III SA/Wa 3010/12

Uzasadnienie

W dniu 27 kwietnia 2012r. V. z siedzibą w S., dalej jako "Skarżąca" wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wykładni pojęcia “majątku nieruchomego"art. 13 ust. 1 polsko-szwedzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Skarżąca jest szwedzkim rezydentem podatkowym z siedzibą w S. Spółka jest spółką dominującą koncernu energetycznego V., - istotnego wytwórcy ciepła i energii elektrycznej w Europie. Spółka posiada blisko 100% akcji spółki V. SA (dalej: V.). V. jest polskim rezydentem podatkowymi prowadzi działalność gospodarczą na rynku ciepła i energii elektrycznej. V. posiada koncesje udzielone przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na wytwarzanie i obrót energią elektryczną, a także na wytwarzanie i przesył ciepła. Działając w ramach Grupy V., V. jest odpowiedzialna za eksploatację i rozwój elektrociepłowni zasilających sieci ciepłownicze w Polsce, a także sprzedaż i marketing ciepła na rynku polskim. Z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności, na majątek V. składają się w dużej mierze środki trwałe, które są wykorzystywane przez V. w toku prowadzenia podstawowej działalności operacyjnej, tj. produkcji ciepła i energii elektrycznej, w tym m.in.:

- grunty i prawa użytkowania wieczystego gruntów, na których prowadzona jest działalność V.,

- budynki, zarówno budynki administracyjne, jak i przemysłowe, w tym m.in. pompownie, rozdzielnie, magazyny, kotłownie,

- budowle, w tym m.in. sieci ciepłownicze, rurociągi, sieci kablowe, sieci kanalizacyjne, zbiorniki retencyjne, drogi wewnętrzne,

- urządzenia techniczne, w tym m.in. suwnice, rozprężacze, elektrofiltry, przenośniki taśmowe, transformatory, odgazowywacze.

Powyższe aktywa służą tylko i wyłącznie działalności produkcyjnej V. W związku ze zmianami restrukturyzacyjnymi w ramach Grupy V., Spółka podjęła decyzję o zbyciu akcji V. Na mocy umowy zawartej z nabywcą akcji, przeniesienie praw własności akcji na nabywcę miało miejsce w styczniu 2012 roku.

W związku z powyższym Spółka zadała pytanie: - Czy majątek V. wykorzystywany przez V. jako narzędzie do prowadzenia podstawowej działalności operacyjnej, tj. produkcji i dystrybucji ciepła oraz energii elektrycznej - nie powinien być uznawany za majątek nieruchomy, o którym mowa w art. 13 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. Nr 26, poz. 193 ze zm.; zwana dalej: "Konwencją")?

Zdaniem Skarżącej, majątek V. wykorzystywany jako narzędzie do prowadzenia podstawowej działalności operacyjnej, tj. produkcji i dystrybucji ciepła oraz energii elektrycznej - nie powinien być uznawany za majątek nieruchomy, o którym mowa w art. 13 Konwencji. Zaznaczyła, iż Konwencja nie określa precyzyjnie metody szacowania udziału majątku nieruchomego w majątku spółki, której akcje są przedmiotem sprzedaży. Zdaniem Spółki, określając udział majątku nieruchomego w całym majątku V., należy wziąć pod uwagę jego przeznaczenie w prowadzonej działalności gospodarczej. Fakt, że majątek nieruchomy V. stanowi jedynie narzędzie służące do produkcji i dystrybucji ciepła oraz energii elektrycznej, co jest podstawowym źródłem przychodów tej spółki (a nie stanowi sam w sobie istoty wartości jak w przypadku spółek, których głównym przedmiotem działalności jest posiadanie i obrót nieruchomościami), przemawia za stanowiskiem, że majątek ten nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji udziału majątku nieruchomego. W ocenie Skarżącej z uwagi na fakt, że zarówno szwedzka ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych jak i Konwencja odnoszą się do transakcji sprzedaży spółki, której majątek składa się głównie z majątku nieruchomego, interpretacja na gruncie ustawy szwedzkiej powinna być prawidłowa także w kontekście przepisów Kowencji. Według Skarżącej przeniesienie powyższej interpretacji na grunt Kowencji nie pozwala uznać majątku V. za majątek nieruchomy, o którym mowa w art. 13 Konwencji. Celem Spółki nie jest bowiem zbycie nieruchomości należących do majątku V., ale sprzedaż V. jako spółki. Potwierdza to fakt, że V. wykorzystywała przedmiotowe nieruchomości do prowadzenia jej podstawowej działalności gospodarczej w zakresie produkcji i dystrybucji ciepła oraz energii elektrycznej. Zaznaczyła, iż również w świetle brzmienia fińskich przepisów podatkowych, klauzulę nieruchomościową należy interpretować we wskazany powyżej sposób. Skarżąca wskazała, iż z perspektywy szwedzkiego prawa podatkowego, praktyki i doświadczenia Spółki wynika zatem, że majątek nieruchomy wykorzystywany jako narzędzie w produkcji ciepła i energii elektrycznej nie powinien być traktowane jako majątek nieruchomy dla celów obliczania współczynnika zgodnie z artykułem 13 Konwencji. Zdaniem Skarżącej jeżeli Szwecja przyjmuje taką interpretację klauzuli nieruchomościowej na gruncie Konwencji, Polska powinna podzielać to stanowisko. W przeciwnym wypadku doszłoby do rozbieżności interpretacyjnych, które mogłyby doprowadzić do opodatkowania niezgodnego z postanowieniami Konwencji. Na wypadek takiej sytuacji strony Konwencji przewidziały procedurę wzajemnego porozumiewania się (art. 24 Konwencji).

