III SA/Wa 3012/12

Uzasadnienie

1. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] za nieprawidłowe uznał stanowisko E. Sp. z .o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych.

W powyższym wniosku Skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka ma zobowiązanie z tytułu pożyczki i związanych z nią odsetek wobec podmiotu z siedzibą na Cyprze. Jest to osoba prawna, będąca udziałowcem Spółki (dalej: "Udziałowiec"). Udziałowiec podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na Cyprze. Spółka nie posiada środków pieniężnych ani innych aktywów, dzięki którym mogłaby w krótkim terminie uregulować ww. zobowiązanie. Planowane jest dokonanie konwersji zobowiązania na kapitał własny, w taki sposób, że do Spółki zostanie wniesiony aport w postaci wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki, co obejmuje także odsetki od niej. W konsekwencji:

Po stronie dłużnika, tj. Spółki, nastąpi wygaśnięcie całości zobowiązania obejmującego także wartość odsetek, i podwyższenie kapitału własnego (tj. kapitału zakładowego oraz zapasowego) - Sposób, w jakim dochodzi do wygaśnięcia Zobowiązania, określany jest w piśmiennictwie i orzecznictwie jako tzw. konfuzja.

Po stronie Udziałowca dojdzie do wygaśnięcia wierzytelności, obejmującej odsetki, oraz do objęcia nowych udziałów w Spółce.

Wskazując na powyższe Skarżąca zadała następujące pytanie:

Czy ww. przypadku dojdzie do powstania obowiązku podatkowego (związanego z dochodem z odsetek od Zobowiązania) na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 1 i 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.")?

W ocenie Skarżącej nie dojdzie do powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Wskazała, że regulacja zawarta w ww. przepisie określa nie tyle przedmiot opodatkowania (przychód/dochód), ile stawkę podatku pobieranego przez płatnika w przypadku, gdy podatnikiem jest osoba zagraniczna podlegająca ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Przedmiot opodatkowania określony jest w art. 12 u.p.d.o.p. Z art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. wynika, że nie stanowią przychodu odsetki naliczone (ale nie otrzymane). Zasadę tę stosuje się także w przypadku, w którym wierzycielem jest podmiot zagraniczny (art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.).

Ponadto, z utrwalonej linii orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że przychodem w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.p. jest takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały. Pojęcie "zapłaty" lub "otrzymania" obejmuje szereg przypadków, w tym potrącenie wzajemnych wierzytelności, jednak nie przypadek, o którym mowa wyżej. Polega on bowiem na tym, że wierzyciel (podmiot zagraniczny) wnosi jako aport swoją wierzytelność i w tym momencie traci ona swój byt prawny (dochodzi do zlania wierzytelności oraz zobowiązania w osobie dotychczasowego dłużnika, przez co zarówno wierzytelność jaki zobowiązanie ulegają wygaśnięciu).

Z punktu widzenia Spółki wygasa więc z mocy prawa (na skutek tzw. konfuzji) zobowiązanie także w części obejmującej odsetki. Analogicznie, z punktu Udziałowca wygasa w ten sposób (poprzez wniesienie wierzytelności jako wkładu niepieniężnego do Spółki) wierzytelność z tytułu naliczonych odsetek.

W wyniku ww. kontuzji nie dochodzi do zapłaty odsetek w jakiejkolwiek formie. Ulegają one wygaśnięciu (wraz z zobowiązaniem w części głównej) i dlatego nie podlegają tzw. podatkowi u źródła (art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.). Przepis art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. stanowi, że nie zalicza się do przychodów kwot naliczonych lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek. Umorzone (wygasłe) z mocy prawa odsetki nie stają się odsetkami zapłaconymi na rzecz Udziałowca, tj. dotychczasowego wierzyciela Spółki. Brak zapłaty odsetek, a tym samym brak ich otrzymania przez Udziałowca powoduje, że Spółka nie jest zobowiązana do poboru tzw. podatku u źródła (od ww. odsetek).

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Skarżącej, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do zdarzenia objętego hipotezą art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika w związku z tym zdarzeniem (art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.).

