sprzedażą towarów w formie wysyłkowej czynności wykonywane przez podatnika miały charakter zorganizowany i ciągły, spełniały wszystkie znamiona działalności gospodarczej. Świadczy o tym znaczny rozmiar prowadzonej działalności tj. ilość sprzedanych towarów, wartość uzyskanej sprzedaży, częstotliwość (ilość) transakcji – np. w styczniu 2009 r. – 17 transakcji, w marcu 2009 r. - 31, w kwietniu 2009 r. - 40, powtarzalność asortymentu, profesjonalne i zorganizowane jej prowadzenie. Systematyczne oferowanie do sprzedaży, co miesiąc, w przeciągu 5 lat, znacznych ilości towarów dowodzi, że działalność podatnika nie miała cech wyprzedaży zgromadzonej kolekcji, jest działalnością gospodarczą. Nie negując, że skarżący mógł również wyprzedawać rzeczy osobiste, organ stwierdził, że nie do przyjęcia jest stwierdzenie, iż wszystkie przeprowadzane transakcje obejmowały przedmioty stanowiące majątek osobisty. Podatnik - na wezwania organów - nie wskazał, które to były przedmioty sprzedane poza działalnością gospodarczą. Skarżący nie potrafił wskazać, czy z kolekcji otrzymanej od dziadka pozostały jakieś egzemplarze. Zdaniem organu odwoławczego, prowadzona działalność spełnia przesłanki wskazane z art. 15 ust. ust. 1 i 2 u.p.t.u. Prowadzona za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro sprzedaż mebli, obrazów, biżuterii srebrnej, podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., jako odpłatna dostawa towarów, opodatkowana według stawki 22% (art. 41 ust. 1 cyt. ustawy).

Organ odwoławczy stwierdził, że sprzedaż dokonywana za pośrednictwem portalu Allegro, odbywała się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a nie dotyczyła wyprzedaży majątku prywatnego. Skarżący sprzedawał takie same rodzajowo przedmioty jak np. "mała biblioteka pod filarami 1905 rok oryginał" - 6 sztuk, a więc sprzedawał nie unikatowe, ale powtarzalne towary. W tej sytuacji faktycznej nie można również przyjąć, wbrew tezom zawartym w odwołaniach, że sprzedawane przedmiotowy były przedmiotami używanymi przez skarżącego i jego rodzinę, przez okres 6 miesięcy oraz że "zdecydowaną większość sprzedawanych przedmiotów stanowiły antyki".

Organ odwoławczy wskazał, iż z mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przez towary używane rozumie się towary, których okres używania przez podatnika, dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku (art. 43 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u.). Wymóg używania towaru odnosi się bezpośrednio do zbywcy i jest to wymóg faktycznego używania towaru (korzystanie z nich w sensie fizycznym, a nie wystarczy samo ich tylko posiadanie w sensie cywilistycznym). Skoro sprzedaż dotyczyła takich przedmiotów jak: komody, stoły, jadalnie, biblioteki, sypialnie, to kierując się regułą logicznego wnioskowania, wiedzą i doświadczeniem życiowym, zasadne jest przyjęcie, że sprzedane przez skarżącego towary nie były przez niego używane bezpośrednio przed dokonaniem sprzedaży przez okres określony w ustawie o podatku od towarów i usług. Trudno bowiem dać wiarę skarżącemu, że sprzedawane przez niego przedmioty były przez niego (fizycznie) używane, biorąc pod uwagę rodzaj i ilość sprzedanych przedmiotów, a także okoliczność wynikająca z zeznań B.B., że meble kupione u skarżącego były wyeksponowane w budynku położonym w B.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w sprawie nie może mieć zastosowanie art. 120 u.p.t.u. (opodatkowanie marży stanowiącej różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku w przypadku wykonywania czynności polegających na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków), gdyż aby towary używane [w rozumieniu art. 120 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. - przez antyki rozumie się przedmioty, inne niż wymienione w pkt 1 i 2, których wiek przekracza 100 lat (CN 9706 00 00)], mogły być opodatkowane na zasadzie marży, podatnik musi nabyć je od podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 u.p.t.u. Skarżący nie wykazał, ani nawet nie zasygnalizował, istnienia dowodów potwierdzających wystąpienie okoliczności wymienianych w art. 120 ust. 10 u.p.t.u. (punkty 1-5).

