III SA/Wa 2953/12

Uzasadnienie

Skarżący – M. P., wnioskiem z dnia 5 kwietnia 2012r. - uzupełnionym pismem z dnia 17 maja 2012r. - zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu Skarżący wskazał zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że posiada lokal użytkowy, który wynajmuje w ramach wynajmu prywatnego, nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W chwili obecnej podatnik jest płatnikiem podatku VAT z tytułu wynajmu nieruchomości oraz prowadzonej równolegle w innym zakresie działalności gospodarczej.

Między podatnikiem i jego małżonką istnieje ustawowa wspólnota majątkowa. Małżonkowie planują zakup innego lokalu użytkowego, który również mają zamiar wynajmować na cele użytkowe w ramach wynajmu prywatnego, będącego czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Wynajem będzie rozliczany i opodatkowany w całości wyłącznie u podatnika - po zakupie lokalu małżonkowie złożą w urzędzie skarbowym stosowne oświadczenie o rozliczaniu wynajmu przez jednego z małżonków. Wyżej wymieniony lokal użytkowy zostanie zakupiony do wspólnego majątku małżeńskiego podatnika oraz jego małżonki (podatnik nie ma rozdzielności majątkowej małżeńskiej). Zakup nieruchomości zostanie udokumentowany fakturą VAT, wystawioną na podatnika - będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz na małżonkę podatnika, która takim podatnikiem nie jest. Na fakturze będą znajdować się pełne dane podatnika (w tym numer NIP) oraz małżonki podatnika. Faktura będzie zawierać naliczony podatek VAT. Ponadto Skarżący poinformował, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, stroną umowy najmu przedmiotowego lokalu użytkowego będzie wyłącznie Skarżący.

W związku z powyższym Skarżący zapytał, czy jako czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług będzie przysługiwać mu prawo do odliczenia całego podatku VAT naliczonego z faktury dokumentującej zakup lokalu użytkowego w sytuacji, gdy na fakturze oprócz danych podatnika znajdą się również dane jego małżonki, niebędącej czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług?

Zdaniem Skarżącego, odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca. Powołując się na przepis art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) – dalej "ustawa o VAT", wskazał, że zakupy związane ze świadczeniem tej usługi dają prawo do odliczenia całości naliczonego podatku przez tego współmałżonka. Inne stanowisko byłoby niezgodne z zasadą neutralności podatku VAT oraz zasadą obciążania nim jedynie ostatecznych odbiorców towarów i usług.

Podkreślił, że podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej nr [...] z dnia [...] czerwca 2008 r. oraz Dyrektor Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej nr [...] z dnia [...] listopada 2011 r.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2012r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe.

Minister Finansów przytoczył treść przepisów art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o VAT i wskazał, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m. in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Minister Finansów podkreślił, że faktura będąca podstawą do odliczenia powinna zawierać co najmniej elementy wymienione w § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360).

Zauważył, że przepisy prawa obowiązujące w zakresie wystawiania faktur i elementów, jakie winny one zawierać, nie regulują w sposób szczegółowy sytuacji, gdy towary i usługi nabywają małżonkowie, pozostający we wspólnocie majątkowej. Wskazał, że faktura VAT wystawiona na nazwisko obojga małżonków nie narusza obowiązujących przepisów prawa i nie powoduje negatywnych skutków w zakresie odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego.

Minister Finansów podkreślił, że małżeństwo nie należy do żadnej kategorii wymienionej w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a także, że małżonkowie nie są uznawani za jeden podmiot podatkowy, bowiem każdy z nich wykonując samodzielnie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest odrębnym podatnikiem tego podatku. Każdy z małżonków może dokonywać czynności prawnych, w tym również czynności określonych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, samodzielnie i na własny rachunek. Zatem na gruncie przepisów VAT małżonkowie posiadają odrębność podmiotową.

Reasumując Minister Finansów stwierdził, że w sytuacji, gdy na fakturze oprócz danych Skarżącego znajdą się również dane jego małżonki, niebędącej czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług Skarżącemu jako czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w odpowiedniej, przysługującej Skarżącemu części, tj. w przypadku braku odmiennych postanowień wynikających z umowy majątkowej wiążącej małżonków, będzie to kwota podatku naliczonego stanowiąca równowartość 50% kwoty podatku wynikającej z faktury wystawionej łącznie na małżonków z uwagi na fakt, iż przedmiotowy lokal użytkowy wykorzystywany będzie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej i uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie przepisu art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

W uzasadnieniu Skarżący ponownie wskazał, że jego zdaniem, przysługuje mu prawo do odliczenia pełnej kwoty naliczonego podatku od towarów i usług i stwierdził, że stanowisko Ministra Finansów nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa.

Skarżący powołując się na treść przepisu 86 ust. 1 ustawy o VAT wskazał, że dla skorzystania z prawa do odliczenia powyższy przepis przewiduje dwa warunki, tj. odliczenia tego może dokonać podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Podkreślił, że z przedstawionego przez niego we wniosku stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że Skarżący jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz, że nabyty lokal użytkowy w całości wykorzystywany będzie przez Skarżącego do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto Skarżący podkreślił, że kwestia nabycia towaru do majątku małżeńskiego pozostaje obojętna dla podatku od towarów i usług. Stanowisko takie jest od dawna ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, a podstawowymi, wielokrotnie później powoływanymi przez te sądy rozstrzygnięciami w tej kwestii były wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2004r., sygn. akt FSK 84/04 oraz z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 69/04.

