III SA/Wa 2845/12

Uzasadnienie

1. Skarżąca – R. s.a.s z siedzibą we F. w dniu 18 października 2005r. złożyła wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za okres od maja do sierpnia 2005 r.

2. Decyzją z dnia [...] lutego 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowił dokonać zwrotu podatku we wnioskowanej kwocie. Następnie, wskutek złożonego przez Skarżącą odwołania, organ drugiej instancji decyzją z dnia [...] lipca 2008 r. uchylił ww. decyzję organu I instancji i określił zwrot w mniejszej wysokości (zgodnie z żądaniem zawartym w odwołaniu).

4. W dniu 3 czerwca 2009 r. Skarżąca złożyła wniosek o wypłatę oprocentowania w związku z rozpatrzeniem jej wniosku o zwrot podatku po terminie wynikającym z § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 89, poz. 851 z późn. zm.) - dalej: "rozporządzenie z 23 kwietnia 2004r.".

5. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] czerwca 2010 r. odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowo dokonanego zwrotu. Wskutek złożonego przez Skarżącą od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

6. Skarżąca nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po rozpatrzeniu której wyrokiem z dnia 6 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 217/11, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd sformułował tezę, że zaniechanie przez organ podatkowy dokonania w terminie wnioskowanego przez podmiot uprawniony zwrotu podatku, rodzi po stronie organu obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był takiej możliwości pozbawiony. Zdaniem Sądu, w takiej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - dalej: "u.p.t.u.", w związku z art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - dalej: "O.p."

7. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po ponownym rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Wskazał, iż ponownie rozpatrując sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien dokonać ustaleń faktycznych w celu wyjaśnienia terminowości załatwienia wniosku o zwrot i wpływu podjętych lub zaniechanych w tym postępowaniu działań na zasadność zawartych we wniosku żądań dotyczących wysokości należnych odsetek i zasad ich zwrotu, a następnie dokonać oceny wniosku Skarżącej w świetle art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 78 O.p.

8. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] marca 2012 r. naliczył i wypłacił odsetki z tytułu nieterminowo dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od maja do sierpnia 2005r. w wysokości równej wysokości opłaty prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty: od dnia 19 kwietnia 2006 r. do dnia 15 lutego 2008 r., tj. do dnia przekazania kwoty zwrotu podatku na rachunek bankowy Skarżącej.

Wskazał, że postanowieniem z dnia [...] marca 2006r., doręczonym w dniu 31 marca 2006 r., na podstawie § 6 ust. 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zwrotu podatku do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. W związku z powyższym organ uznał, że skoro postępowanie w sprawie zwrotu podatku zostało skutecznie przedłużone, to Skarżącej należą się odsetki w wysokości równej wysokości opłaty prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub rozłożenia na raty.

9. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej obliczenia kwoty odsetek w wysokości odpowiadającej wysokości opłaty prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez naliczenie odsetek w wysokości równej odsetkom pobieranym od zaległości podatkowych na podstawie art. 78 O.p. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.: art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 78 O.p., a także art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: "p.p.s.a") poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Podniosła, iż zgodnie z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów O.p. Zdaniem Skarżącej uregulowań wskazanych w zdaniu 2 i 3 art. 87 ust. 2 nie stosuje się do odsetek przyznanych na podstawie art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Skarżąca wskazała, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego, będąc związany wyrokiem, dla ustalenia wysokości odsetek nie może powoływać się na fakt przedłużenia terminu do zwrotu podatku. W świetle bowiem wydanego w sprawie orzeczenia WSA w Warszawie organ ten jest zobowiązany zastosować przepis art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 78 O.p. W ocenie Skarżącej, przyznanie odsetek w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej jest zatem niezgodne z oceną prawną wyrażoną przez ten Sąd i tym samym narusza art. 153 p.p.s.a.