Organ odwoławczy zaaprobował również stanowisko organu I instancji co do kwestii zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1-9 u.p.t.u. Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów, które potwierdzałyby zakup przedmiotów oferowanych następnie na portalu aukcyjnym Allegro.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. - w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Organ wskazał, że skarżący nie przedstawił żadnej ewidencji za omawiany okres, zawierającej dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego, kwot podatku naliczonego oraz innych służących do sporządzenia deklaracji podatkowych, do czego był zobowiązany z mocy art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

Organ II instancji podzielił stanowisko organu I instancji, że w sprawie istniały powody do oszacowania podstaw opodatkowania (obrotu) na mocy art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Brak natomiast możliwości do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania na mocy art.23 § 2 tej ustawy z uwagi na nieprzedstawienie przez skarżącego deklaracji, faktur sprzedaży i zakupu, rachunków, a z drugiej strony brak ksiąg podatkowych, w tym ewidencji zakupów i sprzedaży. Zasadnie organ I instancji zastosował indywidualną metodę oszacowania, która polegała na uwzględnieniu całości kwot, jakie wpłynęły na rachunek bankowy skarżącego oraz wartości pobranych przez niego kwot za pośrednictwem Poczty Polskiej z tytułu dokonania sprzedaży, po pomniejszeniu o kwoty związane ze zwrotem towarów.

3.1. Na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej skarżący działający przez pełnomocnika radcę prawnego złożył skargi, wnosząc o ich uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucono naruszenie:

- art. 15 ust. ust. 1 i 2 u.p.t.u.,

- art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 43 ust. 2 u.p.t.u.,

- art. 187, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej "O.p.).

3.3. W uzasadnieniach skarg skarżący wskazał, że istotnie w okresie od stycznia do września 2008 r. prowadził wyprzedaż przedmiotów należących do jego własnej kolekcji, natomiast od października 2008 r. do 31 maja 2009 r. prowadził wyprzedaż towarów, też stanowiących jego kolekcję, na portalu Allegro w ramach "P." spółki w likwidacji, zaś od 1 czerwca 2009 r. prowadził w ramach działalności gospodarczej "E." E.P.

Skarżący zarzucił, że organ odwoławczy nie wziął pod uwagę okoliczności, że w okresie od stycznia do września 2008r. skarżący prowadził wyprzedaż własnej kolekcji, pochodzącej z własnych zbiorów zgromadzonych w czasie pobytu w Austrii oraz darowizny otrzymanej w 1986r. od swojego dziadka A.P., zamieszkałego w Republice Południowej Afryki, a przed śmiercią przez kilkanaście lat w Kanadzie (wykaz ilościowy otrzymanych zbiorów znajduje się w aktach postępowania administracyjnego). Dyrektor Izby Skarbowej błędnie nie uwzględnił tego faktu. Kolekcja ta została sprowadzona do kraju w 1992 r., jako mienie przesiedleńcze, a Izba Celna w P. zawiadomiła, że ewentualna dokumentacja została już wybrakowana z uwagi na upływ czasu. Większa ilość sprzedanych mebli niż otrzymana w darowiźnie wynika z tego, że podczas pobytu w Austrii skarżący zgromadził kolekcje mebli.

Podkreślono, że wyprzedaż dokonywana przez skarżącego nie miała przesłanek działalności gospodarczej. Organy podatkowe nie ustaliły jaka część odsprzedawanych rzeczy pochodziła z własnych zbiorów, a jaka z wymiany kolekcji. Nieliczne tylko przedmioty zostały zakupione na aukcjach portalu eBay i są one w posiadaniu skarżącego. W ten sposób naruszono art. 187 O.p., a wobec tego, że nie udowodniono czy ta wyprzedaż była działalnością, naruszono również art. art. 120, 121 i 122 O.p.

W ocenie skarżącego były to rzeczy używane, a fizyczne używanie np. obrazu czy zegara, właściwie, polega na jego posiadaniu w sensie cywilistycznym.

Ponadto skarżący zarzucił, że w uzasadnieniach decyzji błędnie przyjęto, że posiada on samochód marki Fiat Ducato. Skarżący zaprzeczył, że kiedykolwiek był właścicielem takiego pojazdu.

Z "ostrożności procesowej" podniesiono zbyt długi czas prowadzenia postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (kontrola trwała od 15 marca do 21 grudnia 2010 r.), a więc jeżeli skarżącego potraktowano jako przedsiębiorcę, to naruszono art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1087 ze zm.) - zatem materiały zebrane w toku postępowania kontrolnego nie mogą stanowić dowodu.

