II FSK 1617/11

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 2 lutego 2011 r., I SA/Wr 1424/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - po rozpoznaniu sprawy ze skargi D. R. (dalej: "Wnioskodawczyni" lub "Skarżąca") na interpretację indywidualną działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w P. (dalej: "Organ") z dnia 25 sierpnia 2010 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: p.d.o.f.) – (1) uchylił zaskarżoną interpretację; (2) zasądził od Organu na rzecz Skarżącej kwotę 457 zł kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA we Wrocławiu):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania, WSA we Wrocławiu podał, że Skarżąca wnioskiem z dnia 31 maja 2010 r. wystąpiła do Organu o udzielenie interpretacji w indywidualnej sprawie dotyczącej p.d.o.f. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 21 września 2007 r. wraz z małżonkiem nabyła do majątku wspólnego gospodarstwo rolne składające się z trzech działek: (1) działka o powierzchni 0,53 ha niezabudowana, oznaczona w ewidencji gruntów jako grunty orne; (2) działka o powierzchni 0,30 ha niezabudowana, oznaczona w ewidencji gruntów jako grunty orne; (3) działka o powierzchni 0,652 ha oznaczona w ewidencji gruntów jako pastwiska trwałe oraz użytki role zabudowane zabudowaniami z okresu sprzed II wojny światowej budynkiem mieszkalnym oraz przyległymi budynkami gospodarskimi. Działki oznaczone nr 1 i 2 przylegają do siebie, a działka nr 3 położona jest po przeciwnej stronie drogi względem nich. Łączna powierzchnia działek wynosi 1,4820 ha. Nieruchomość nie była przez małżonków wykorzystywana do działalności gospodarczej. Na gruntach ornych prowadzone były uprawy rolnicze. Gmina nie posiada miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego na terenie na którym położone są działki. Jest to okolica o typowym charakterze rolniczym. Opisaną wyżej nieruchomość wnioskodawczyni i jej mąż sprzedali w dniu 3 listopada 2009 r. Nabywcami tej nieruchomości zostali małżonkowie nie dokonujący tego nabycia w ramach działalności gospodarczej. W umowie sprzedaży zaznaczono, że nieruchomość jest nieruchomością rolną w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. Nr 64, poz. 592 ze zm.), a nabywcy nie spełniają warunków określonych w art. 5 i 6 tej ustawy. Agencja Nieruchomości Rolnych nie skorzystała z przysługującego jej prawa pierwokupu. We wniosku o interpretację wnioskodawczyni podała, że na dzień złożenia wniosku grunty orne nadal są wykorzystywane pod uprawy.

W związku z tak przedstawionym stanem faktyczny wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: czy przychód jaki uzyskała ze sprzedaży opisanej powyżej nieruchomości korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.)? Według wnioskodawczyni, uzyskany przez nią przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości korzysta ze zwolnienia na podstawie przywołanego w pytaniu przepisu prawnego, ponieważ w związku z dokonaną sprzedażą grunty nie utraciły charakteru rolnego. Powody, dla których kupujący nabyli przedmiotową nieruchomość nie są znane Skarżącej, ale istnieje wiele przesłanek do stwierdzenia, że umowa sprzedaży nieruchomości nie doprowadzi do utraty charakteru rolnego gruntów. Przede wszystkim nabywcy nie działali w charakterze przedsiębiorców, co mogłoby sugerować zmianę dotychczasowego charakteru gruntów. Skarżąca podniosła, że odrolnienie gruntów w przewidywalnej przyszłości jest wykluczone z uwagi na ich obecne przeznaczenie oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy. Wskazuje na to położenie nieruchomości w obszarze typowo rolniczym, terenie górzystym w sąsiedztwie innych gospodarstw rolnych. Wnioskodawczyni uważa, że ewentualne zmiany w sposobie korzystania z nieruchomości dokonane w nieokreślonej przyszłości jako zdarzenia przyszłe, niepewne, na które nie ma wpływu, nie mogą być przyczyną utraty prawa do przedmiotowego zwolnienia od podatku. Na poparcie słuszności swojego stanowiska wnioskodawczyni powołała się na wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., II FSK 755/08 i wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 września 2009 r., I SA/Wr 959/09).