2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2012 r. uznał powyższe stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko podał, że w przypadku wnoszenia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci rzeczy lub prawa majątkowego następuje nabycie przez tą spółkę takiej rzeczy lub prawa. Nabycie to ma charakter odpłatny, gdyż w zamian za wnoszony wkład spółka wydaje własne udziały lub akcje. Nabywając w tym trybie własny dług spółka zaspokaja wierzyciela i tym samym – za zgodnym oświadczeniem stron – wykonuje zobowiązanie wobec wierzyciela. I jakkolwiek następstwem takiego nabycia przez spółkę własnego długu będzie połączenie w jednej osobie praw przysługujących wierzycielowi z obowiązkami dłużnika (jej konfuzja) i w konsekwencji wygaśnięcie wierzytelności, to jednak konfuzja będzie dopiero następstwem nabycia przez spółkę wspomnianej wierzytelności i jej "spłaty" własnymi udziałami. Wskazał, że podobne stanowisko zostało zawarte w artykule opublikowanym w monitorze Prawniczym 2000/2/90 K. Stawiańczyk "Podwyższenie kapitału zakładowego przez konwersję wierzytelności".

Zdaniem Ministra Finansów nabycie tytułem wkładu przez spółkę wierzytelności, skutkujące zobowiązaniem spółki do wydania za wkład udziałów, implikuje "wykonanie zobowiązania" przez spółkę z tytułu uzyskanych należności odsetkowych. Stąd też uznać należy, iż na gruncie u.p.d.o.p. dojdzie do "zapłaty" (wypłaty) na rzecz wierzyciela należności odsetkowej.

Następnie organ podatkowy stwierdził, że nie można zgodzić się z tezą Skarżącej, iż przyjęcie odwrotnej interpretacji (tj. iż już w momencie konfuzji udziałowiec uzyska przychód), doprowadziłoby do naruszenia systemowej zasady jednokrotności opodatkowania, gdyż w wyniku tego samego zdarzenia (tj. aportu Wierzytelności), podatnik podlegałby bowiem dwa razy opodatkowaniu tym samym podatkiem (raz w formie podatku u źródła i drugi raz zgodnie z zasadą generalną).

Minister Finansów zwrócił uwagę, że inna jest podstawa opodatkowania podatkiem u źródła (przychód), a inna podatkiem dochodowym na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. (dochód). W przypadku, gdyby wartość nominalna objętych udziałów odpowiadała wartości wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności (art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p.), spółka wnosząca wkład niepieniężny w postaci wierzytelności nie osiągnęłaby dochodu.

W tym stanie rzeczy – w ocenie organu podatkowego – za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym w wyniku wygaśnięcia Wierzytelności z mocy prawa wskutek kontuzji (do której dojdzie w wyniku aportu Wierzytelności na kapitał zakładowy Spółki), nie dojdzie do "wypłaty" należności licencyjnych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji dokonanie przedmiotowej konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy nie spowodowało po stronie Spółki obowiązku pobrania podatku u źródła.

3. Skarżąca niezgadzając się z powyższą interpretacją Ministra Finansów wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

4. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie nie stwierdził podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2012 r.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj. art. 12, art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 26 ust. 1 i ust. 7 u.p.d.o.p.

W skardze Skarżąca powtórzyła swoją dotychczasową argumentację.

Ponadto podkreśliła, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie można w ogóle mówić o wykonaniu zobowiązania. Wynika to przede wszystkim z tego, że konwersja jest przelewem wierzytelności (także z tytułu narosłych odsetek), w wyniku której wierzytelność nie zostaje uregulowana, lecz następuje zmiana wierzyciela. Ponieważ w wyniku cesji wierzycielem stanie się dłużnik tej wierzytelności, wygasa ona z mocy prawa, nie będąc wykonaną (tzw. konfuzja). Tymczasem wygaśnięcie nie może być utożsamiane z faktyczną zapłatą odsetek.

Zwróciła także uwagę, iż wygaśnięcie zobowiązań w drodze konfuzji nie zostało bezpośrednio wymienione w u.p.d.o.p. jako skutkujące albo nieskutkujące powstaniem przychodu. W konsekwencji, zaistnienie tego zdarzenia prawnego nie wiąże się z uzyskaniem jakiekolwiek przysporzenia majątkowego przez Udziałowca ani z otrzymaniem przez niego realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. W efekcie konwersja wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek od zagranicznego udziałowca na kapitał nie wiąże się z powstaniem po stronie zagranicznego pożyczkodawcy przychodu z tytułu odsetek. Tym samym Spółka nie będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła z tego tytułu.

Końcowo podniosła, że organ podatkowy w niewystarczający sposób dokonał analizy stanu prawnego i stanowisk organów podatkowych (interpretacji indywidualnych) odnoszących się do podobnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych.