4. W odpowiedziach na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawach. Ponadto dodał odnośnie zarzutu błędnego ustalenia, iż skarżący jest właścicielem samochodu Fiat Ducato, że okoliczność ta nie ma żadnego znaczenia dla wyniku postępowania. Bezzasadny jest również zarzut przekroczenia limitu czasu kontroli, wynikającego z art. 93 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i wynikającego z tego faktu naruszenia art. 77 ust. 4 tej ustawy. Jak wyjaśniono bowiem w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 12 sierpnia 2009 r. Nr [...] kontrola podatkowa osoby fizycznej, która nie figuruje w ewidencji działalności gospodarczej przedsiębiorców, a prowadzi działalność niezgłoszoną do opodatkowania, powinna być prowadzona w oparciu o przepisy działu VI Ordynacji podatkowej.

5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że skargi nie są uzasadnione. Zwrócił przy tym uwagę na treść art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz,1270 ze zm.- zwanej dalej P.p.s.a.), zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi.

Przepis ten w niniejszej sprawie nabrał szczególnego znaczenia ponieważ skarga została tak skonstruowana, że zasadniczo nie zawiera zarzutów stawianych rozstrzygnięciom objętym niniejszym wyrokiem, poza zarzutem przekroczenia czasu kontroli.

Pozostałe zarzuty odnoszą się do nieuwzględnienia faktu, że skarżący S.P. sprzedawał na portalu aukcyjnym Allegro zbiory własnej kolekcji na którą składały się przedmioty otrzymane od dziadka A.P. oraz zakupione dla potrzeb odnowienia kolekcji. Już jednak z samej skargi odwołującej się do wyjaśnień skarżącego złożonych w trakcie postępowania kontrolnego wynika, że kolekcja ta była wyprzedawana przez skarżącego od stycznia do września 2008 roku. Dla sprawy niniejszej obejmującej okres od stycznia do grudnia 2009 roku są one zatem całkowicie bezprzedmiotowe.

5.2. Ponieważ jednak sąd I instancji jest zobowiązany rozpoznać sprawę w zakresie skargi nie będąc związanym złożonymi zarzutami i wnioskami przeanalizowano więc czy nie doszło w niniejszej sprawie do uchybień o których mowa w art. 145 § 1 P.p.s.a.

W pierwszej kolejności rozważono prawidłowość postępowania organów kontroli skarbowej przy gromadzeniu, a następnie ocenie zebranych dowodów, a wiec możliwe naruszenia przepisów art. 122, art.190, art.187 i art.191 O.p.

Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nakazuje organom podatkowym podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Rozwinięciem tej zasady są przepisy art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z tych zatem norm wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie.

5.3. Z powinności tych organy kontroli zdaniem sądu I instancji wywiązały się należycie. Zgromadzony został cały materiał dowodowy mający istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w postaci wydruków z aukcji prowadzonych przez S.P. na portalu Allegro, dokumentów z poczt i firm kurierskich dokonujących w przedmiotowym okresie czasu dostarczania towarów wylicytowanych przez kupujących od skarżącego S.P., wydruków z kont bankowych na które wpływały środki płatnicze od licytantów z tytułu zwycięskich aukcji i w końcu – co w realiach tej sprawy szczególnie ważne - dowody pobrań pocztowych za wysyłane drogą pocztową przedmioty .

Zgromadzona została też dokumentacja w zakresie podatku VAT z firm "P." w likwidacji i "E."l na podstawie której można było odtworzyć w jakim zakresie skarżący S.P. ewidencjonował prowadzona przez siebie sprzedaż i deklarował w tym zakresie podatek VAT.

Zostały przeprowadzone wszystkie dowody dostępne dla organów podatkowych w tym nawet – w celu wyjaśnienia całokształtu działalności skarżącego informacja z organów podatkowych Wielkiego Księstwa Luksemburga odnośnie dokonanych przez skarżącego zakupów na portalu aukcyjnym e-bay.

Obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego i przeprowadzenia wszystkich dowodów dla jego realizacji nie ma jednak charakteru bezwzględnego i w orzecznictwie powszechnie zaakceptowany jest pogląd, że występują sytuacje, gdy to podatnik będzie zobowiązany do przedłożenia stosownych dowodów lub chociażby wskazania źródeł dowodowych na podstawie których może on wykazywać korzystne dla siebie okoliczności.

Jak to bowiem zasadnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny podstawą takiego stany rzeczy jest to, że ostatecznie o tym, kogo obciąża ciężar dowodu, nie decydują normy prawa procesowego. Ciężar dowodu – w ujęciu materialnym, tzn. jako informacja o tym, kto poniesie ewentualne konsekwencje przeprowadzenia (nieprzeprowadzenia) określonego dowodu – ma swoje normatywne źródło w regulacjach prawa materialnego. Podstawą powstania obowiązku dowodzenia (ciężaru dowodu) może być fakt, że z danego ustalenia faktycznego – faktu podatnik wywodzi korzystną dla siebie okoliczność np.: ulgę podatkową, zaś inną grupą przyczyn będzie sposób ustalania i obliczania podatku.

