I SA/Sz 1091/12

Uzasadnienie

Z akt sprawy podatkowej wynika, że J F G pełnił funkcję prezesa zarządu Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego "D’ Spółka z o.o., w okresie od [...]r. do [...] r. wspólnie ze S G, a po tej dacie - jednoosobowo.

Wniosek ww. Spółki z dnia [...] r. o ogłoszenie upadłości, obejmujący likwidację majątku, Sąd Rejonowy Szczecin-Centrum oddalił postanowieniem z dnia 5 października 2009 r. (sygn. akt XII GU-147/09), ponieważ jej majątek nie pozwalał na przeprowadzenie postępowania upadłościowego i zaspokojenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu postanowienia Sąd wskazał, że opóźnienie w realizacji zobowiązań przez Spółkę sięga lutego i kwietnia 2007 r. oraz, że dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań od ponad 2 lat.

J G - jedyny wspólnik - postanowił rozwiązać Spółkę (akt notarialny z [...] r. nr [...]), ustanawiając likwidatora w osobie M S. Postanowieniem z dnia 29 czerwca 2011 r. Sąd Rejonowy Szczecin-Centrum orzekł o wykreśleniu Spółki z KRS z dniem [...]r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, w zakresie zaległości podatkowych Spółki z tytułu zobowiązań w podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. i luty 2009 r. wystawił egzekucyjne tytuły wykonawcze (nr [...]z dnia [...]r. oraz nr [...]z dnia [...]r.) i na ich podstawie przystąpił do czynności w zakresie egzekucji administracyjnej do majątku Spółki. W dniach [...]r. poborca skarbowy spisał protokoły o stanie majątkowym zobowiązanej, z których wynika, że Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości, świadczy usługi jednak nie uzyskuje dochodów. Jej majątek, to dwa samochody osobowe marki [...]rok produkcji [...]. Na jednym z nich ZUS ustanowił zastaw do kwoty [...]zł, drugi z samochodów organ egzekucyjny zajął w dniu [...]r. Podjęto również próbę wyegzekwowania wierzytelności z rachunków bankowych, jednak nieskutecznie. Dla ustalenia majątku Spółki, w dniu [...]r. organ egzekucyjny przesłuchał J G w charakterze strony. Zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. i luty 2009 r. nie zostały zaspokojone w postępowaniu egzekucyjnym, a jedynie zmniejszyły się do kwot [...]zł i [...]zł.

W dniu [...]r. wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego ww. tytuły wykonawcze zostały przekazane do realizacji komornikowi sądowemu przy Sądzie Rejonowym w Stargardzie Szczecińskim. Postanowieniem z dnia [...]r., znak [...], komornik sądowy umorzył postępowanie egzekucyjne, uznając egzekucję za bezskuteczną.

Postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności J G - członka zarządu Spółki z o.o. "D" za jej zaległości podatkowe.

W piśmie z [...]r. J G wskazał, że dokumenty Spółki oraz przepis art. 202 § 1 Kodeksu spółek handlowych nie dają podstaw do obciążenia go odpowiedzialnością za zaległości podatkowe. W myśl § 5 ust. 1 umowy zawiązania Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego "C" Sp. z o.o. (poprzednia nazwa Spółki) władzami Spółki są Zgromadzenie Wspólników oraz zarząd, który może być jedno lub wieloosobowy. Wspólnicy podjęli uchwałę o powołaniu na członka zarządu J G, jednak z uwagi na niewskazanie w umowie okresu kadencji, mandat jego wygasł wraz z odbyciem najbliższego Zgromadzenia Wspólników, na którym zatwierdzono sprawozdanie finansowe. Przytaczając brzmienie art. 202 § 1 i § 2 ksh, J G wyjaśnił, że zatwierdzenie sprawozdania finansowego za 2003 i 2004 rok nastąpiło bez jednoczesnego ustanowienia zarządu Spółki, pomimo że mandat osób wchodzących w jego skład wygasł i wobec tego uważa, że orzeczenie o jego odpowiedzialności za zaległości Spółki za listopad 2008 r. i luty 2009 r. jest bezpodstawne. Wskazał przy tym na uchwałę Sądu Najwyższego z 21 lipca 2010 r., sygn. akt III CZP 23/10. Ponadto wniósł o włączenie do materiału dowodowego kopii protokołów zgromadzeń wspólników Spółki za lata 2003-2009, na okoliczność wygaśnięcia jego mandatu. Jednocześnie wskazał, że w momencie wygaśnięcia mandatu nie było podstaw do złożenia wniosku o upadłość Spółki.

W celu wyjaśnienia, czy J G pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki organ podatkowy I instancji 13 czerwca 2012 r. przesłuchał w charakterze świadka Ł D (byłego wspólnika), który zeznał, że J G funkcję prezesa zarządu pełnił najpierw przy współudziale S G, a następnie samodzielnie, podejmował również decyzje finansowe dotyczące spraw Spółki. Oświadczył też, że nie wie czy J G rezygnował z funkcji członka zarządu oraz czy dokonano wyboru nowego członka zarządu. Wyjaśnił ponadto, że udziałowcy Spółki nie mieli świadomości powoływania członka zarządu po zakończeniu każdego roku obrotowego a kondycja finansowa Spółki, w okresie gdy był jej udziałowcem, była dobra.

Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o solidarnej odpowiedzialności J G, jako członka zarządu Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego "D" Spółki z o.o. za jej zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. w kwocie [...]zł, odsetki za zwłokę [...]zł i koszty egzekucyjne [...]zł oraz za luty 2009 r. w kwocie [...] zł i odsetki za zwłokę [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji J G wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie przepisów art. art. 122, 116 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 202 § 2 ksh. Powtarzając argumenty zawarte w ww. piśmie z [...]r. stwierdził ponadto, że istnienie wpisu w KRS o sprawowaniu przez niego funkcji członka zarządu Spółki nie ma znaczenia, ponieważ jest to wyłącznie wpis deklaratoryjny, zatem jego działania należy uznać za działania rzekomego organu w rozumieniu art. 39 Kodeksu cywilnego, lub rzekomego pełnomocnika w rozumieniu art. 103 kc, bowiem dokonywane były bez umocowania. Uznał też, że organ podatkowy jest w błędzie przyjmując, że skoro w protokole zgromadzenia wspólników (nie wskazując jego daty) nie została utrwalona uchwała o powołaniu zarządu na kolejną kadencję, to należy przyjąć, że nie została podjęta. Nieodnotowanie podjęcia uchwały w protokole nie oznacza, że został powołany na członka zarządu na kolejną kadencję, ponieważ byłoby to sprzeczne z art. 184 § 1 ksh.

Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy wyjaśnił, że podstawę prawną do orzekania o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi art. 116 Ordynacji podatkowej [dalej: O.p.]. Przytaczając brzmienie tego artykułu organ wskazał, że zakres odpowiedzialności członków zarządu takiej spółki dotyczy zaległości podatkowych oraz należności wskazanych w art. 107 § 2 O.p., a więc m.in. odsetek za zwłokę i kosztów postępowania egzekucyjnego. Dyspozycja art. 116 O.p. obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe), tj. powstanie zobowiązania w czasie pełnienia funkcji członka zarządu oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce w całości lub w części, a okoliczności te obowiązany jest wykazać organ podatkowy. Przesłanki negatywne, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności to: wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) lub, że niezgłoszenie tych wniosków nastąpiło bez winy członka zarządu lub wskazanie przez członka zarządu mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości w znacznej części. Przesłanki negatywne obowiązany jest natomiast wykazać - jak wskazuje ww. przepis - członek zarządu.

Organ odwoławczy stwierdził, że J G kwestionuje istnienie przesłanki pozytywnej orzeczenia o jej odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zobowiązania spółki kapitałowej, tj. pełnienie przez nią funkcji członka zarządu w ww. Spółce, w okresie, gdy upływał termin płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. i luty 2009 r. (przekształciły się one w zaległości z dniem -odpowiednio - [...]r.). W ocenie organu, z materiału dowodowego sprawy wynika jednak, że zobowiązania te powstały i przekształciły się w zaległość podatkową w okresie wykonywania przez Stronę funkcji członka zarządu. Z umowy spółki z dnia [...] r. wynika bowiem, że J G pełnił funkcję członka zarządu w okresie od dnia powołania, tj. [...]r., do dnia [...]r. (wykreślenie spółki z KRS). W okresie sprawowania tej funkcji J G podpisywał protokoły z nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników w okresie, gdy był udziałowcem Spółki, a jako jej prezes podpisywał m.in.: uchwały walnego zgromadzenia wspólników Spółki z [...]r. i [...]r. w sprawie zatwierdzenia sprawozdań finansowych za 2003 i 2004 rok, sprawozdania z działalności Spółki za lata: 2003, 2004, 2006, 2007 i 2008, wnioski o zmianę wpisu w KRS z [...] r., a także następujące dokumenty: decyzję zarządu Spółki z [...]r., umowę Spółki - tekst jednolity, protokół z nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z [...]r. i [...] r., oświadczenie prezesa zarządu z [...]r. i [...]r., listę wspólników z [...]r. i [...]r., pisma do Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...]r. i [...]r. przekazujące sprawozdania finansowe za 2007 i 2008 rok, uchwałę walnego zgromadzenia wspólników Spółki z [...]r. w sprawie zatwierdzenia sprawozdania finansowego za 2008 r.

Faktyczne pełnienie przez Stronę funkcji prezesa zarządu Spółki uznał i potwierdził również Sąd Rejonowy w S wyrokiem z dnia 14 stycznia 2010 r. sygn. akt II Ks 2/10 (utrzymanym w mocy wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2010 r. Sądu Okręgowego w Szczecinie IV Wydział Karny), uznając J G za winnego czynu określonego w art. 57 § 11 kks w zw. z art. 9 § 3 kks, tj. że zajmując się - jako prezes zarządu Spółki z o.o. "D" - jej sprawami gospodarczymi i finansowymi i będąc z tego tytułu zobowiązany do wpłacania podatku od towarów i usług w okresie od [...]r. uporczywie nie wpłacał w terminie należnych kwot podatku.

Wobec dokonanych ustaleń organ odwoławczy uznał, że pomimo iż zgromadzenie wspólników zatwierdzało sprawozdania finansowe Spółki za lata poprzedzające okres, za który Strona odpowiada i nie powołało nowego zarządu, a umowa spółki nie zawiera innych unormowań w zakresie powoływania zarządu, J G poprzez składanie i podpisywanie stosownych dokumentów Spółki, identyfikował się faktyczne z tą funkcją, pełniąc ją rzeczywiście od [...]r. do [...]r. Organ podkreślił, że zgromadzenie wspólników Spółki nie podjęło uchwał o powołaniu nowego zarządu po zatwierdzaniu kolejnych sprawozdań finansowych - co poświadczył jej udziałowiec Ł D. Nadto w trakcie przesłuchania J G jako strony - po uprzedzeniu o odpowiedzialności karnej z art. 233 kk – zeznał on, że jest członkiem zarządu PHU "D" Spółki z o.o.

W ocenie organu odwoławczego, podnoszone w odwołaniu argumenty dotyczące działania Strony jako rzekomego pełnomocnika, m.in. podpisywania pism jako zarząd Spółki, posługiwania się pieczęcią "prezes zarządu", braku uchwały o powołaniu przez zgromadzenie wspólników nowego zarządu, zapisu w KRS a także aktu notarialnego z [...]r. - protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, które otworzył J G jako jedyny wspólnik i prezes zarządu Spółki (dot. otwarcia likwidacji Spółki i powołania likwidatora) - są nietrafne. Prawidłowe określenie skutków dokonywanych czynności prawnych powinno być bowiem rozstrzygane w oparciu o przepisy kodeksu cywilnego w powiązaniu z art. 14 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2007 r. nr 168, poz. 1186 ze zm.). Podmiot zobowiązany do złożenia wniosku o wpis do rejestru nie może powołać się wobec osób trzecich, działających w dobrej wierze na dane, które nie zostały wpisane do rejestru lub uległy wykreśleniu z rejestru. Podmiot, który zaniedbał obowiązku zgłoszenia wpisu do rejestru albo wskutek niedołączenia niezbędnych dokumentów spowodował wykreślenie wpisu, nie może powoływać się na dane, które nie są wpisane do rejestru. W tym zakresie organ powołał się na pogląd wyrażony w wyroku Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z dnia 12 marca 2012 r., sygn. akt I ACa 102/12.