10. Decyzją z dnia [...] lipca 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wskazał, iż zaskarżona decyzja została wydana na skutek skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia w wykonaniu wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 217/11, który przesądził o istnieniu podstawy prawnej do wypłaty Skarżącej odsetek, w sytuacji gdy organ pierwszej instancji dokonuje wypłaty wnioskowanej kwoty zwrotu po upływie 6-miesięcznego terminu przewidzianego na rozpatrzenie takiego wniosku.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z unormowań art. 87 ust. 2 u.p.t.u. z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a oraz art. 87 ust. 7 u.p.t.u. wynika, że w przypadku gdy urząd skarbowy nie dokona zwrotu nadwyżki w terminie i organ podatkowy nie zdecyduje o przeprowadzeniu postępowania weryfikacyjnego, o którym mowa w ust. 2, ustawodawca wprowadził w art. 87 ust. 7 u.p.t.u. mechanizm zabezpieczający podatnika przez nieterminowym zwrotem, polegający na obciążeniu urzędu skarbowego odsetkami za dokonanie zwrotu po terminie. Wynika z tego, iż podatnikowi należne są odsetki w każdym przypadku, gdy zwrot podatku dokonywany jest po upływie terminów zakreślonych w ww. przepisie. Odsetki te przysługiwać będą: za okres kiedy organ prowadził postępowanie wyjaśniające (podatkowe) i zadeklarowany zwrot okazał się zasadny oraz za okres kiedy organ pozostawał w zwłoce (przekroczył ustawowy termin i skutecznie go nie przedłużył), przy czym w pierwszym z opisanych przypadków kwota zwrotu podlegać będzie oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej, w drugim zaś oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku.

W ocenie Dyrektora w zaistniałym stanie faktycznym sprawy, w związku z dokonaniem zwrotu podatku w dniu 15 lutego 2008 r., Skarżącej należne były odsetki za zwłokę w wysokości właściwej dla opłaty prolongacyjnej. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Skarżącej, że na istnienie prawa do odsetek nie ma wpływu okoliczność przedłużenia terminu zwrotu. Prawo do odsetek istnieje bowiem zawsze w przypadku dokonania zwrotu po terminie, niezależnie od tego czy organ, który pozostawał w zwłoce skutecznie termin na zwrot przedłużył. Jednakże, okoliczność skutecznego przedłużenia terminu wywołuje skutki w zakresie sposobu wyliczenia tych odsetek. Na potwierdzenie swojego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na wyroki NSA, wydane w sprawach o sygn. I FSK 96/08 i I FSK 742/08, które zostały również przywołane w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku WSA w Warszawie. W konsekwencji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana z poszanowaniem normy wynikającej z art. 153 p.p.s.a.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego sposobu wyliczenia należnych odsetek, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż w zaskarżonej decyzji wskazano, że Skarżąca ma prawo do otrzymania odsetek za zwłokę od dnia 19 kwietnia 2006 r. do dnia 15 lutego 2008 r. Przedmiotem rozpatrzenia przez Sąd nie była natomiast kwestia wysokości lub sposobu obliczenia należnych Spółce odsetek, lecz kwestia braku istnienia przepisów, na podstawie których podatnik podatku od wartości dodanej w przypadku zwrotu podatku od towarów i usług po upływie 6 miesięcy od dnia złożenia stosownego wniosku, mógłby ubiegać się o odsetki. W związku z powyższym organ za niezasadne uznał podnoszone w tym zakresie zarzuty.

11. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w części dotyczącej obliczenia kwoty odsetek w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty, a także zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie:

- art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 78 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zasądzeniu odsetek w tytułu nieterminowego zwrotu podatku w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej, tj. niższej niż w wysokości równej odsetkom za zwłokę pobieranym od zaległości podatkowych,

- art. 153 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na skalkulowaniu odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług w oparciu o inne przepisy prawa, niż wskazane w wiążącym dla organów podatkowych w tej sprawie orzeczeniu WSA w Warszawie.

Skarżąca wskazała, że zwrot podatku nastąpił prawie 2 lata po upływie terminu do jego dokonania.