2.2. W interpretacji Organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej gruntów ornych, zaś za nieprawidłowe w pozostałej części. Organ przywołał brzmienie mających w sprawie zastosowanie przepisów art. 9, 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ u.p.d.o.f., nakładających obowiązek opodatkowania przychodu z uzyskanego z odpłatnego zbycia między innymi nieruchomości. Organ powołał także art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., który przewiduje zwolnienie od podatku dochodowego przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Organ podkreślił, że jedną z zasadniczych przesłanek wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. jest to, aby zbywane grunty zachowały charakter rolny lub leśny. Cel nabycia gruntów musi wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego z charakteru nabywcy, innych okoliczności związanych z daną transakcją. Utrata charakteru rolnego lub leśnego następuje więc wg dokonującego interpretacji przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej polegającej na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania. Ma on miejsce przede wszystkim wówczas, jeżeli grunt zostaje przeznaczony pod działalność gospodarczą albo pod budownictwo. Ustawodawca warunkuje zastosowanie przedmiotowego zwolnienia od tego by nie zmienił się charakter zbywanego gruntu, a nie jego status prawny. O tym jaki charakter ma dany grunt decyduje natomiast sposób jego faktycznego wykorzystania. O utracie przez grunt charakteru rolnego może zatem świadczyć faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntu łączące się ze zmianą dotychczasowego przeznaczenia.

Przenosząc powyższe ogólne uwagi do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Organ zwrócił uwagę na fakt, że Skarżąca wskazała, iż na dzień złożenia wniosku o interpretację grunty orne wchodzące w skład sprzedanej nieruchomości nadal wykorzystywane są pod uprawy, co świadczy, że nie utraciły one charakteru rolnego w związku z ich sprzedażą. Z zawężenia przez nią stwierdzenia odnośnie do wykorzystywania rolniczego na dzień złożenia wniosku jedynie gruntów ornych wchodzących w skład sprzedanej nieruchomości wynika, że sytuacja ta nie dotyczy pozostałych części tejże nieruchomości. Reasumując, Organ stwierdził, że przychód uzyskany przez Skarżącą ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne, w części dotyczącej gruntów ornych, która w związku z tą sprzedażą nie utraciła charakteru rolnego, korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Podatnik zaś nie może skorzystać z wyżej wymienionego zwolnienia podatkowego odnośnie do przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w części dotyczącej pastwisk trwałych oraz użytków rolnych zabudowanych z uwagi na to, że odnośnie do tej części nie są znane zamiary, z jakimi nabywcy dokonali zakupu.

2.3. Skarżąca wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa, stojąc nadal na stanowisku, że przysługuje jej przedmiotowe zwolnienie z art. 21 pkt 1 ust. 28 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu (Sądem pierwszej instancji):

3.1. W skardze wniesionej do WSA we Wrocławiu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., poprzez błędną jego interpretację a mianowicie przyjęcie, że w wyniku przedmiotowej transakcji zbywane grunty utraciły charakter rolny. W uzasadnieniu skargi Skarżąca ponowiła argumentację z wniosku o interpretację.

3.2. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie z przyczyn jakie podał w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Dodatkowo podniósł, że wyodrębnienie przez Skarżącą geodezyjnie działek, a następnie sprzedaż wyodrębnionych niewielkich działek, które same nie stanowią gospodarstwa rolnego, pozbawia je rolnego charakteru i jest to spowodowane działaniem samej Skarżącej, a nie nabywcy działki i stanowi przesłankę pozwalającą na uznanie, że do "pozostałych gruntów" brak jest podstaw do skorzystania przez Skarżącą ze zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (Sądu pierwszej instancji):