Odnosząc się do powołanych w odwołaniu przepisów art. 202 § 1 i § 2 ksh oraz uchwały Sądu Najwyższego z 21 lipca 2010 r. sygn. III CZP 23/10, organ odwoławczy wyraził odmienne stanowisko w tej kwestii i stwierdził, że w razie powołania członka zarządu na czas nieoznaczony nie znajdują zastosowania przepisy art. 202 § 1 i § 2 ksh, lecz art. 202 § 4 ksh, co oznacza, że członek zarządu powołany na czas nieoznaczony będzie pełnić swoją funkcję tak długo dopóki nie spełni się którakolwiek z przesłanek wygaśnięcia mandatu w nim określona (śmierć, rezygnacja, odwołanie), w szczególności zaś dopóki nie zostanie uchwałą wspólników odwołany. Taki też pogląd został wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z 12 października 2011 r., sygn. akt II CSK 29/11.

Organ stwierdził, że ziściła się też druga z przesłanek, konieczna do przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią, bowiem egzekucja z majątku Spółki "D" okazała się bezskuteczna - zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. i luty 2009 r., pomimo podjęcia przez organ egzekucyjny opisanych wyżej czynności, nie zostały zaspokojone. Ponadto postanowieniem z [...]r. komornik sądowy umorzył postępowanie egzekucyjne, uznając egzekucję za bezskuteczną. Ponadto Sąd Rejonowy Szczecin-Centrum postanowieniem z 5 października 2009 r. oddalił wniosek PHU "D" Sp. z o.o. z [...] r. o ogłoszenie upadłości, ponieważ majątek Spółki nie wystarczył na zaspokojenie kosztów postępowania. Wobec Spółki prowadzona była więc zarówno egzekucja uniwersalna (postępowanie upadłościowe), która formalnie została zakończona postanowieniem sądu oraz postępowanie egzekucyjne, zakończone postanowieniem komornika sądowego.

W sprawie zaistniały zatem obie przesłanki wynikające z art. 11 ust. 1 i 2 w zw. z art. 21 ust. 1-3 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012, poz. 1112), uzasadniające złożenie wniosku o głoszenie upadłości. Z bilansu sporządzonego przez Spółkę na koniec 2006 r. wynika strata z działalności w wysokości [...]zł, która według bilansu za 2007 r. wyniosła już [...]zł, a w roku tym zobowiązania ([...]zł) przekroczyły też wartość majątku Spółki ([...]zł). Ponadto Spółka nie regulowała wymagalnych zobowiązań począwszy od lutego 2007 r. wobec wielu – wymienionych w decyzji – kontrahentów. Nieuregulowane należności wobec wierzycieli wynosiły za 2006 r. - [...] zł, za 2007 r. - [...]zł, za 2008 r. [...]zł. Spółka nie regulowała też składek należnych ZUS od września 2007 r. do listopada 2009 r. w kwocie łącznej [...]zł. Na przełomie czerwca i lipca 2008 r. Spółka zaprzestała faktycznie prowadzić działalność gospodarczą.

Wobec wskazanych okoliczności organ odwoławczy uznał, że Spółka była obiektywnie niewypłacalna już w 2007 r., a stan ten utrzymywał się w kolejnych latach, co spowodowało podjęcie przez zarząd Spółki (J G) decyzji o złożeniu w dniu [...]r. wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Wniosek ten - jak wynika z ww. postanowienia sądu - okazał się spóźniony, ponieważ majątek Spółki nie wystarczył nawet na zaspokojenie kosztów postępowania. Strona nie dochowała więc należytej staranności w sprawowaniu zarządu w Spółce w tym okresie i nie może skutecznie powołać się na przesłankę zwalniającą z odpowiedzialność za zaległości podatkowe.

Organ wyjaśnił też, że możliwość uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki istnieje również, gdy osoba taka wskaże na istnienie majątku, który pozwala zaspokoić należności Skarbu Państwa. Mimo wezwania przez organ odwoławczy o wskazanie takiego majątku (pismo z 9.10.2012 r.), Strona pozostawiła to pismo bez odpowiedzi.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie J G – reprezentowany przez adwokata – wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonym decyzjom Skarżący zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania:

a) art. 122 O.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego,

b) art. 116 § 2 i § 4 O.p. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 202 § 2 k.s.h. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

b) art. 14 ustawy o KRS przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że organ II instancji dokonał błędnej oceny stanu faktycznego i w konsekwencji błędnie zastosował art. 116 O.p. Mandat J G do pełnienia funkcji członka zarządu spółki PHU "D" Sp. z o.o. wygasł bowiem wraz z odbyciem najbliższego zgromadzenia wspólników, na którym zatwierdzono sprawozdanie finansowe, co wynika wprost z treści art. 202 § 2 ksh. Z dokumentów złożonych do akt rejestrowych Spółki wynika, że doszło do zatwierdzenia sprawozdania finansowego Spółki za rok 2003 i 2004 - bez jednoczesnego ustanowienia zarządu Spółki, tym samym mandat Skarżącego do pełnienia funkcji członka zarządu wygasł już - co najmniej – we wskazanym okresie.

Zgodnie z przywołanym przepisem, w przypadku powołania członka zarządu na okres dłuższy niż rok, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników, zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za ostatni pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. W przedmiotowej sprawie umowa spółki, wbrew twierdzeniom organu I instancji - do czego nie odniósł się organ II instancji - nie reguluje przedmiotowej sytuacji odmiennie, bowiem w szczególności w § 5 umowy spółki nie wskazano na kadencyjność pełnienia funkcji członka zarządu przez J G. Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie nie tylko w orzecznictwie, lecz również w literaturze przedmiotu, w której wskazuje się, że jeżeli umowa spółki nie określa długości trwania mandatu do pełnienia funkcji, przyjąć należy, że zarząd został powołany na rok, a nie na czas nieoznaczony (A. Kidyba: Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Tom I, komentarz do art. 1-300 ksh, LEX).

Ponadto organ II instancji dokonał błędnej interpretacji przywołanego wyroku Sądu Najwyższego z 12 października 2011 r. (sygn. akt II CSK 29/11). Orzeczenie to dotyczy bowiem sytuacji powołania członka zarządu na czas nieoznaczony, natomiast w przedmiotowej sprawie umowa spółki nie wskazywała expressis verbis na powołanie J G do pełnienia funkcji członka zarządu na czas nieoznaczony. Gdyby nawet umowa spółki tak stanowiła wprost, to powołanie takie -w świetle art. 202 § 2 ksh - byłoby bezskuteczne. W takiej sytuacji bowiem umowa spółki winna wprost stanowić o wyłączeniu zastosowania art. 202 § 1-2 ksh.