Powołując się fragment wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 217/11, wskazała iż Sąd ten jednoznacznie potwierdził prawo do żądania odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług. Zdaniem Skarżącej, w uzasadnieniu wyroku w żadnym miejscu Sąd nie wskazuje, iż w sprawie objętej skargą znajdzie zastosowanie art. 87 ust. 2 zd. 2 lub zd. 3 u.p.t.u., odnoszący się do przypadków przedłużenia terminu zwrotu podatku na skutek potrzeby weryfikacji zasadności zwrotu. Ponadto Skarżąca podniosła, iż w świetle ww. orzeczenia podatnikowi uprawnionemu na podstawie rozporządzenia do zwrotu podatku należą się odsetki, jeżeli upłynął sześciomiesięczny termin zwrotu i na uprawnienie to nie ma wpływu okoliczność przedłużenia terminu zwrotu podatku przez organ podatkowy. W konsekwencji Skarżąca uznała, iż Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 87 ust. 7 u.p.t.u., stanowiący podstawę wypłaty odsetek, poprzez skalkulowanie ich w wysokości niższej niż znalazłoby to zastosowanie w przypadku nadpłaty podatku. Ponadto, zdaniem Skarżącej, z językowej wykładni art. 87 ust. 7 u.p.t.u. wynika, iż odnosi się on do przypadku określonego w art. 87 ust. 2 zd. 1 tej ustawy, a zatem okoliczności, o których mowa w zd. 2 i 3 powołanego art. 78 ust. 2 nie znajdą zastosowania w stosunku do odsetek przyznanych na podstawie art. 87 ust. 7 u.p.t.u. W ocenie Skarżącej należą jej się zatem odsetki w wysokości określonej w art. 78 § 1 O.p., tj. równej odsetkom za zwłokę pobieranym od zaległości podatkowych. Ponadto Skarżąca uznała, iż z uwagi na moc wiążącą zapadłego w sprawie orzeczenia WSA w Warszawie, dla ustalenia wysokości odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku organ nie może powoływać się na fakt przedłużenia terminu jego zwrotu. W związku z powyższym stwierdziła, iż przyznanie jej odsetek w wysokości opłaty propagacyjnej jest niezgodne z oceną prawną wyrażoną w tym wyroku, co dodatkowo wskazuje na naruszenie przez organ art. 153 p.p.s.a.

12. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

13. Wojewódzkie sądy administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270, zwana dalej p.p.s.a.), podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia ich niezgodności z prawem.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona.

14. Na wstępie wywodu należy się odnieść do kwestii możliwości przedłużenia 6 miesięcznego terminu na rozpatrzenie wniosku w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług.

W tej kwestii Sąd pragnie podzielić poglądy wyrażone w wyroku NSA z dnia 20 września 2011 r. (sygn. I FSK 1253/10).

Zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) do rozliczeń za okresy rozliczeniowe poprzedzające okres rozliczeniowy, przypadający na dzień wejścia w życie ww. ustawy (tj. 1 grudnia 2008 r.) stosuje się przepisy art. 87 ustawy zmienianej (tj. ustawy o podatku od towarów i usług) w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2, z którego wynika, że przepisy art. 87 ust. 2a, ust. 4a-4d, ust. 4e pkt1 oraz ust. 4f ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do okresów rozliczeniowych poprzedzających wejście w życie niniejszej ustawy.

Zatem dla stwierdzenia, czy organy podatkowe były uprawnione do przedłużenia 180-dniowego terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za okres od maja do sierpnia 2005 r. należy zastosować przepisy art. 87 ust. 2 i art. 87 ust. 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r.

W tej kwestii wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 stycznia 2009 r., (sygn. I FSK 1731/07) oraz w wyroku z dnia 27 października 2009 r., (sygn. I FSK 1064/08). W orzeczeniach tych NSA stanął na stanowisku, że brak jest podstaw prawnych do przedłużenia 180-dniowego terminu na podstawie zdania drugiego art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Sąd w tym składzie, w pełni akceptuję takie stanowisko NSA zajęte we wskazanych wyrokach i w konsekwencji wykładnię art. 87 ust. 2 i art. 87 ust. 3 u.p.t.u. przedstawioną w uzasadnieniach tych wyroków.