Przedmiotowy pogląd akceptowany w całości przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie prowadził do uznania, że w niniejszym postępowaniu podatnik powołując się na okoliczności dla niego korzystne w sensie braku obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towaru i usług powinien był wykazać, że towary sprzedawane przez niego w ramach portalu aukcyjnego Allegro rzeczywiście pochodziły z jego kolekcji, której głównym źródłem jak wynika z jego wyjaśnień była darowizna dziadka.

Organy w tym zakresie przeprowadziły wszystkie możliwe czynności i dopuściły w postępowaniu wszystkie możliwe dowody w tym wskazane przez podatnika. Na ich podstawie nie była jednak możliwa identyfikacja przedmiotów otrzymanych przez podatnika które miały być następnie sprzedane w ramach działalności będącej podstawą niniejszej sprawy.

Identyfikacja ta niewątpliwie była okolicznością mogącą potwierdzić brak obowiązku podatkowego. Organy wykazały przesłanki do przyjęcia, że podatnik prowadził działalność gospodarczą, która powodowała po jego stronie powinność składania deklaracji w zakresie podatku VAT. W tej sytuacji, to po stronie podatnika leżał ciężar dowodu wykazania, że taka działalność jednak takiemu obowiązkowi nie podlegała zwłaszcza, że organy administracji nie miały już możliwości z własnej inicjatywy poszerzenia postępowania dowodowego.

Powyższe rozważania wskazują, w ocenie sądu administracyjnego I instancji, że przepisy prawa regulujące zasady i zakres postępowania dowodowego nie zostały naruszone.

5.4. Nie został również naruszony przepis dotyczący oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności uznania okoliczności za udowodnioną.

Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W niniejszej sprawie – w zakresie w jakim obejmuje ona "aukcyjną działalność" skarżącego organ podatkowy uwzględnił wszystkie dowody istotne dla ustalenia czy podatnik deklarował VAT od wszystkich uzyskiwanych dochodów.

Organ przeanalizował wpłaty na konto, rodzaj przedmiotów sprzedawanych na Allegro, wykazy dla podatku VAT w spółkach "P." i "E." celem wykazania, że środki otrzymywane za pośrednictwem poczty były niezewidencjonowane i nie był od nich deklarowany podatek od towarów i usług. Te ustalenia nie są jak już wyżej wspomniano w skardze kwestionowane.

Organ oddzielił zatem sprzedaż zaewidencjonowaną w ramach innych podmiotów gospodarczych i w ramach niniejszej sprawy wydane zostały jedynie decyzje określające w zakresie działalności prowadzonej osobiście przez skarżącego.

Wskazał też, że przy całym bardzo obszernym rozumieniu sprzedaży prowadzonej przez S.P. sprzedaży decyzjami wymiarowymi w roku 2008 objęte są pojedyncze pozycje w poszczególnych miesiącach.

5.5. Należało zatem rozważyć czy taka działalność będzie stanowiła podstawę do opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Do stwierdzenia, że dana czynność jest opodatkowana takim podatkiem konieczne jest przyjęcie, że dana osoba która jej dokonuje ma status handlowca, producenta lub wytwórcy, zaś sama czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosowne regulacje w tym zakresie zawiera zarówno prawo wspólnotowe jak i odpowiadające mu regulacje prawa krajowego.

Przepis art. 4 ust.1 VP Dyrektywy VAT (obecnie art.8 ust.1 dyrektywy 2006/112/WE Rady) stanowi, że podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą określoną w art. 2 bez względu na cel lub rezultaty takiej działalności. Treści tego przepisu znajduje swoje odzwierciedlenie w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z którego wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl prawa krajowego opodatkowaniu podatkiem VAT czynność podlegać będzie również wówczas, gdy została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Jest to zgodne z obwiązującymi regulacjami prawa wspólnotowego z uwagi na regulacje art.4 ust 3 VI Dyrektywy VAT i 12 ust.1 dyrektywy 2006/112/WE upoważniających państwa wspólnoty do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą zdefiniowana w art. 4 ust 2.

W świetle tych regulacji może być uznany za podatnika ten kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą pod tym jednak warunkiem, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Czynności pozostające poza zakresem działań takiego podmiotu nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT i to bez względu na to czy czynność została wykonana jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy.