Skarżący zauważył przy tym, że ww. wyrok spotkał się z krytyką przedstawicieli doktryny, gdyż "regułą w spółkach kapitałowych jest kadencyjność organów zarządzających i nadzorujących (por. art. 202 § 3, art. 216 § 1, art. 369 § 1 i 3 oraz art. 386 § 1 ksh). Mimo tego, że przepisy kodeksu spółek handlowych nie zawierają regulacji wprost określającej długość kadencji członków zarządu spółki z o.o., to brzmienie art. 202 § 1 k.s.h. [...] oraz art. 202 § 2 ksh ab initio [...] przemawia za uznaniem, iż kadencyjność odnosi się także do członków zarządu spółki z o.o., a w braku odmiennych postanowień w umowie spółki - kadencja członka zarządu spółki z o.o. wynosi jeden rok. Wykładnia, zgodnie z którą - w braku odmiennej regulacji w umowie spółki - art. 202 § 1 ksh ma zastosowanie także wtedy, gdy powołanie członków zarządu nastąpiło na czas nieoznaczony, pozostaje więc w zgodzie z przyjętą przez ustawodawcę regułą kadencyjności. W konsekwencji pomimo powołania członka zarządu na czas nieoznaczony, po odbyciu zgromadzenia wspólników, na którym zatwierdzono sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia przez niego tej funkcji, niezbędne staje się ponowne powołanie danej osoby na stanowisko członka zarządu." (M. Borkowski: Glosa do wyroku SN z dnia 12 października 2011 r., II CSK 29/11, LEX nr 147319). Stanowisko Skarżącego potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 23 lutego 2012 r. w sprawie I SA/Ol 739/11, zgodnie z którym: prawny status członka zarządu spółki określają umowa spółki i przepisy art. 201-211 ksh. W świetle tych unormowań za członka zarządu można uznać tylko osobę, która w przewidzianym prawem trybie powołana została na tę funkcję i której mandat nie wygasł. Zakwalifikowanie danej osoby jako członka zarządu nie jest natomiast zależne od tego, czy i w jakim zakresie faktycznie spełnia ona swoje obowiązki w spółce. Za członka zarządu nie można uznawać osoby, której mandat wygasł, a która nadal faktycznie wykonuje obowiązki przynależne członkowi zarządu. Tak też należy rozumieć pojęcie członka zarządu spółki na gruncie art. 116 O.p.

Skarżący podniósł też, że okoliczność jakoby wspólnicy Spółki nie mieli świadomości prawnej, iż mają obowiązek na każdym kolejnym zwyczajnym zgromadzeniu wspólników powoływać zarząd na kolejną kadencję, nie świadczy o tym, że członkowie Zarządu zostali powołani na czas nieoznaczony. Co więcej, z samej okoliczności, że Skarżący po wygaśnięciu jego mandatu w dalszym ciągu podejmował czynności tak jakby był członkiem zarządu nie mają w sprawie znaczenia, bowiem jego mandat wygasł z mocy prawa i nie ma tu znaczenia fakt, czy zostało to zgłoszone do sądu rejestrowego celem dokonania stosownego wpisu. Sam Skarżący uprawniony jest do powoływania się na nieprawidłowość wpisu i brak wykreślenia z KRS. Wpis taki miałby bowiem jedynie charakter deklaratywny. Niezależnie od tego, działanie Skarżącego należy uznać jedynie za działania rzekomego organu w rozumieniu art. 39 k.c. lub co najmniej jako działania rzekomego pełnomocnika w rozumieniu art. 103 k.c., bowiem były one już dokonywane przez Skarżącego bez umocowania.

W związku z tym nie mają również znaczenia twierdzenia organu II instancji, jakoby istotną okolicznością dla odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu był fakt, że "identyfikował się on faktycznie z tą funkcją i pełnił ją rzeczywiście". Uznanie takiego stanowiska prowadziłoby do przyjęcia kuriozalnego wniosku, jakoby osobą pełniącą funkcję członka zarządu w spółce kapitałowej jest każda osoba, która identyfikuje się faktycznie z przedmiotową funkcją, posługuje się pieczęcią "Prezes Zarządu" (lub inną podobną), podpisuje dokumenty spółki, mimo braku prawnego umocowania do dokonywania tych czynności i reprezentowania Spółki na zewnątrz.

Organ II instancji dokonał też błędnej wykładni art. 14 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowy, bowiem J G nie był podmiotem zobowiązanym do złożenia wniosku o wpis do rejestru wykreślenia informacji o pełnieniu przez niego funkcji członka zarządu. Podmiotem tym była Spółka, a nie Skarżący, który nie byłby nim nawet gdyby przyjąć, że pełnił funkcję członka zarządu w przedmiotowym okresie (czemu Skarżący stanowczo zaprzecza). Tym samym powoływanie się względem niego, jako uzasadnienie jego odpowiedzialności, na dane niewpisane do rejestru, nie korzysta z ochrony osoby trzeciej, działającej w dobrej wierze. Stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie również w przywołanym przez organ II instancji wyroku Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I ACa 102/12), w którym podkreśla się, iż ograniczenie wskazane w art. 14 ustawy o KRS z założenia działa wyłącznie przeciwko podmiotowi podlegającemu obowiązkowi rejestracji. Wyrażona w tym przepisie zasada jawności w aspekcie negatywnym ma bowiem na celu ochronę osób trzecich, które osłania ze względu na to, że mogły one działać w zaufaniu do stanu prawnego ujawnionego w KRS, a będącego sprzecznym z rzeczywistym stanem prawnym. Z przepisów art. 14-17 tej ustawy wynikają jedynie pewne rygory i domniemania prawne, służące zapewnieniu pewności i bezpieczeństwa obrotu, a składające się na domniemanie wiary publicznej rejestru. Oznacza to jednak, iż wszelkie skutki ponosić może podmiot w taki nieprawidłowy sposób reprezentowany, to domniemanie jednak nie rozciąga się na inne postępowania, w szczególności, w których stroną jest sam nieprawidłowo umocowany członek zarządu. Prowadzi to do wniosku, iż Skarżący jest uprawniony do przeprowadzania dowodu przeciwnego wobec treści wpisu do KRS, jakoby pełnił on funkcję członka zarządu w przedmiotowym okresie, co też czynił w toku postępowania podatkowego.