Zdaniem Sądu pierwszej instancji skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd ten wskazał, że od zasady opodatkowania przychodów ze źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f. ustawodawca przewidział kilka wyjątków. Jeden z nich został uregulowany w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Zwolnienie to nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Ustawodawca możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia uzależnił więc od spełnienia dwóch warunków. Po pierwsze, zbywana nieruchomość musi wchodzić w skład gospodarstwa rolnego zbywcy. Po drugie zaś, nie może ona utracić charakteru rolnego lub leśnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podał, że w rozpatrywanej sprawie sporna była wykładnia i ocena zastosowania tej części przywołanego przepisu, która po średniku wprowadziła przesłankę negatywną wyłączającą prawo do zwolnienia nawet wtedy, gdy sprzedaż dotyczyła nieruchomości lub jej części wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie została objęta sprzedaż gruntów, które: straciły charakter rolny lub leśny oraz utrata tego charakteru nastąpiła w związku ze sprzedażą całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Przy interpretacji tak określonych przesłanek negatywnych (wyłączających prawo do zwolnienia) należy poczynić dwa ustalenia wstępne:

Po pierwsze – ograniczenie zakresu zwolnienia ma na celu zniechęcenie do ograniczenia na skutek sprzedaży areału gruntów rolnych i leśnych. Ulga tego rodzaju nie przysługuje bowiem w sytuacji gdy zbywane grunty rolne lub leśne zostały przeznaczone na inne cele np. budowlane. W takim przypadku to faktyczne przeznaczenie na te inne cele powoduje utratę charakteru rolnego lub leśnego gruntów dotychczas wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Wobec tego, że w omawianym przepisie nie odwołano się do sklasyfikowania (przeklasyfikowania) gruntów ich formalne dalsze klasyfikowanie do gruntów rolnych lub leśnych w oparciu o przepisy ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086 ze zm.) nie ma istotnego znaczenia dla tej oceny skoro decyduje faktyczne przeznaczenie tych gruntów.

Po drugie – w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych na jej potrzeby niezdefiniowano pojęcia grunty rolne lub leśne. Zdefiniowano natomiast pojęcie gospodarstwa rolnego przez odwołanie się do przepisów ustawy o podatku rolnym (art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f.). Przepisy ustawy z dnia 5 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) nie zwierają jednak legalnej definicji "użytku rolnego" oraz "gruntu zadrzewionego i zakrzewionego na użytkach rolnych". Pojęcia te bliżej precyzuje jedynie rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454). W myśl powołanego rozporządzenia użytki rolne dzielą się na grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane oraz grunty pod stawami.

Zdaniem WSA we Wrocławiu z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni wykorzystywała przedmiotową nieruchomość dla celów rolnych. Z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wynika, że dla zwolnienia od opodatkowania uzyskanego przychodu ze zbytej nieruchomości musi zostać spełniony warunek polegający na braku utraty przez zbywane grunty charakteru rolnego lub leśnego. Utrata charakteru rolnego lub leśnego musi mieć związek ze sprzedażą. Musi więc być powiązana z tą czynnością. Przekształcenie gruntu trzeba więc oceniać na dzień sprzedaży, a nie na podstawie działań nabywcy podejmowanych po zakupie, te bowiem mogą być uwarunkowane zupełnie innymi przyczynami niż związane z decyzją o zakupie, poza tym podatnik nie ma na nie żadnego wpływu. Fakt zatem wystąpienia przesłanki negatywnej należy oceniać na dzień dokonania sprzedaży. Oczywiście należy dopuścić, że możliwa jest zmiana przeznaczenia gruntu. Uwzględniając fakt, że zmiana dotychczasowego sposobu wykorzystywania gruntów może być procesem złożonym w czasie, co jest zrozumiałe chociażby ze względu na długotrwający proces zmiany przeznaczenia terenu, należy jednak zauważyć, że ocena czy doszło do zmiany charakteru gruntu powinna być dokonana w granicach jednej transakcji, bez uwzględnienia skutków spowodowanych następnymi transakcjami. Niepewność związana z utratą rolnego charakteru zbywanego gruntu nie może być zjawiskiem nieprzewidywalnym. W tym przypadku chodzi bowiem o wykazanie, że w wyniku zbycia nieruchomości straciła ona charakter rolny, a zatem związku przyczynowo-skutkowego między konkretną transakcją a zmianą przeznaczenia gruntu. Sprzedający nie może bowiem ponosić konsekwencji podatkowych, wynikających z okoliczności, na które nie ma wpływu. Stanowiłoby to nadinterpretację normy prawnej regulującej przedmiotowe zwolnienie podatkowe.