Dokonując zakreślenia takiego właśnie rozumienia podatnika podatku od towarów i usług oraz zakresu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem sąd I instancji stanął na stanowisku, że organy podatkowe słusznie przypisały tę cechę skarżącemu S.P., a tym samym zasadnie określono zobowiązania podatkowe w tym podatku.

Skarżący S.P. w ranach portalu Allegro oferował do sprzedaży bardzo duże ilości różnorakich towarów głównie używanych mebli (kreowanych na antyki), artykułów wyposażenia wnętrz, obrazów. W trakcie roku 2009 wystawił na portalu Allegro kilkaset sztuk różnorakich przedmiotów, które zostały zakupione przez licytantów.

Na portalu aukcyjnym posiadał własne konto o nazwie "E." w ramach którego prowadził sprzedaż. Konto miało wykonaną profesjonalna grafikę poszczególnych stron gdzie skarżący przedstawił się jako osoba znająca się na tego typu sztuce, potrafiąca zaspokoić gusta klientów, oddająca się wraz z zespołem do ich dyspozycji.

Brak było jakichkolwiek stwierdzeń, że prowadzona sprzedaż ma charakter okazjonalny i stanowi wyprzedaż kolekcji rodzinnej z uwagi na sytuację majątkową.

Mając na uwadze złożone przez podatnika wyjaśnienia należy wskazać na ogólna wartość sprzedawanych rzeczy wynoszącą według niekwestionowanych ustaleń organów kilkaset tysięcy złotych rocznie, co znacznie przekracza potrzeby utrzymania rodziny. Jednocześnie należy wskazać, że w tym samym czasie na portalu aukcyjnym e-bay skarżący S.P. dokonywał zakupu na kwotę prawie 200.000 euro. Takiego postępowania nie da się określić jako wyprzedawanie kolekcji z przyczyn ekonomicznych.

Nie da się go również zaszeregować jako odświeżania kolekcji. Liczba sprzedanych rzeczy jak też kupionych jest bowiem tak duża, że nie może być mowy o odświeżaniu kolekcji czy jej uzupełnianiu. Można to jedynie określić działaniem polegającym na kupowaniu i sprzedawaniu rzeczy. W miejsce sprzedanych rzeczy skarżący kupował kolejne i je oferował do sprzedaży.

Świadczą o tym także zeznania świadków, którzy byli w sklepie położonym w miejscowości B.

Działalność prowadzona przez skarżącego miała charakter profesjonalny. Wystawiał on do sprzedaży przedmioty na portalu Allegro by następnie po zakończeniu aukcji uzgodnić z kupującym sposób płatności i dostawy towaru, często dostarczając go własnym transportem najczęściej jednak za pośrednictwem poczty polskiej lub firm kurierskich. Była ona działalnością wielokrotnie powtarzalną, wykonywaną w sposób ciągły, oferty na portalu były wystawiane przez cały czas objęty decyzjami wymiarowymi.

Nie może zatem budzić wątpliwości, że taka działalność podlega podatkowi od towarów i usług.

Cześć tej działalności w omawianym okresie czasu była poza zakresem decyzji wymiarowych ponieważ została zgłoszona w deklaracjach VAT – 7 składanymi przez firmy "P." i "E.".

W decyzjach ujęto jedynie transakcje nie objęte tymi deklaracjami.

5.6. Organy w tym zakresie ustaliły wartość obrotu za poszczególne miesiące na podstawie szacowanie dokonanego w oparciu o przepis art. 23 § 3 O.p.

W części transakcji prowadzonych przez skarżącego S.P. jako podatnika co do których nie dokonał ich rozliczenia w ramach innych podmiotów gospodarczych brak było urządzeń księgowych o których mowa w art. 23 § 1 O.p. W ramach prowadzonej osobiście działalności gospodarczej S.P. nie zgłosił jej odpowiednim organom. Nie były również prowadzone przez niego urządzania księgowe o których mowa w art. 23 § 1 pkt 1 O.p.

W tej sytuacji jedyną możliwością ustalenia wysokości obrotu były metody szacowania przewidziane w art. 23 § 3 lub 4 O.p.

Organy podatkowe w sposób szczegółowy i wyczerpujący zatem wskazały dlaczego nie dokonały szacowania w oparciu o metody opisane w przepisie art. 23 § 3 O.p.