Zdaniem Skarżącego, w sprawie nie będzie miał więc zastosowania art. 116 § 2 i 4 O.p., bowiem nie pełnił on już funkcji członka zarządu w okresie objętym zaskarżoną decyzją, a tym samym nie może on ponosić odpowiedzialności jako osoba trzecia za przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej nie podzielił zasadności zarzutów skargi i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległość podatkową spółki w podatku od towarów i usług, wynikającą z zobowiązania podatkowego za listopad 2008 r. i luty 2009 r., a także za odsetki za zwłokę od tych zaległości i koszty egzekucyjne.

Materialnoprawną podstawę odpowiedzialności podatkowej skarżącego J G stanowią (jak prawidłowo wskazano w zaskarżonej decyzji) przepisy

art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (O.p.).

Zgodnie z tymi przepisami: "§ 1. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

§ 2. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

§ 4. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.".

Wskazać należy, że przepis § 2 został przytoczony w brzmieniu nadanym mu przez ustawę z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. – takie też brzmienie uwzględniono w decyzjach organów obu instancji. Znajduje to oparcie w art. 8 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym "do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy [tj. przed 01.01.2009 r.] stosuje się art. 112, 114a i art. 115 § 1 ustawy zmienianej w art. 1 [tj. Ordynacji podatkowej] w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.". Przepisem art. 8, nie objęto więc artykułu 116 O.p. nakazem stosowania go do zaległości podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2009 r. w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem. Ustawa nowelizująca wprowadzając zmianę art. 116 § 2 O.p., nadając mu cytowane wyżej brzmienie usunęła wątpliwości interpretacyjne związane z tym przepisem, przesądzając równocześnie, że nowe określenie wymienionej w nim przesłanki odpowiedzialności odnosi się także do odpowiedzialności podatkowej powstałej przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej.

Przepisy art. 116 O.p. stanowią więc uszczegółowienie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika, określonej w art. 107 O.p. W myśl bowiem § 1 tego artykułu, w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 tej ustawy, dotyczącym odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, "za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie". Zgodnie z § 2 tego artykułu: "Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za:

1) podatki nie pobrane oraz pobrane, a nie wpłacone przez płatników lub inkasentów,

2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych,

3) nie zwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek,

4) koszty postępowania egzekucyjnego.".

W ocenie Sądu, trafne jest stanowisko organów podatkowych sprowadzające się do konkluzji, że spełnione zostały pozytywne przesłanki, uzasadniające solidarną odpowiedzialność skarżącego J G, jako członka (prezesa) zarządu PHU "D" Sp. z o.o. za przedmiotową zaległość podatkową tej Spółki w podatku od towarów i usług (wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi).

Z załączonych do akt postępowania podatkowego wypisów z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie od [...]r. do [...]r. wspólnie ze S G, a po tej dacie - także w okresie objętym sprawą - jednoosobowo.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy faktu, czy pomimo takiego wpisu w KRS, Skarżący w okresie objętym sprawą podatkową może być uznany za członka zarządu Spółki w rozumieniu art. 116 § 2 O.p. Skarżący podnosi bowiem – powołując się na przepisy art. 202 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.) – dalej: "ksh" - że jego mandat do sprawowania funkcji członka zarządu Spółki wygasł z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu (czyli za rok 2004). Wobec niepowołania Skarżącego w skład zarządu Spółki na tym zgromadzeniu wspólników, ani później, w okresie objętym sprawą nie był on już członkiem zarządu. Zdaniem natomiast organu odwoławczego, wobec powołania Skarżącego w umowie spółki do zarządu Spółki, bez określenia okresu sprawowania tej funkcji, Skarżący pełnił ją także w okresie objętym przedmiotową sprawą, bowiem nie został z niej odwołany.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 202 ksh: "§ 1. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu.

§ 2. W przypadku powołania członka zarządu na okres dłuższy niż rok, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników, zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za ostatni pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

§ 4. Mandat członka zarządu wygasa również wskutek śmierci, rezygnacji albo odwołania ze składu zarządu.". [§ 3 i § 5 pominięto].

Zauważyć należy, że przepisy te w orzecznictwie i w doktrynie, a zwłaszcza w praktyce, wywoływały wiele poważnych wątpliwości, na co wskazywano także w przytaczanych przez strony orzeczeniach sądowych. Wprawdzie można uznać, że w orzecznictwie i w doktrynie przeważają poglądy zbieżne ze stanowiskiem prezentowanym przez Skarżącego (por.: A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 202 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2013). Pogląd taki wyrażono również w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt III CZP 23/10, w tezie której stwierdzono, że: "Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, mandat członka zarządu wygasa w terminie przewidzianym w art. 202 § 1 k.s.h. także wtedy, gdy według uchwały wspólników powołanie nastąpiło na czas nieokreślony". W uzasadnieniu uchwały wskazano też, że nie stanowi przekonującego argumentu na rzecz odmiennej wykładni art. 202 § 1 k.s.h. okoliczność, że powszechnym zjawiskiem w praktyce obrotu gospodarczego jest powoływanie członków zarządu na czas nieokreślony, odczytywany przez wspólników, jako czas "aż do odwołania", wobec czego tylko aprobata takiej praktyki pozwoli uniknąć komplikacji związanych z kwestionowaniem ważności czynności prawnych podejmowanych w przeszłości przez osoby działające po wygaśnięciu mandatu.".

Wypada przy tym zauważyć, że w uchwale Sądu Najwyższego jest mowa o powoływaniu członków zarządu na czas nieokreślony, tymczasem w powołanym wyżej komentarzu A. Kidyby podkreśla się, że "należy odróżnić czas nieoznaczony od nieograniczonego. Jeżeli wspólnicy zgodnie z art. 202 k.s.h. dokonają powołania na czas nieograniczony, to nie obowiązuje kadencyjność i zasady upływu mandatu". To porównanie zbieżnych – jak się podkreśla w doktrynie, a także w skardze – poglądów, potwierdza jednak, że omawiana kwestia wywołuje istotne rozbieżności nie tylko w praktyce obrotu gospodarczego. Zapewne też także i z tego powodu, w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt II CSK29/11 (późniejszego od ww. uchwały), wyrażono pogląd (w pkt. 1 tezy), że: "W razie powołania członka zarządu na czas nieoznaczony nie znajdują zastosowania przepisy art. 202 § 1-2 k.s.h. lecz § 4 tego przepisu, co oznacza, że członek zarządu powołany na czas nieoznaczony będzie pełnić swoją funkcję tak długo, dopóki nie spełni się którakolwiek z przesłanek wygaśnięcia mandatu w nim określona, w szczególności zaś, dopóki nie zostanie uchwałą wspólników odwołany".