Według przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stanowiąca przedmiot odpłatnego zbycia nieruchomość składa się z gruntów ornych, gruntów rolnych zabudowanych oraz pastwisk trwałych. Wszystkie one stanowiły użytki rolne, tworząc gospodarstwo rolne wnioskodawczyni. W takim kształcie nieruchomość była wykorzystywana na cele rolne przez wnioskodawczynię. Wnioskodawczyni nie zna celu, w jakim przedmiotową nieruchomość nabył nabywca. Cel w jakim nabywca nabył przedmiotową nieruchomość niewątpliwe jedną z okoliczności, które winny podlegać ocenie przy określeniu przesłanki utraty rolnego charakteru gruntu w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Skoro w stanie faktycznym sprawy cel ten nie jest znany, to nie sposób automatycznie odmówić możliwości zastosowania omawianego zwolnienia, aczkolwiek brak takiej wiedzy przez zbywcę nieruchomości powinien być brany pod uwagę jako jeden z wielu elementów składających się na ocenę konkretnego przypadku. Przy ocenie zasadności powołania się na zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. należy bowiem brać pod uwagę wszelkie okoliczności, które mogą wskazywać na sposób wykorzystania nieruchomości gruntowej po dokonaniu jej sprzedaży a opisane we wniosku.

Przede wszystkim istotne znaczenie dla zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego mają takie okoliczności, jak fakt dokonywania zmian w planie zagospodarowania przestrzennego, położenie geograficzne gruntu, jego powierzchnia, sąsiedztwo z innymi gruntami, a w szczególności, że zbywany grunt znajduje się w bezpośrednim sąsiedztwie innych gruntów rolnych. Okoliczności powyższe zostały przywołane w stanie faktycznym sprawy i winny być poddane analizie organu dokonującego interpretacji w celu oceny czy w oparciu o nie można przyjąć, iż zbywane grunty utraciły, względnie nie utraciły charakteru rolnego. Ocenie winien podlegać również fakt, że wszystkie trzy działki stanowiące gospodarstwo rolne nabył jeden nabywca oraz jego status. Powyższe okoliczności całkowicie pozostały poza rozważaniami i ocenie ich przez Organ. Organ dokonujący interpretacji popada niejako w sprzeczność, uznając z jednej strony, że grunty rolne nie utraciły charakteru rolnego, zaś pozostałe użytki rolne – grunty rolne zabudowane i pastwiska trwałe – taki charakter utraciły w sytuacji gdy wszystkie użytki rolne stanowiły przedmiot jednej transakcji zbycia i stanowiły również przedmiot jednej transakcji ich nabycia przez wnioskodawcę. Fakt podziału przedmiotowej nieruchomości na 3 działki o powierzchniach odpowiednio 0,53 ha, 0,30 ha, 0,652 ha po nabyciu ich przez Wnioskodawczynię nie wynika ze stanu faktycznego sprawy. Przeciwnie, Wnioskodawczyni w stanie faktycznym sprawy w sposób jednoznaczny podał, że w dniu 21 września 2007 r. nabyła gospodarstwo rolne składające się z trzech opisanych we wniosku działek o powierzchni jak wyżej. Według WSA we Wrocławiu, ocena czy przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży opisanej we wniosku nieruchomości w aspekcie art. 28 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. podlega zwolnieniu winna dotyczyć wszystkich gruntów łącznie jako objętych jedną transakcją, na rzecz jednego nabywcy przy uwzględnieniu, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż na przedmiotowej nieruchomości (gruntach ornych) nabywcy dokonują upraw rolniczych, zaś pozostałe grunty to pastwiska trwałe i grunty rolne zabudowane, które z uwagi na ich charakter nie nadają się pod uprawy rolne. Dla oceny czy w sprawie znajduje zastosowanie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przedmiotowe zwolnienie winien organ poddać ocenie wszystkie przywołane przez Wnioskodawczynię elementy stanu faktycznego przy uwzględnieniu tych aspektów, na które zwrócił uwagę Sąd w wydanym orzeczeniu.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od ww. wyroku WSA we Wrocławiu skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Organ (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżył ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, wskazując jako podstawę art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że na bazie przedstawionego stanu faktycznego podatnik może skorzystać z wymienionego zwolnienia podatkowego odnośnie do przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w części dotyczącej pastwisk trwałych oraz użytków rolnych i zabudowanych. Przy tak sformułowanym zarzucie Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Organ podniósł, że utrata charakteru rolnego lub leśnego gruntów następuje przez ich wyłączenie z produkcji rolnej lub leśnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, najczęściej gdy grunt przeznaczony jest na działalność gospodarczą lub pod zabudowę. Skoro ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. używa pojęcia "w związku" bez jego zdefiniowania, to chodzi mu o językowe znaczenie pojęcia, a więc o każdy związek, w następstwie którego grunty tracą swój rolny charakter. W tej sytuacji pogląd Wnioskodawczyni zaprezentowany we wniosku jest prawidłowy jedynie w zakresie gruntów ornych, a w przypadku pozostałych gruntów nie zachodzą przesłanki do zastosowania analizowanej ulgi. Jak podkreślił Organ, wszelkie przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane ściśle w oparciu o wykładnię gramatyczną przepisów i to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że spełnia wszelkie warunki do skorzystania z ulgi. Chybiony jest zaś pogląd, że brak wiedzy zbywcy, co do zamiaru kupującego względem gruntu oraz ewentualnych zmian w sposobie korzystania z nieruchomości nie może być przyczyną utraty prawa do zwolnienia.