Okoliczności podane w decyzjach uzasadniają w ocenie sądu I instancji odstąpienie od ich zastosowania. Niemożliwe będzie w szczególności zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej, gdyż nawet wyszukując podobne firmy (co jest jednak bardzo wątpliwe, jeżeli nie niemożliwe) trudno będzie porównać obrót jeżeli zważyć, że część obrotu przez S.P. była jednak rozliczana poprzez inne formy. Ustalenie pozostałego – nierozliczonego obrotu w oparciu o tę metodę nie będzie zatem możliwe.

Dlatego też zastosowana przez organy metoda polegająca na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wartości wpłat jakie wpłynęły na rzecz S.P. w poszczególnych miesiącach za pośrednictwem przekazów pocztowych co prowadzi do przyjęcia, że jest to całość jego niezgłoszonych obrotów jest jak się wydaje jedyną możliwa do przyjęcia metodą działająca przy tym na jego korzyść.

Nie znalazł zatem sąd podstaw do kwestionowania zastosowanej metody szacowania w oparciu o przepis art. 23 § 4 ordynacji.

Przychód podatnika został więc w ocenie sądu ustalony prawidłowo.

5.7. W tej sytuacji należało rozważyć kwestie podstawy opodatkowania i wysokości stawki podatkowej.

W pierwszej kolejności należy rozważyć ewentualność zastosowania zwolnień podatkowych.

Ponieważ przedmiotem obrotu były rzeczy używane niezbędnym będzie odniesienie się do przepisu art. 43 ust.1 pkt 2 u.p.t.u. Przepis ten stanowi (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.), że zwalnia się od podatku VAT dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Rozumienie tego przepisu musi być jednak powiązane z treścią art. 43 ust. 2 u.p.t.u. który stanowi, że przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Zwolnieniu podlegają zatem tylko takie towaru używane, które sam podatnik używał przez okres ponad 6 miesięcy.

Nie może budzić więc wątpliwości, że nie będzie miało to w niniejszej sprawie zastosowania bowiem ilość towarów będących przedmiotem obrotu w ramach prowadzonej przez podatnika działalności wskazuje, że nie mógł on wykonywać wobec nich aktów użytkowania przez okres ponad 6 miesięcy. Jak to już bowiem zostało wskazane, nie sposób używać w tym samym czasie 67 bibliotek, czy 67 kredensów.

Pojęcia używanie nie wyczerpuje zaś samo posiadanie rzeczy. Pojęciowo używanie zostaje zrealizowane dopiero wówczas, gdy podatnik fatycznie z rzeczy tych korzysta, używając ich zgodnie z ich przeznaczeniem.

Zwolnienie z art. 43 ust.1 pkt 2 nie będzie miało zatem zastosowania.

5.8. W końcu należało rozważyć czy podstawą opodatkowania w przedmiotowej sprawie powinien być obrót towarami realizowany w ramach poszczególnych dostaw, czy też powinna to być marża.

Przepis art. 120 ust. 4 u.p.t.u. stanowi, że w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

Z kolei za towary używane uważa się w myśl art. 120 ust. 1 pkt 4 tejże ustawy ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne (CN 7102, 7103, 7106, 7108, 7110, 7112), (PKWiU 27.41.10-30, ex 27.41.10-50, ex 27.41.20-30, ex 27.41.20-50, ex 27.41.20-70.00, 27.41.30- 30, 27.41.30-50, 27.41.61-00, 27.41.62-00, 36.22.11-30.00, 36.22.11-50.00 i 36.22.12-30.00).

Definicja towarów używanych zawarta w tym przepisie jest różna od powołanej powyżej z uwagi na fakt, że brak jest odnośnika do konieczności używania towarów przez podatnika przez okres co najmniej 6 – ciu miesięcy. O zakwalifikowaniu danej rzeczy będącej przedmiotem dostawy do "towarów używanych" decyduje sam ich stan, faktyczne korzystanie z nich powodujące mniejsze lub większe zużycie. Będą to więc wszystkie towary, które nie są nowe.

W takim przypadku podstawą opodatkowania nie będzie wysokość obrotu, ale marża.

Omawiana regulacja zawiera jednak pewne ograniczenie jej stosowania z uwagi na sposób nabycia danego towaru przez podatnika.

Przepis art. 120 ust. 10 omawianej ustawy stanowi mianowicie, że przepisy ust. 4 i 5 dotyczą dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od:

1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej;

2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;

3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5;

4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;

5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

Każdorazowo korzystając z systemu opodatkowania marzy określonego w omawianych przepisach podatnik musi wykazać w jakich okolicznościach nabył przedmiotowe rzeczy, a w szczególności musi zostać wykazane, że transakcja nabycia przez niego tych towarów nie była opodatkowana podatkiem VAT liczonym od obrotu, a tym samym nie uzyskał on prawa do jego odliczenia jako podatku naliczonego.