W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy Sąd uznał za zasadne stanowisko organu odwoławczego wyrażone w zaskarżonej decyzji, oparte na ww. poglądzie Sądu Najwyższego z dnia 12 października 2011 r., także z tego powodu, że w wyroku tym mowa o powołaniu członka zarządu na czas nieoznaczony, gdy w powoływanej przez Skarżącego ww. uchwale tegoż Sądu mowa jest o powołaniu na czas nieokreślony. Wprawdzie w praktyce obrotu gospodarczego z reguły nie odróżniano tych sposobów powołania, to jednak skoro także doktryna je odróżnia (por. ww. komentarz A. Kidyby), zasadne było przyjęcie w rozpoznawanej sprawie właśnie poglądu odnoszącego się do powołania członka zarządu spółki na czas nieoznaczony.

Wskazać w tym miejscu należy, że w myśl § 5 umowy spółki z [...]r.: "Władzami Spółki są: 1) Zgromadzenie Wspólników, 2) Zarząd." (ust. 1). "Zarząd Spółki może być jednoosobowy lub wieloosobowy. Pierwszy Zarząd Spółki będzie dwuosobowy i do tego Zarządu powołani zostają:

- J F G – na Prezesa Zarządu,

- S G – na Wiceprezesa Zarządu." (ust. 2).

Stosownie do ust. 3 tego paragrafu: "Oświadczenia woli za Spółkę składa samodzielnie każdy z Członków Zarządu lub prokurent – reprezentacja jednoosobowa – [...]".

W ocenie Sądu, cytowane postanowienia umowy spółki wskazują, że zarząd Spółki został powołany na czas nieoznaczony. Należy więc przytoczyć pogląd wyrażony w powołanym komentarzu A. Kidyby, że: "Powołanie na czas nieoznaczony jest czymś innym niż powołanie na czas nieograniczony. W przypadku czasu nieoznaczonego jest nim również okres krótszy niż rok, jak również okres dłuższy niż rok. W związku z takim rozstrzygnięciem wspólnicy mogli także zakładać, że powołanie na czas nieoznaczony będzie trwało do momentu odwołania, który może nastąpić choćby po 10 miesiącach pełnienia funkcji [...]".

Rozpoznawana sprawa potwierdza, że tak właśnie wspólnicy Spółki (J G i S G, a w okresie od [...r. do [...] r. Ł D, a po tej dacie J G) rozumieli postanowienia umowy Spółki. Takie rozumienie umowy potwierdził w zeznaniu Ł D, a S G – składając w dniu Stanisław r. rezygnację z pełnienia funkcji wiceprezesa zarządu. Przy przyjęciu poglądu prezentowanego przez Skarżącego (o wygaśnięciu mandatu z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe Spółki za pierwszy pełny rok obrotowy), rezygnacja taka byłaby zbędna i niezrozumiała, bowiem mandat obu członków zarządu wygasłby już w 2005 r.

Nie powinno też budzić wątpliwości, że tak właśnie – przez cały okres istnienia Spółki – rozumiał postanowienia umowy Spółki skarżący J G, co w sposób przekonujący wykazano w zaskarżonej decyzji, opisując podejmowane przez Skarżącego czynności dotyczące funkcjonowania Spółki, w tym także dotyczące zakończenia (i wykreślenia z rejestru) jej działalności. We wszystkich tych czynnościach w sposób niebudzący wątpliwości Skarżący występował jako prezes zarządu Spółki, posługując się też taką pieczątką. Przez cały ten okres J G wpisany był właśnie w takim charakterze w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Zauważyć należy ponadto, że w okresie od [...] r. J G był jedynym członkiem zarządu, a od [...] r. także jedynym wspólnikiem Spółki. Stan taki istniał więc w okresie objętym przedmiotową sprawą podatkową.

W okresie tym Skarżący był więc w istocie właścicielem Spółki i sprawował więc nie tylko funkcję prezesa zarządu (jednoosobowego) ale także funkcję zgromadzenia wspólników. Zatem nikt inny, a wyłącznie Skarżący mógł podejmować czynności prawne i faktyczne dotyczące Spółki. To Skarżący był więc zarówno uprawniony do podejmowania takich działań, ale także zobowiązany do podejmowania działań prawnych przewidzianych m.in. w przepisach ksh, odnoszących się do funkcjonowania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Do takich obowiązków członka zarządu spółki z o.o. należą m.in.: zgłoszenie zawiązania spółki do sądu rejestrowego (art. 164 § 1 ksh), zgłoszenie takie powinno zawierać m.in. nazwiska, imiona i adresy członków zarządu oraz sposób reprezentowania spółki (art. 166 § 1 pkt 5 ksh). Szczególne znaczenie w rozpatrywanej sprawie mają przy tym postanowienia art. 166 § 2 i § 3 ksh. Zgodnie z tymi przepisami, zgłoszenie do sądu rejestrowego spółki jednoosobowej powinno również zawierać nazwisko i imię albo firmę (nazwę) i siedzibę oraz adres jedynego wspólnika, a także wzmiankę, że jest on jedynym wspólnikiem spółki (§ 2) - przy czym przepis ten "stosuje się odpowiednio w przypadku nabycia przez jednego wspólnika wszystkich udziałów po zarejestrowaniu spółki" (§ 3). W myśl art. 167 § 2 ksh, jednocześnie ze zgłoszeniem należy złożyć podpisaną przez wszystkich członków zarządu listę wspólników z podaniem nazwiska i imienia lub firmy (nazwy) oraz liczby i wartości nominalnej udziałów każdego z nich, a stosownie do § 3 tego artykułu, do zgłoszenia spółki oraz zmian składu osobowego zarządu dołączyć należy złożone wobec sądu albo poświadczone notarialnie wzory podpisów członków zarządu.

Zasadnicze znaczenia w sprawie ma jednak przepis art. 168 ksh, zgodnie z którym: "Wszelkie zmiany danych wymienionych w art. 166 § 1 i § 2 zarząd powinien zgłosić sądowi rejestrowemu w celu wpisania do rejestru lub ujawnienia w aktach rejestrowych." – a więc m.in. zmiany w składzie zarządu i fakt nabycia przez jednego wspólnika (J G) wszystkich udziałów po zarejestrowaniu spółki.