5.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy zauważyć, mając na względzie regulację zawartą w przepisach art. 183 § 1 oraz art. 174 p.p.s.a., że w rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł mankamenty rozpoznawanej skargi kasacyjnej. Skarżąca zarzuciła w niej bowiem naruszenie przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię, ale brzmienie tego zarzutu wskazuje, że dotyczy on jego niewłaściwego zastosowania. Skarżąca wskazała w tym zarzucie, że błędna wykładnia ww. przepisu polegała na tym, że jego naruszenie nastąpiło "...poprzez przyjęcie, iż na bazie przedstawionego stanu faktycznego podatnik może skorzystać z wyżej wymienionego zwolnienia podatkowego odnośnie do przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w części dotyczącej pastwisk trwałych oraz użytków rolnych zabudowanych". Jednocześnie Organ nie sformułował pod adresem WSA we Wrocławiu zarzutów naruszenia postępowania, zwłaszcza w zakresie ewentualnych uchybień dotyczących oceny stanu faktycznego. Sformułowany przez Organ zarzut naruszenia prawa materialnego nie został ponadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej rozwinięty, a samo uzasadnienie sprowadza się do zrelacjonowania przebiegu postępowania w sprawie i kilku ogólnych uwag.

6.2. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że rozpoznawanej sprawie przedmiotem rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji była zgodność z prawem interpretacji indywidualnej, która wydawana jest na pisemny wniosek zainteresowanego (art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: o.p.). Zgodnie z art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o udzielenie interpretacji jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, w oparciu o który można w sposób niebudzący wątpliwości udzielić interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, zaś stanowisko wnioskodawcy powinno wskazywać przepisy prawa mające zastosowanie oraz ocenę ich znaczenia dla przedstawionego stanu faktycznego. Treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej określa zatem granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne, a organ wydający interpretację nie jest uprawniony do jakiegokolwiek uzupełniania wniosku we własnym zakresie (por. A. Kabat, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 105). Z kolei wojewódzki sąd administracyjny rozpoznając skargę na interpretację indywidualną ocenia jedynie prawidłowość dokonanej przez organ prawnopodatkowej interpretacji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. W przypadku natomiast, gdy zdaniem organu, stan faktyczny przedstawiony we wniosku jest niepełny lub budzi wątpliwości, może on zażądać od wnioskodawcy na podstawie art. 14h w związku z art. 169 o.p. szczegółowego określenia stanu faktycznego. W rozpoznawanej sprawie Organ z takiej możliwości nie skorzystał, co oznacza, że uznał przedstawiony we wniosku stan faktyczny za pełny i nie budzący wątpliwości.