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2012 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał na treść art 13 ust 1 Konwencji, art. 13 ust. 4 Konwencji Modelowej oraz pkt 28.7 Komentarza do art. 13 ust. 4 Konwencji Modelowej OECD. Podkreślił, iż w Konwencji brak jest wyłączenia z kalkulacji udziału majątku nieruchomego w majątku ogółem (w celu ustalenia czy majątek spółki składa się głównie z majątku nieruchomego), zgodnie z zasadą określoną w art. 13 ust. 1 Konwencji, majątku nieruchomego wykorzystywanego przez podatnika jako narzędzie do prowadzenia podstawowej działalności operacyjnej, czy też nieruchomości, w których jest prowadzona działalność gospodarcza podatnika (państwa - strony umowy nie dokonały tego wyłączenia w Konwencji). W konsekwencji stwierdził, iż ani literalne brzmienie art. 13 ust. 1 Konwencji, ani zapisy Komitetu Podatkowego OECD w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku nie uprawniają do twierdzenia, iż majątek nieruchomy funkcjonalnie związany z działalnością operacyjną Spółki podlega wyłączeniu z dyspozycji art. 13 ust. 1 Konwencji , czy też nie powinien być uwzględniony przy analizie, czy majątek danej spółki składa się głównie z majątku nieruchomego. Zaznaczył, iż identyczne stanowisko jest prezentowane w doktrynie.

Organ wskazując na treść art. 3 ust. 2 Konwencji stwierdził, iż zakładając, iż pojęcie "majątek nieruchomy" użyte w treści art. 13 ust. 1 Konwnencji zostało niedostatecznie doprecyzowane, to wskazówek interpretacyjnych należałoby szukać w polskim systemie prawnym, a nie w szwedzkim, jak czyni to Skarżąca. Podnióśł, iż

polski Ustawodawca ani w treści ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), ani w innych ustawach podatkowych, ani w prawie cywilnym, ani budowlanym, nie wyłączył z pojęcia "majątku nieruchomego" majątku wykorzystywanego w działalności operacyjnej danego podmiotu. Podkreślił, iż umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest jedynie zespołem norm kolizyjnych rozgraniczających prawo do opodatkowania danego przysporzenia przez odrębne jurysdykcje podatkowe — strony umowy. Natomiast faktyczne opodatkowanie danego dochodu regulują wewnętrzne przepisy prawa podatkowego danego państwa w sposób autonomiczny. W świetle powyższego, stanowisko Skarżącej oparte na odosobnionej opinii Kazimierza Bany oraz nieuprawnionym założeniu, iż przepisy prawa szwedzkiego (czy też ich interpretacja przez szwedzkie organy podatkowe) mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, zgodnie z którym .,majątek V. wykorzystywany jako narzędzie do prowadzenia podstawowej działalności operacyjnej, tj. produkcji i dystrybucji ciepła oraz energii elektrycznej - nie powinien być uznawany za majątek nieruchomy, o którym mowa w art. 13 UPO" należy uznać za nieprawidłowe. W opinii Organu majątek nieruchomy wykorzystywany jako narzędzie do prowadzenia podstawowej działalności operacyjnej, tj. produkcji i dystrybucji ciepła oraz energii elektrycznej mieści się w pojęciu majątku nieruchomego, o którym mowa w art. art. 13 ust. 1 Konwencji. Jednocześnie zauważył, iż w postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego jest postępowaniem odrębnym od postępowania określonego w art. 24 Konwnencji (Procedura wzajemnego porozumiewania się).

Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Spółkę, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 13 ust. 1 Konwencji poprzez błędne przyjęcie, że majątkiem nieruchomym w rozumieniu tego przepisu jest majątek służący jako narzędzie do prowadzenia podstawowej działalności operacyjnej spółki, której akcje są zbywane, tj. produkcji i dystrybucji ciepła oraz energii elektrycznej.

W uzasadnieniu skargi wskazała, iż stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji jest sprzeczne z prawem, w szczególności z art. 13 ust. 1 Konwencji z uwagi na nieuwzględnienie celu tej regulacji, tj. zapobieganiu unikaniu opodatkowania zbycia nieruchomości w państwie ich położenia, poprzez pozorną sprzedaż nie samych nieruchomości, ale udziałów w utworzonej spółce, której jedynym znaczącym składnikiem majątku są nieruchomości. Zaznaczyła, iż Organ nie uwzględnił faktu, że wykładnia umów międzynarodowych musi rządzić się innymi zasadami niż ma to miejsce w przypadku prawa krajowego. Podniosła, iż w prawidłowo prowadzonym procesie wykładni konieczne jest uwzględnienie celu postanowień Konwencji, a nie tylko ich literalne odczytanie. Zaznaczyła, iż w związku z celem art. 13 ust. 1 Konwencji stanowiącym implementację art. 13 ust. 4 Konwencji Modelowej, zdaniem Spółki, określając udział majątku nieruchomego w całym majątku V., należy wziąć pod uwagę jego przeznaczenie w prowadzonej działalności gospodarczej. Fakt, że majątek nieruchomy V. stanowi jedynie narzędzie służące do produkcji i dystrybucji ciepła oraz energii elektrycznej, co jest podstawowym źródłem przychodów tej spółki (a nie stanowi sam w sobie istoty wartości), przemawia za stanowiskiem, że majątek ten nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji udziału majątku nieruchomego. W ocenie Skarżącej w sytuacji braku jasnego określeniu majątku nieruchomego na gruncie UPO oraz w polskich przepisach podatkowych, polskie organy podatkowe powinny uwzględniać przepisy i praktykę na gruncie szwedzkiego prawa podatkowego. W przeciwnym wypadku istniejące rozbieżności interpretacyjne mogłyby doprowadzić do opodatkowania niezgodnego z postanowieniami Konwencji.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Pismem z dnia 18 marca 2013 r. Minister Finansów wskazał, iż w Konwencji brak jest impelmentacji art 13 ust. 4 lit. a Konwencji Modelowej, co wskazuje, iż nie było ono wolą stron umowy. Zaznaczył, iż w art. 13 ust. 1 Konwencji w zakresie pojęcia majątku nieruchomego Konwencja wprost odsyła do definicji zawartej w art. 6 ust. 2 Konwencji, która w żadnym stopniu nie rozróżnia majątku wykorzystywanego w działalności lub poza nia. Zdaniem Organu nawet gdyby założyć, iż definicja ta jest niepełna , to reguł interpretacyjnych należałoby szukać w art. 3 ust. 2 Konwencji. Zdaniem Organu odwoływanie się do usatwodawstwa szwedzkiego jako Państwa siedziby spólki przenoszącej własnośc majątku jest całkowicie nieuprawnione, co potwierdza treść ust. 32.3 Komenatarza do artykułów 23A i 23B Konwencji Modelowejj OECD.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej jako "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Oceniając zaskarżoną interpretacje indywidualną z dnia [...] lipca 2012 r., według przytoczonych kryteriów, należy stwierdzić, że nie narusza ona przepisów prawa, również w zakresie podjętej wykładni art. 13 Konwencji polsko – szwedzkiej.