Jak wskazano powyżej, Skarżący w całym okresie istnienia Spółki był uprawniony a zarazem zobowiązany do zgłaszania takich danych do rejestru sądowego, a w okresie [...]r. był on jedyną osobą, która mogła dopełnić lub spowodować dopełnienie takich – istotnych dla obrotu gospodarczego obowiązków - obowiązków. Podkreślić tu bowiem należy, że zgodnie z art. 156 ksh: "W spółce jednoosobowej jedyny wspólnik wykonuje wszystkie uprawnienia przysługujące zgromadzeniu wspólników zgodnie z przepisami niniejszego działu. Przepisy o zgromadzeniu wspólników stosuje się odpowiednio.". Z tego powodu Skarżący od [...]r. był więc także wyłącznie uprawniony do powoływania i odwoływania członków zarządu; mógł też powoływać pełnomocników Spółki i określać zakres ich pełnomocnictwa.

Wprawdzie zgodzić się należy ze Skarżącym, że wpis lub wykreślenie członka zarządu z rejestru ma charakter deklaratoryjny, nie może to jednak oznaczać dowolności działania osób zobowiązanych do zgłaszania faktów uzasadniających takie wpisy. Gdyby więc podzielić pogląd Skarżącego, że jego mandat do pełnienia funkcji członka zarządu wygasł w 2005 r. (po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za rok 2004), to obowiązkiem zarządu (a więc także Skarżącego) było wprowadzenie do porządku obrad tego zwyczajnego zgromadzenia wspólników punktu dotyczącego powołania nowego zarządu albo zwołanie nadzwyczajnego zgromadzenia w tym celu (co wynika z przepisów art. 235 § 1 (zgromadzenie wspólników zwołuje zarząd) i art. 238 § 2 zdanie pierwsze ksh (w zaproszeniu należy oznaczyć dzień, godzinę i miejsce zgromadzenia wspólników oraz szczegółowy porządek obrad). Ponadto takie uprawnienie (żądanie zwołania nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników) przysługiwało J G na podstawie art. 236 § 1 zdanie pierwsze ksh – jako wspólnikowi posiadającemu (w 2005 r.) 50% udziałów.

Rację też ma Skarżący twierdząc, że art. 14 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2007 r. nr 168, poz. 1186 ze zm.) – dotyczący domniemania prawdziwości wpisów w KRS – odnosi się wprost do Spółki, a nie do członka jej zarządu, bowiem, to: "Podmiot zobowiązany do złożenia wniosku o wpis do rejestru nie może powołać się wobec osób trzecich, działających w dobrej wierze na dane, które nie zostały wpisane do rejestru lub uległy wykreśleniu z rejestru. Podmiot, który zaniedbał obowiązku zgłoszenia wpisu do rejestru albo wskutek niedołączenia niezbędnych dokumentów spowodował wykreślenie wpisu, nie może powoływać się na dane, które nie są wpisane do rejestru.". Wymienione obowiązki formalnie odnoszą się do spółki, jednakże spółka musi działać przez reprezentantów, a jednym z dwóch takich reprezentantów Spółki do [...]r. był skarżący J G, a po tej dacie był on wyłącznym jej reprezentantem. W okresie objętym sprawą podatkową tylko on mógł skutecznie doprowadzić do zmiany wpisów dotyczących zarządu Spółki. Z oczywistych względów takich czynności nie podejmował, bowiem – jak wskazano wyżej – przez cały okres istnienia Spółki uważał się za prezesa zarządu Spółki, gdyż na taką funkcję został powołany w umowie spółki, nie był też odwołany ani nie złożył rezygnacji z tej funkcji, taki też wpis w KRS przez cały ten okres figurował i w takim charakterze w tym okresie Skarżący działał – w tym także występując do KRS o dokonanie różnych wpisów i składając wymagane dokumenty.

Wskazać również należy, że faktyczne pełnienie przez J G funkcji prezesa zarządu Spółki uznał i potwierdził także Sąd Rejonowy w S wyrokiem z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. II Ks 2/10 - utrzymanym w mocy wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2010 r. Sądu Okręgowego w Szczecinie IV Wydziału Karnego Odwoławczego, sygn. akt IV Ka 544/10 - uznając J G za winnego czynu określonego w art. 57 § 11 kks w zw. z art. 9 § 3 kks, tj. że zajmując się - jako prezes zarządu Spółki z o.o. "D" - jej sprawami gospodarczymi i finansowymi i będąc z tego tytułu zobowiązany do wpłacania podatku od towarów i usług w okresie od [...]r. do [...]r. uporczywie nie wpłacał w terminie należnych kwot podatku. Wprawdzie wyrok ten nie wiąże Sądu (ani organów podatkowych), bowiem w myśl art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a." - sąd administracyjny wiążą "ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa", natomiast czyn za który skazano Skarżącego stanowi wykroczenie – to jednak organy podatkowe były uprawnione do zaliczenia tych wyroków do materiału dowodowego sprawy (jako dokumenty urzędowe) i poddania ich ocenie przy rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

W przytoczonych powyżej okolicznościach sprawy uznać należy, że w zaskarżonej decyzji dokonano prawidłowej wykładni przepisów art. 202 ksh – z powołaniem się na ww. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 12 października 2011 r.

Zdaniem Sądu, za taką wykładnią tych przepisów w rozpoznawanej sprawie przemawiają nie tylko podniesione wyżej – wskazywane w orzecznictwie i piśmiennictwie – wątpliwości dotyczące stosowania tych przepisów, w związku z czym "powszechnym zjawiskiem w praktyce obrotu gospodarczego" było powoływanie członków zarządu na czas nieokreślony, odczytywany przez wspólników, jako czas "aż do odwołania" (co pozwalało także "uniknąć komplikacji związanych z kwestionowaniem ważności czynności prawnych podejmowanych w przeszłości przez osoby działające po wygaśnięciu mandatu". Wątpliwości budzić też może rozróżnianie w doktrynie i orzecznictwie skutków powołania członka zarządu na czas: nieokreślony, nieograniczony lub nieoznaczony, skoro ustawa nie używa takich określeń, a ich słownikowe definicje w istocie się pokrywają – także z tego powodu nie powinno się zarzucać praktyce obrotu gospodarczego błędną wykładnię przepisów art. 202 ksh (którą przyjęto też w zaskarżonej decyzji).