6.3. Na tym tle należy zauważyć, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a/ u.p.d.o.f. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części stanowi źródło przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie. Do wyjaśnienia w sprawie pozostawała natomiast możliwość zastosowania do przychodu uzyskanego ze sprzedaży tej nieruchomości zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wskazuje, że dla skorzystania ze zwolnienia muszą zaistnieć łącznie dwie przesłanki. Po pierwsze, musi nastąpić sprzedaż całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Druga przesłanka ma natomiast charakter negatywny, tzn. nie może nastąpić utrata charakteru rolnego lub leśnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą. Analizowany przepis dla pozbawienia prawa do ulgi podatkowej wymaga zatem, aby utrata charakteru rolnego lub leśnego nastąpiła w związku z tą sprzedażą, a skoro ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć przez to pojęcie, to odsyła do językowego jego rozumienia. Oznacza to, że chodzi o każdy związek, w następstwie którego grunty tracą swój charakter rolny lub leśny, byle tylko można było to powiązać ze sprzedażą.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia interpretacji zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. warunku negatywnego skorzystania przez Skarżącą z ulgi podatkowej, polegającego na tym, że zwolnienie od podatku dochodowego przewidziane w tym przepisie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zaskarżony wyrok nie został wydany z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., poprzez błędną jego wykładnię, które miało wpływ na wynik sprawy. Wymaga przede wszystkim podkreślenia, że ewentualne przekształcenie charakteru gruntu trzeba oceniać na dzień sprzedaży, a nie na podstawie działań nabywcy, podejmowanych po zakupie. Podatnik musi bowiem w momencie podpisywania umowy ocenić, czy z tytułu sprzedaży powstał u niego obowiązek podatkowy. Przyjęcie dnia sprzedaży jako decydującego dla oceny wystąpienia przesłanki negatywnej, wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., przesądza także o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, jak i nabywcy, którego zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przez niego przed zawarciem umowy, wskazują na to, że kupuje on nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej w sposób odbiegający od dotychczasowego sposobu wykorzystywania gruntów rolnych i leśnych (np. pod budownictwo).

Należy także podzielić wyrażony przez Sąd pierwszej instancji pogląd, że ewentualna zmiana w przyszłości dotychczasowego sposobu wykorzystania nieruchomości, co może być procesem długotrwałym, pozostaje bez wpływu na zastosowanie omawianej ulgi podatkowej. Sprzedający nie może bowiem ponosić ujemnych konsekwencji podatkowych za przyszłe przedsięwzięcia nabywcy, na które nie ma wpływu. Powyższe stanowisko jest także prezentowane w dotychczasowym, jednolitym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki NSA: z dnia 14 listopada 2012 r., II FSK 640/11; z dnia 12 lipca 2012 r., II FSK 59/11; z dnia 17 września 2009 r., II FSK 550/08; z dnia 16 stycznia 2009 r., II FSK 1495/07, - publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpatrywanym stanie faktycznym jest bezspornym, że w chwili sprzedaży opisane nieruchomości (działki) wchodziły w skład gospodarstwa rolnego, co więcej w całości stanowiły gospodarstwo rolne Skarżącej i jej męża. Nieruchomość ta w całości (gospodarstwo rolne) została przez nich sprzedana jednym aktem notarialnym jako nieruchomość rolna w rozumieniu art. 2 ust. 1 ww. ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby nastąpiła zmiana sposobu ich wykorzystania. Nabycie nie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej, nieruchomość położona jest na terenie typowo rolniczym a gmina nie posiada planu zagospodarowania przestrzennego dla tego terenu. Jak wskazała Skarżąca, na działkach stanowiących grunty orne prowadzone były uprawy rolnicze i grunty te są przez nabywcę nadal wykorzystane pod uprawy.