W uzasadnieniach tych wyroków NSA zauważył m.in., że u.p.t.u. nie zawiera normy, która dawałaby organowi podatkowemu możliwość przedłużenia 180-dniowego terminu zwrotu różnicy podatku, przewidzianego w art. 87 ust. 3 ustawy. Regulacja art. 87 tej ustawy dotyczy zasad odzyskiwania przez podatnika nadwyżki (różnicy) podatku naliczonego nad należnym. Jak zauważył NSA zwrot tej nadwyżki może nastąpić albo przez obniżenie o nią kwoty podatku należnego za następne okresy, albo przez zwrot nadwyżki na rachunek bankowy podatnika (zwrot bezpośredni). Przy zwrocie bezpośrednim wprowadzono dwa terminy zwrotu 60- i 180-dniowy. Przy czym w ust. 2 tego artykułu, określającym podstawowy termin zwrotu (60-dniowy), została wprost przewidziana możliwość przedłużenia tego terminu przez naczelnika urzędu skarbowego, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia. Zastrzeżenia takiego nie uczyniono jednak w ust. 3 tego artykułu, w którym unormowano sytuacje uzasadniające zwrot w dłuższym, bo 180-dniowym terminie. Ustawodawca nie zamieścił również stosownego odwołania w tym zakresie do unormowań zawartych art. 87 ust. 2. NSA za błędne natomiast uznał stanowisko, że zamieszczenie zastrzeżenia o stosowaniu ust. 3 i 3a omawianego artykułu wyłącznie w zdaniu pierwszym, a jednocześnie określenie w dalszych zdaniach zasad zwrotu dotyczących możliwości przedłużenia terminu dokonania zwrotu i skutków, jakie niesie za sobą stwierdzenie zasadności deklarowanego zwrotu w przypadku przedłużenia terminu, oznacza, że zasady te dotyczą również zwrotu różnicy w terminie określonym w ust. 3, a więc w terminie 180 dni. Ustawodawca w zdaniu pierwszym art. 87 ust. 2 posługuje się sformułowaniem "w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia", zaś w zdaniu drugim wskazuje wyraźnie, że "Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego".

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał w uzasadnieniach omawianych wyroków, że zwrot "ten termin" odnosi się wyłącznie do 60-dniowego terminu określonego w zdaniu pierwszym. Do zdania pierwszego nie odnoszą się z kolei regulacje ust. 3 i 3a, a zatem również unormowany w art. 87 ust. 3 dłuższy 180-dniowy termin. Skoro zaś w ust. 3 nie wymieniono expressis verbis ani możliwości przedłużenia terminu 180-dniowego, ani nie przewidziano stosownego odesłania do przepisów art. 87 ust. 2, to zasada racjonalnego ustawodawcy nakazuje uznać taką konstrukcję art. 87 ust. 3 za zamierzoną, zwłaszcza, że w przepisach art. 87 ust. 6 i art. 97 ust. 5 u.p.t.u. stosowne odwołania umieszczono, stanowiąc, że zdanie drugie i trzecie art. 87 ust. 2 stosuje się odpowiednio. Należy więc uznać, mając na względzie wykładnię gramatyczną, że w ustawie o podatku od towarów i usług ustawodawca nie przewidział normy, która dawałaby naczelnikowi urzędu skarbowego możliwość przedłużenia 180-dniowego terminu zwrotu różnicy podatku, przewidzianego w art. 87 ust. 3 tej ustawy. Takie samo stanowisko w piśmiennictwie zajmują J. Zubrzycki: (Leksykon VAT 2008, Wrocław 2008, t. I, s. 1037) oraz autorzy opracowania zbiorowego: Ustawa o VAT. Komentarz pod redakcją J. Martiniego, (Warszawa 2005, s. 641).

Sąd przedstawione poglądy w pełni popiera i wskazuje, że w tej sprawie nie można mówić o skutecznym przedłużeniu terminu rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku, gdyż organy dokonały bez uzasadnienia przedłużenia terminu 180-dniowego, nie zaś 60-dniowego.

15. Stąd, podzielając pogląd Organu (zawarty także w wyroku NSA z dnia 21 kwietnia 2009, sygn. I FSK 96/08 oraz uchwale NSA z dnia 23 lutego 2009 r., sygn. I FPS 5/08), iż podatnikowi należne są odsetki w każdym przypadku gdy zwrot podatku jest dokonywany po upływie terminów zakreślonych w art. 87 u.p.t.u., i że odsetki te przysługiwać będą:

- za okres kiedy organ prowadził postępowanie wyjaśniające (podatkowe) i zadeklarowany zwrot okazał się zasadny; kwota zwrotu w tym przypadku podlegać będzie oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej, oraz,

- za okres kiedy organ pozostawał w zwłoce (przekroczył ustawowy termin i skutecznie go nie przedłużył); przy czym kwota zwrotu w tym przypadku podlegać będzie oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku,

– Sąd wskazuje, że w tej sprawie Organ przekroczył ustawowy termin do zwrotu podatku i nie miał uprawnienia do przedłużenia go. Stąd rację ma Skarżąca, że kwota zwrotu podlega oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku.

16. W tych okolicznościach, wobec powyższych naruszeń, na podstawie art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. Sąd, na podstawie art. 152 ww. ustawy orzekł o niewykonalności uchylonej decyzji do daty uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.