Wskazać przy tym należy również, że zarówno w Kodeksie cywilnym (art. 65 § 2), jak i w Ordynacji podatkowej (art. 199a § 1) przyjęto zasadę, że w umowach (czynnościach prawnych) należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Z tego powodu przy ustalaniu treści postanowienia § 5 ust. 2 ww. umowy spółki z dnia [...]r. należy mieć na względzie niebudzący w okolicznościach faktycznych sprawy zamiar i cel wspólników zawierających tę umowę (J i S G) – wykazywany jednoznacznie w opisanych wyżej ich działaniach – że członkowie zarządu Spółki pełnić będą te funkcje aż do ich odwołania (lub rezygnacji).

Przyjęcie w rozpoznawanej sprawie odmiennej wykładni przepisów art. 202 ksh (wskazywanej przez Skarżącego), prowadziłoby do uznania, że poprzez niewykonanie wskazanych powyżej podstawowych obowiązków nałożonych przepisami ksh na członka zarządu Spółki (a w okresie objętym sprawą podatkową jedynego członka zarządu i jedynego wspólnika), występując przy tym także wobec sądu rejestrowego w roli prezesa zarządu, dokumentując w ten sposób świadomość pełnienia tej funkcji (ujawnionej w KRS), Skarżący - powołując się na prezentowaną w części orzecznictwa i doktryny wykładnię przepisów art. 202 ksh - uwolnił się od przewidzianej w przepisach Ordynacji podatkowej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W ocenie Sądu taka wykładnia tych przepisów prowadziłaby do premiowania uchylania się od obowiązków prawem przewidzianych, będąc równocześnie sprzeczną z konstytucyjnymi zasadami sprawiedliwości i równości wobec prawa. Oznaczałoby to bowiem, że poprzez wypełnianie wyżej wymienionych obowiązków organizacyjnych i rejestrowych inni członkowie zarządów ponosiliby ww. odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółek z o.o., natomiast osoby niedopełniające tych obowiązków, mimo figurowania w KRS w takim charakterze i pomimo faktycznego pełnienia funkcji członka zarządu – powołując się na prezentowane poglądy orzecznictwa i doktryny o wygaśnięciu mandatu z mocy prawa - byliby z tej odpowiedzialności zwolnieni.

Wskazać też należy, że przepisy art. 202 ksh regulują kwestie związane z funkcjonowaniem podstawowego organu spółki z o.o. – jej zarządu – z tego też powodu adresowane są przede wszystkim do członków tych organów i wspólników spółek, natomiast prawo podatkowe cechuje znaczna autonomia. Uregulowania zawarte w innych ustawach, mające odniesienie do obowiązków podatkowych, powinny być interpretowane z uwzględnieniem tej odrębności. Wprawdzie kwestie dotyczące pełnienia funkcji członka zarządu spółki z o.o. uregulowane są w sposób całościowy w przepisach ksh i przepisy te muszą być uwzględniane przy orzekaniu o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jednak ich interpretacja nie powinna prowadzić do wniosków stanowiących zaprzeczenie konstytucyjnych zasad sprawiedliwości i równości oraz zasady racjonalnego ustawodawcy.

Odnosząc się do argumentów Skarżącego, że opisywane w zaskarżonej decyzji jego działania należy uznać jedynie za działania rzekomego organu w rozumieniu art. 39 kc lub co najmniej jako działania rzekomego pełnomocnika w rozumieniu art. 103 kc, bowiem – jego zdaniem - były one już dokonywane bez umocowania (po wygaśnięciu mandatu z ww. przyczyny), wskazać należy, że zgodnie z art. 39 § 1 Kodeksu cywilnego: "Kto jako organ osoby prawnej zawarł umowę w jej imieniu nie będąc jej organem albo przekraczając zakres umocowania takiego organu, obowiązany jest do zwrotu tego, co otrzymał od drugiej strony w wykonaniu umowy, oraz do naprawienia szkody, którą druga strona poniosła przez to, że zawarła umowę nie wiedząc o braku umocowania.". (Zasadę tę powtórzono w art. 103 § 3 kc – w razie braku potwierdzenia przez mocodawcę umowy zawartej przez pełnomocnika bez umocowania lub z przekroczeniem jego zakresu).

Zauważyć więc należy, że w istocie orzeczona w zaskarżonej decyzji odpowiedzialność Skarżącego realizuje powyższą zasadę, nakładając na niego obowiązek zwrotu kwoty podatku od towarów i usług otrzymanej w cenie towaru lub usługi przez spółkę której był właścicielem (jedynym wspólnikiem) i tylko on mógł powoływać członków zarządu i pełnomocników Spółki.

Odnosząc się do kwestii wskazania w zaskarżonej decyzji, że Skarżący dopowiada solidarnie ze Spółką, mimo iż w czasie orzekania o tej odpowiedzialności Spółka już została wykreślona z KRS, Sąd uznał, że nie stanowi to naruszenia prawa skutkującego uchyleniem tej decyzji, bowiem ze swej istoty jest to odpowiedzialność solidarna ze spółką, a zasady tej odpowiedzialności określają, że wierzyciel może egzekwować należność (nawet w całości) od jednego ze współodpowiedzialnych. Nie bez znaczenia powinno być przy tym, że Skarżący był jedynym wspólnikiem Spółki.

Uznać zatem należy, że wobec Skarżącego spełniona została przewidziana w art. 116 O.p. przesłanka pozytywna orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, tj. pełnienia przez niego funkcji członka zarządu w ww. Spółce, w okresie, gdy upływał termin płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. i luty 2009 r. (przekształciły się one w zaległości z dniem - odpowiednio - 25.12.2008 r. i 25.03.2009 r.) oraz wykazana została przez organy podatkowe – niekwestionowana przez Skarżącego - bezskuteczność egzekucji przeciwko Spółce w całości lub w części.

Niespełnione natomiast zostały przesłanki negatywne wymienione w tym artykule, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności, Skarżący nie wykazał bowiem, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) lub, że niezgłoszenie tych wniosków nastąpiło bez jego winy, nie wskazał też mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości w znacznej części. Niewystąpienie tych przesłanek nie było też kwestionowane przez Skarżącego.

Sąd nie znalazł więc podstaw do stwierdzenia zarzucanego w skardze naruszenia art. 116 § 2 i § 4 O.p., a także naruszenia przepisów art. 202 § 2 ksh i art. 14 ustawy o KRS. Brak też było podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, w szczególności wskazanego w skardze art. 122 O.p., przez błędne ustalenie stanu faktycznego przez organ II instancji.

Uwzględniając powyższe stwierdzenia, Sąd - na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 272 ze zm.) - orzekł o oddaleniu skargi.