Zarzuciła organowi, że uzasadniając swoje stanowisko powołał się jedynie na wydanym ponad 12 lat temu artykule opublikowanym w Monitorze Prawniczym 2000/2/90 K. Stawiańczyk "Podwyższenie kapitału zakładowego przez konwersję wierzytelności". Natomiast całkowicie pominął aktualne piśmiennictwo m.in. R. Ciołek "Konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy jest nieopodatkowana" Gazeta prawna 23 grudnia 2011 r.; Ł. Chłond "Konwersja pożyczki na kapitał zakładowy pozwoli uniknąć daniny" Rzeczpospolita, 10 kwietni 2012 r.

Stwierdziła także, że organ nie ma co prawda obowiązku powielania stanowisk, wyrażonych w innych interpretacjach, jednak nie może podważać zaufania do organów podatkowych oraz praworządności (art. 121 i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Przypadek, w którym ten organ podatkowy opowiada się za neutralnością podatkową konfuzji w kwietniu 2012 r. maju 2012 r. oraz czerwcu 2012 r., natomiast zajmuje przeciwne stanowisko w zaskarżonej interpretacji, narusza ww. zasady.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

7.1. W świetle przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", zbadanie prawidłowości interpretacji lub zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa procesowego. W przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania.

Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że skarga jest zasadna jednakże nie wszystkie jej zarzuty i argumentacja zasługują na uwzględnienie.

7.2. Istotą niniejszej sprawy jest ustalenie - czy w wyniku konwersji długu (należność główna pożyczki wraz z odsetkami) na kapitał własny, bo tak z punktu widzenia Skarżącej należy to oceniać, poprzez wniesienie aportu do Spółki w postaci wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki, dojdzie do wypłaty odsetek udziałowcowi Spółki posiadającemu siedzibę na Cyprze i w konsekwencji czy powstanie po stronie Spółki obowiązek pobrania podatku "u źródła".

Istota sporu skupia się przy tym wokół rozumienia pojęcia "wypłata" w odniesieniu do konwersji długu na kapitał zakładowy.

7.3. Zakres obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych podmiotów, które - tak jak pożyczkodawca w niniejszej sprawie - nie mają w Polsce siedziby lub zarządu wyznacza art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Obowiązek ten obejmuje jedynie dochody, które podatnicy ci osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Opodatkowaniu podlegają m. in. przychody z odsetek.

Jak wynika z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatek od tej kategorii przychodów ustala się w wysokości 20% tych przychodów.

Podatek pobierany jest przez płatnika, którym jest podmiot dokonujący wypłaty odsetek, o czym stanowi art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

Powyższa zasada, doznaje jednakże ograniczenia, zgodnie bowiem z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. przepis ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Oznacza to, że możliwość opodatkowania przychodów z tytułu odsetek zależna jest od dokonanego w tej umowie przez państwa-strony umowy podziału władztwa podatkowego. Celem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest przede wszystkim określenie metod, za pomocą których tego podwójnego opodatkowania można uniknąć (ograniczają one w pewien sposób materialne prawo podatkowe umawiających się państw) oraz stworzenie bezpieczeństwa prawnego na rzecz umawiających się państw, jak również podatników i zapewnienie jednolitego i właściwego stosowania ustawodawstwa podatkowego w tych państwach (zob. K. Bany, Interpretacja dwustronnych konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, cz. 1, Przegląd Podatkowy 2005 r., nr 6, s. 19 i n.).

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji powołał przepis art. 3 ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. stwierdzając, że regulacja ta określa stawkę podatku pobieranego przez płatnika w przypadku, gdy podatnikiem jest osoba zagraniczna podlegająca ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Jednakże pominął treść przepisu art. 21 ust. 2 nakazujący uwzględnienie umowy w sprawie zapobieżenia podwójnego opodatkowania, którego stroną jest Rzeczypospolita Polska.

W rezultacie powyższego Minister Finansów nie dokonał oceny czy w świetle przepisów u.p.d.o.p. z uwzględnieniem umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru sporządzonej w Warszawie z dnia 4 czerwca 1992r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku ( Dz. U. Nr 117, poz. 523 ze zm. ) dalej ,,umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania" wniesienie przez spółkę cypryjską wierzytelności z tytułu pożyczki aportem do Spółki, której jest udziałowcem czego skutkiem była konfuzja tej wierzytelności z odpowiadającym jej długiem, powoduje powstanie obowiązku podatkowego związanego z dochodem z odsetek od zobowiązań.

Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W ust. 2 tego przepisu uznano za możliwe opodatkowanie tych należności również w Państwie, w którym powstały, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, z ograniczeniem - w przypadku gdy osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie - wysokości podatku. Nałożony podatek nie może mianowicie przekroczyć 5% kwoty odsetek brutto.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że Minister Finansów w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego dokonując wykładni przepisów u.p.d.o.p. oraz oceny stanowiska strony bez uwzględnienia treści umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania naruszył powołany przepis art. 21 ust.2 u.p.d.o.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Natomiast nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że w związku z konwersją wierzytelności odsetkowych na kapitał zakładowy spółki jej wspólnicy nie uzyskują przychodów z odsetek , o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W niniejszej sprawie należy wskazać na definicję zawartą w obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p. Przepis ten doprecyzował wcześniejsze uregulowanie, przecinając tym samym mogące się wyłaniać na tle jego rozumienia, wątpliwości prawne (por. wyrok NSA z 14 maja 2009 r., II FSK 263/08 dostępny na stronie www.nsa.gov.pl). W myśl tego przepisu wypłata, o której mowa w ust. 1 art. 26 oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym wierzytelność z tytułu pożyczki wniesiona zostanie aportem do Spółki, czego skutkiem jest konfuzja tej wierzytelności z odpowiadającym jej długiem, czyli połączenie praw i obowiązków wynikających z tego samego stosunku prawnego w jednym podmiocie. W rezultacie dojdzie do przekształcenia przysługującej wierzycielowi wobec Spółki wierzytelności w udziały w podwyższonym przez tę Spółkę kapitale zakładowym o wartości nominalnej równej przypadającej mu wierzytelności wraz z odsetkami. W wyniku przeprowadzonej operacji dług Spółki wobec wierzyciela wygaśnie wskutek konfuzji. Dla Spółki oznacza to zmianę w pasywach, polegającą na przeniesieniu konwertowanej wierzytelności z kategorii "zobowiązania", w której mieszczą się jej długi, do kategorii "kapitał zakładowy" (por. wyrok WSA w Warszawie z 17 lipca 2012 r., III SA/Wa 2756/11).

Zdaniem Sądu zgodzić się trzeba z Ministrem Finansów, że w przypadku wnoszenia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci rzeczy lub prawa majątkowego następuje nabycie przez tę spółkę takiej rzeczy lub prawa w zamian za to spółka wydaje udziały lub akcje. Nabywając w tym trybie własny dług spółka zaspokaja wierzyciela i tym samym wykonuje zobowiązanie wobec wierzyciela.

W związku z powyższym objęcie przez wierzyciela Spółki jej udziałów utworzonych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego w zamian za wierzytelność z tytułu odsetek od udzielonej tej Spółce pożyczki, w drodze konwersji długu na kapitał zakładowy, należy traktować na równi z wypłatą odsetek w rozumieniu art. 26 ust. 1 i ust. 7 u.p.d.o.p. Roszczenie wierzyciela o zapłatę odsetek od udzielonej pożyczki bowiem wygasa, a zatem zostaje zaspokojone. Nie można więc twierdzić – jak czyni to Skarżąca, że nie dochodzi do wykonania zobowiązania, w tym zapłaty odsetek w jakiejkolwiek formie.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w wyroku z dnia 4 września 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2830/11 ( dostępny na stronie www.nsa.gov.pl ), iż wskutek połączenia przymiotu wierzyciela i dłużnika w jednym podmiocie zobowiązanie z tytułu pożyczki przestaje istnieć. Więź prawna między stronami ustaje. Za przyjęciem tego poglądu przemawia także spójność wykładni. Wymaga ona jednakowego potraktowania sytuacji, w której podatnik za wypłaconą faktycznie kwotę odsetek (po pobraniu przez płatnika podatku) zakupił udziały oraz sytuacji, w której podatnik korzystając z uproszczonego sposobu rozliczenia wzajemnych wierzytelności, co zapewnia instytucja konwersji długu na kapitał zakładowy osiąga ten sam efekt ekonomiczny.

Mając na względzie wskazane naruszenie przepisu art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. przedwczesna jest ocena zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego wymienionych w skardze.

7.4. Ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną, w szczególności dokona oceny stanowiska strony z uwzględnieniem treści umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

7.5. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).