Z tej jednej okoliczności Organ wydający interpretację indywidualną, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wysnuł nieuprawnione wnioski. Uznał mianowicie, że po sprzedaży rolniczo wykorzystywane są jedynie dwie działki stanowiące grunty orne i jedynie do części przychodu z ich sprzedaży ma zastosowanie ulga określona w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Nie ma natomiast zastosowania do przychodu ze sprzedaży pozostałej działki stanowiącej pastwisko oraz użytki rolne zabudowane, bowiem nie są znane zamiary z jakimi nabywcy dokonali zakupu. Taki też pogląd Organ zdaje się wyrażać w skardze kasacyjnej aczkolwiek, jak wcześniej wskazano, postawiony zarzut naruszenia przez WSA we Wrocławiu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie został szerzej uzasadniony. Jak trafnie zauważył natomiast Sąd pierwszej instancji, Organ w swoich rozważaniach całkowicie pominął fakt, że w przedstawionym stanie faktycznym przedmiotem transakcji była sprzedaż całego gospodarstwa i w takim kontekście należało ocenić jej prawnopodatkowe skutki. Z konkretnego stanu faktycznego nie wynika natomiast, aby część nieruchomości, stanowiącej gospodarstwo rolne, po sprzedaży była wykorzystywana w odmienny niż dotychczas sposób. Nie można przy tym pominąć faktu, że także na spornej działce nie były prowadzone uprawy rolne, bowiem nie było to możliwe z uwagi na ich charakter (pastwiska trwałe i grunty rolne zabudowane), a nie ma wątpliwości, że stanowiła ona nieruchomość wchodzącą w skład gospodarstwa rolnego.

Na tym tle należy zwrócić uwagę, że w związku ze sprzedażą w statusie całej nieruchomości (gospodarstwa rolnego) nastąpiła jedynie zmiana właścicieli. Jak wyżej wskazano, pozbawienie prawa do ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wiąże się z wystąpieniem przesłanki negatywnej – utratą przez sprzedane grunty, w związku z tą sprzedażą, charakteru rolnego lub leśnego. W wydanej interpretacji indywidualnej Organ nie podjął nawet próby wykazania, czy też wyjaśnienia tej okoliczności, ograniczając się do arbitralnego stwierdzenia, że zaprezentowane we wniosku stanowisko wnioskodawcy w tej części jest nieprawidłowe.

6.4. Na zakończenie warto zauważyć, że w zakresie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. należy sięgnąć po dyrektywę interpretacyjną, która dotyczy interpretacji przepisów wprowadzających wszelkie wyjątki w prawie, według której nie można tych przepisów interpretować rozszerzająco – exceptiones non sunt extendae (por. np. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 171-182). Wbrew temu, co zostało podniesione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, konsekwencją przyjęcia w polskiej praktyce stosowania prawa powyższej dyrektywy wykładni jest obowiązek interpretowania przepisów prawa, które zawierają normy wprowadzające wyjątki od norm ogólnych, w sposób literalny, tzn. ani zawężająco, ani rozszerzająco. Należy przy tym określić, że literalna wykładnia prawa podatkowego nie jest wykładnią "ścisłą" lub "zawężającą", gdyż taka wykładnia w odniesieniu do wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe nie ma uzasadnienia ani normatywnego, ani racjonalnego (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 147; J. Nowacki, Z. Tobor, Wstęp do prawoznawstwa, Kraków 2000, s. 226 i n.; takie stanowisko zostało wyrażone również w orzecznictwie - zob. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2013 r., II FSK 1691/11). Przeciwnie natomiast wykładnia literalna jest związana z ostrożnym i sceptycznym podejściem do tych dyrektyw wykładni, które mogą służyć zawężeniu lub rozszerzeniu zakresu podmiotowego lub przedmiotowego normy prawnej zawartej w interpretowanym przepisie. Wykładnia literalna jest bowiem oparta na pełnym respektowaniu granic językowych wykładni, których naruszenie prowadzi do wykładni contra legem. W rozpoznawanej sprawie zaprezentowana powyższej wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. respektuje językowe granice dopuszczalnego rozumienia tego przepisu, który przewiduje, że "wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny". Nie dochodzi bowiem do przypisania tym wyrażeniom znaczenia, które rażąco odbiegałoby od znaczenia w języku potocznym. Stąd przeprowadzona wykładnia ww. przepisu u.p.d.o.f. nie narusza zasady exceptiones non sunt extendae, bowiem nie prowadzi do wykładni rozszerzającej.

6.5. Z tych wszystkich względów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, a WSA we Wrocławiu nie dopuścił się zarzucanego mu naruszenia prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a, skargę kasacyjną oddalił.