W przedmiotowej sprawie w stosunku do przedmiotów będących przedmiotami dostaw objętych decyzjami wymiarowymi nie można ustalić, że doszło do spełnienia przesłanki z omawianego przepisu.

Organy podatkowe pomimo przeprowadzenia szeroko zakrojonego postępowania dowodowego i umożliwienia podatnikowi złożenia wszelkich możliwych dokumentów i dowodów nie miały możliwości ustalenia sposobu w jaki podatnik wszedł w posiadanie tychże towarów, a w szczególności spełniania przez niego przesłanki z art. 120 ust.10 u.p.t.u.

Również podatnik nie wykazał aby przesłanka ta została spełniona.

Mając zatem na uwadze, że metoda opodatkowania w zakresie podstawy opodatkowania określona w art. 120 ust. 4 ustawy ma co prawda charakter obligatoryjny i musi być zastosowana w przypadku zaistnienia podstaw można od niej odstąpić tylko na wniosek podatnika to jednak wobec niemożności ustalenia czy zostały zachowane przesłanki z art. 120 ust. 10 ustawy sąd I instancji uznał stanowisko organów za prawidłowe.

5.9. Nie można zgodzić się również z zawartymi w skardze stwierdzeniami odnośnie naruszenia przez organ kontroli przepisów dotyczących długości trwania kontroli określonych art. 83 ust. ustawy o swobodzie prowadzenia działalności gospodarczej co w związku z art. 77 ust. 6 tejże ustawy miało by skutkować niemożnością wykorzystania w postępowaniu podatkowym zgromadzonych materiałów.

Z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia.

Przepis art. 77 ust. 6 ustawy stanowi bowiem, że nie mogą być wykorzystane dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy. Kontrola musi zatem dotyczyć przedsiębiorcy.

Z mocy art. 4 ust. 1 ustawy przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną — wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą.

Z kolei działalnością gospodarczą w myśl przepisu art. 2 ustawy jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Należy jednak podkreślić, że przepis art. 14 ust. 1 ustawy stanowi, że przedsiębiorca może podjąć działalność gospodarczą w dniu złożenia wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej albo po uzyskaniu wpisu do rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Z zestawienia tych przepisów wynika jednoznaczny wniosek, że status przedsiębiorcy nabywa się dopiero po zarejestrowaniu działalności gospodarczej w przewidziany przez prawo sposób. Przed podjęciem takich czynności osoba nawet faktycznie wykonująca działalność gospodarczą nie będzie uważana za przedsiębiorcę, a tym samym nie może korzystać z regulacji art. 77 ustawy.

Jak wynika materiałów akt sprawy S.P. nie zgłosił jako osoba fizyczna działalności gospodarczej a jedynie w ramach prowadzonej osobiście działalności korzystał z ewidencji księgowej innych firm do rozliczania własnej działalności. Nie jest zatem przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy – w tym zakresie w jakim decyzje podatkowe nałożyły na niego obowiązek zapłaty zaległych zobowiązań. W takiej zaś sytuacji uregulowania opisane w art. 88 ust.6 ustawy nie mają do niego zastosowania.

5.10. Powyższe rozważania w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wyczerpały kwestie zgodności z prawem poddanych kontroli decyzji wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w R., a wobec nie stwierdzenia ich sprzeczności z prawem sąd skargi te zgodnie z treścią art. 151 P.p.s.a. oddalił.

6.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył skarżący reprezentowany przez radcę prawnego i zaskarżając wyrok w całości na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a wniósł uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. kosztów postępowania według norm przepisanych.

6.2. Na podstawie art.174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono zaskarżonemu wyrokowi: - naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 43 ust. 1, pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.),

- naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 120 ust. 4 i art. 120 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towaru i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

6.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona przekonywała, że sprzedawane przez nią w 2009 r. przedmioty były towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Powtarzając argumentację przedstawioną na etapie postępowania podatkowego oraz w skardze do sądu pierwszej instancji skarżący podniósł, że sprzedawane przez niego przedmioty pochodziły z darowizny przekazanej mu przez dziadka, przy czym dowód otrzymania tej darowizny znajduje się w aktach sprawy. Jednocześnie skarżący wskazał, że nie mógł przedstawić dokumentacji dotyczącej mienia przesiedleńczego z uwagi na to, że Urząd Celny w P. nie posiadał jej ze względu na upływ czasu. Także przedmioty nabywane od osób fizycznych na eBay były towarami używanymi. Ponadto skarżący podniósł, że przy nabyciu towarów zbywanych w latach 2005-2009 nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym, w ocenie skarżącego, przedmioty te należało uznać za towary używane w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 43 ust. 2 u.p.t.u. Wobec powyższego skarżący podniósł, że w niniejszych sprawach zastosowanie powinny były znaleźć przepisy art. 120 ust. 4 w zw. z art. 120 ust. 10 u.p.t.u., przewidujące opodatkowanie marży.

7. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

8. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

9. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 powyższej ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Zgodnie z art.174 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej /art.176 P.p.s.a/. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

10. Skarżąca strona w skardze kasacyjnej odnośnie naruszenia prawa procesowego, nie sformułowała żadnego zarzutu kasacyjnego pod adresem ustalonego w sprawie stanu faktycznego sprawy. Powoduje to, że za niepodważone należy uznać ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie przez organy podatkowe, a zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji.

Tym samym za bezsporne w szczególności należy uznać ustalenia, że skarżący, jako niezarejestrowany podatnik, prowadził handlową działalność gospodarczą, nie dokumentując jej żadnymi fakturami zakupów ani sprzedaży, nie przedstawiając dowodów odnośnie towarów, które miały pochodzić z kolekcji otrzymanej w drodze darowizny od A.P., nie prowadząc żadnych ewidencji oraz nie składając deklaracji VAT.

11. W złożonej skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzuty naruszenia prawa materialnego, przy czym w uzasadnieniu tych zarzutów składający skargę kasacyjną kwestionuje także poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, co uznać należy za chybione.

W orzecznictwie NSA utrwalone jest bowiem stanowisko, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., GSK 811/04 ONSAiWSA 2005/4/68 i z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67).

12. Odnosząc się natomiast do samych zarzutów naruszenia prawa materialnego, to przy ustalonych i niepodważonych w tej sprawie okolicznościach faktycznych, uznać je należy za nietrafne.

Przede wszystkim zarzuty te są wewnętrznie sprzeczne, gdyż art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. normuje zagadnienie zwolnienia przedmiotowego od podatku sprzedaży towarów używanych, a przepisy art. 120 ust. 4 i ust. 10 u.p.t.u. określają zasady szczególnego opodatkowania marży dostaw m.in. towarów używanych.

Takie sformułowanie zarzutów wskazuje zatem, że strona sama nie potrafi się zdecydować, czy dąży do wykazania, że handlowa działalność gospodarcza skarżącego powinna zostać uznana za zwolnioną przedmiotowo od VAT (art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.), czy jednak opodatkowaną, lecz nie na zasadach ogólnych, a opodatkowania marży (art. 120 ust. 4 i ust. 10 u.p.t.u.).

Jednocześnie Sąd pierwszej instancji trafnie ocenił możliwość zastosowania ww. przepisów w stanie faktycznym tej sprawy, wskazując, że niemożność ta wynika głównie z tego, że strona skarżąca nie dysponuje żadnymi dokumentami dotyczącymi nabycia sprzedawanych następnie towarów.

13. Odnośnie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r. I FSK 617/12 trafnie stwierdził, że zwolnienie od podatku dostawy towaru na podstawie tego przepisu nie ma zastosowania, jeżeli nabycie tego towaru przez podatnika nie było opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Wyklucza to możliwość zastosowania tej normy do tej części sprzedaży, która została nabyta np. w drodze darowizny od osoby fizycznej, gdyż nie mogła ona podlegać opodatkowaniu VAT, a zatem nie generowała podatku naliczonego. Odnośnie natomiast pozostałych towarów, w sytuacji braku udokumentowania transakcji nabycia tych towarów, brak możliwości stwierdzenia przesłanki zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., o której mowa w tej tezie wyroku NSA (tzn. czy nabycie poszczególnych towarów przez podatnika było, czy nie było opodatkowane podatkiem od towarów i usług).

14. Odnośnie natomiast możliwości opodatkowania spornych transakcji poprzez opodatkowanie marży stwierdzić należy, że w sytuacji kiedy zgodnie z art. 120 ust. 4 u.p.t.u. marżę stanowi różnica między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku, nie da się zastosować tejże szczególnej procedury opodatkowania, z uwagi na leżące po stronie skarżącego braki w zakresie możliwości ustalenia kwot nabycia poszczególnych towarów, które następnie zostały zbyte.

15. Należy zauważyć, że identyczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 9 kwietnia 2013 r. I FSK 770/12) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 roku oddalając skargę kasacyjną S.P. od wyroku z dnia 21 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 841/11 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

16. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając nietrafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

17. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.