Spółka we wniosku o interpretację dowodziła, że art. 13 konwencji polsko-szwedzkiej nie pozwala na przyjęcie, że majątek wykorzystywany do prowadzenia działalności operacyjnej, może być uznawany za majątek nieruchomy.

Zdaniem Spółki, określając udział majątku nieruchomego w całym majątku V., należy wziąć pod uwagę jego przeznaczenie w prowadzonej działalności gospodarczej. Fakt, że majątek nieruchomy V. stanowi jedynie narzędzie służące do produkcji i dystrybucji ciepła oraz energii elektrycznej, co jest podstawowym źródłem przychodów tej spółki przemawia za stanowiskiem, że majątek ten nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji udziału majątku nieruchomego. Za takim rozwiązaniem przemawiała, zdaniem Spółki, szwedzka ustawa podatkowa.

W ocenie Ministra Finansów stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Zdaniem Ministra Finansów "literalne brzmienie art. 13 ust. 1 Konwencji, ani zapisy

Komitetu Podatkowego OECD w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku nie uprawniają do twierdzenia, iż majątek nieruchomy funkcjonalnie związany z działalnością operacyjną Spółki podlega wyłączeniu z dyspozycji art. 13 ust. 1 Konwencji czy też nie powinien być uwzględniony przy analizie zagadnienia - czy majątek danej spółki składa się głównie z majątku nieruchomego.

W ocenie Sądu wykładnia zastosowana przez Spółkę we wniosku o interpretację indywidualną, narusza zapis art. 13 Konwencji.

Podkreślenia wymaga, iż zgodnie z art. 3 ust. 2 Konwencji, przy jej stosowaniu przez każde z Umawiających się Państw, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie niezdefiniowane w Konwencji będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w danym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa. Ważna jest również treść art. 6 ust.1 i ust. 2 Konwencji wskazująca, że dochód osiągany przez osobę mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie. Określenie "majątek nieruchomy" ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na którego dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące własności ziemi, budynki, pożytki z nieruchomości, jak również prawa do stałych zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki morskie, statki żeglugi śródlądowej i statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego.

Skoro więc podatek dochodowy, analizowany w tej sprawie, stosownie do art. 6 Konwencji ma pochodzić z dochodów osiągniętych z majątku nieruchomego położonego w Polsce, zgodnie z art. 3 ust. 2 Konwencji, należy badać przepisy polskie, a w pierwszej kolejności polskie przepisy podatkowe. Wśród nich jednak brak jest definicji wskazującej na odmienny charakter nieruchomości używanych w działalności gospodarczej od pozostałych nieruchomości, nawet jeśli te nieruchomości występują jako "główny" majątek, stanowiący podstawę uzyskiwanych pożytków. W polskim systemie prawnym nie wyłączono bowiem z pojęcia "majątku nieruchomego" majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej danego podmiotu gospodarczego. Wobec tego należy podkreślić, następujące okoliczności prawne:

- Konwencja zakłada w art. 3 ust. 2 i art. 6 ust. 2, że decydujące przy rozstrzygnięciu ewentualnych spraw spornych jest prawo kraju na terytorium którego położone są nieruchomości, a więc w tym przypadku prawo polskie;

- przepis art. 3 ust. 2 Konwencji zakłada możliwość stosowania wykładni przepisów o nieostrych pojęciach - prawa podatkowego kraju opodatkowania, a w drugiej kolejności wykładni przepisów z pozostałych dziedzin prawa;

- polskie przepisy podatkowe – ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, przewiduje za kodeksem spółek handlowych , że udziałem wspólnika wnoszonym do spółki jako aport , może być nieruchomość;

- polska ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie czyni podziału nieruchomości na te które służą do wykonywania działalności gospodarczej i pozostałe nieruchomości;

- brak pojęcia "nieruchomości" jako majątku operacyjnego zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jak też w innych ustawach podatkowych;

- Konwencja nie przewidziała problemu, który został postawiony w tej sprawie, wobec czego stanowisko Spółki w świetle przedstawionych przepisów Konwencji ma charakter wręcz dowolny;

- argumenty Spółki o konieczności podzielenia jej poglądu wobec tego, że w innych umowach międzynarodowych tak zostało to zagadnienie unormowane nie mogą być brane pod uwagę skoro Konwencja, a więc umowa polsko – szwedzka, takich zapisów nie przewidziała.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe i skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a

.