Skarżący podkreślił również, że zgodnie z ustawą o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy. Dla przedstawionego stanu faktycznego może z tego przepisu płynąc jedynie wniosek, iż małżonka Skarżącego nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zarzucił, że organ nie przedstawił regulacji, z której wynikałaby podstawa przyjętego przez niego podziału. Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT jasno mówi o prawie do odliczenia podatku naliczonego, który stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach. Dlatego też w ocenie Skarżącego ma on prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktury, tj. 100% tegoż podatku. Podatkiem wynikającym z faktury jest bowiem podatek w niej naliczony określony procentowo i kwotowo. Nie ma podstaw do przyjęcia, iż w sytuacji, gdy przepis jednoznacznie daje prawo do odliczenia tak określonego podatku, to w rzeczywistości poprzez wpływ szczególnej dla prawa rodzinnego instytucji wspólności małżeńskiej, można ograniczać prawo podatnika do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego. Skoro nabyty towar będzie w pełnym zakresie wykorzystywany do działalności opodatkowanej, to Skarżący będzie miał prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy jego nabyciu.

Reasumując Skarżący wskazał, że wydana interpretacja pozostaje w oczywistej sprzeczności nie tylko z ugruntowaną linią orzeczniczą sądów polskich, lecz przede wszystkim ze wskazaniami zawartymi w rozstrzygającym tę kwestię wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03 (Finanzanit Bergisch Gladbach przeciwko HE), z którego wynika, że w sytuacji, gdy towar jest nabywany przez małżeństwo, w którym tylko jeden z małżonków jest podatnikiem, przy czym towar służy właśnie temu małżonkowi, lecz faktura wystawiona jest na oboje małżonków, ten małżonek, który jest podatnikiem, może odliczyć podatek z faktury wystawionej na oboje małżonków.

Wskazał, że stanowisko zaprezentowane w powołanym wyroku ETS znalazło uznanie w także w piśmiennictwie. I tak, A. Bartosiewicz komentarzu do art. 86 ustawy o VAT potwierdza, iż "w sytuacji gdy towar jest nabywany przez małżeństwo, w którym tylko jedno z małżonków jest podatnikiem, przy czym towar ten służy właśnie temu małżonkowi, lecz faktura jest wystawiona na oboje małżonków, ten małżonek, który jest podatnikiem, może odliczyć podatek z faktury wystawionej na oboje małżonków."

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał zaprezentowane wcześniej stanowisko, zarzuty skargi uznał za bezzasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skargę należało uwzględnić i - w konsekwencji - uchylić zaskarżoną interpretację, jako że stanowisko Ministra Finansów w niej zawarte jest błędne.

Na temat prawa do odliczania podatku naliczonego małżonka wykonującego samodzielnie działalność opodatkowaną podatkiem VAT i pozostającego z drugim małżonkiem we wspólności ustawowej wypowiedział się pozytywnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 27 sierpnia 1999 r. (sygn. akt III SA 8347/98), z dnia 30 marca 2004 r. (sygn. akt FSK 83/04 i FSK 84/04), z dnia 21 kwietnia 2004 r. (sygn. akt FSK 69/04), z dnia 5 maja 2004 r.(sygn. akt FSK 2/04) oraz z dnia 8 czerwca 2004 r. (sygn. akt FSK 157/04).

Dezaktualizacja materiału normatywnego, na gruncie którego ww. ocenę wyrażono nie podważa jej aktualności także w realiach rozpoznawanej sprawy.

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) przewidywał bowiem, że podatnik tego podatku posiada prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Obecnie zasadę neutralności podatku VAT odtwarza przepis art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 Nr 177, poz. 1054 ze zm.) stanowiący, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Istotę ukształtowanego wskazanymi wyżej wyrokami poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego, że nabycie rzeczy w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej nie pozbawia podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z takiej faktury wynikający, stanowiła argumentacja odnosząca się do zasady autonomiczności prawa podatkowego. Respektowanie tej zasady wyklucza możliwość takiej interpretacji przepisów prawa podatkowego, która zakładałaby, iż stosunki majątkowe między małżonkami, regulowane przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego mogą kształtować zakres prawa i obowiązków podatników od towarów i usług. Zarówno bowiem w piśmiennictwie (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Wyd. C.H. Beck, Warszawa, 1995 r., str. 104-105), jak i w orzecznictwie sądowym (np. wyrok Sąd Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 r., sygn. akt III ARN 84/94) akcentuje się wynikającą z ww. zasady autonomiczności potrzebę odrębnej oceny prawno-podatkowej czynności cywilnoprawnych. Sąd orzekający ww. poglądy podziela.

I tak, okoliczność, że podatnik VAT nabył dla potrzeb prowadzonej działalności określony składnik majątkowy wspólnie z małżonkiem (nabyty towar wejdzie w skład majątku wspólnego, bez względu na to, czy współmałżonek figuruje na fakturze jako nabywca, czy też nie) nie pozbawia go prawa potrącenia podatku naliczonego w związku z tą transakcją. Jeżeli tylko towar służy do działalności opodatkowanej, prawo do odliczenia istnieje. W sytuacji zaś, gdy nabyty towar będzie w pełnym zakresie wykorzystywany do opodatkowanej działalności Skarżącego, to - w konsekwencji - będzie on miał prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy jego nabyciu.

Zaaprobowanie poglądu Ministra Finansów prowadziłyby do absurdalnych wniosków, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz wynikająca z niej zasada obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług redagowane były z myślą o osobach niepozostających w małżeńskiej wspólności ustawowej. Trudno także wymagać aby małżonkowie, w takiej sytuacji jak u Skarżącego, zmuszeni byli do zawierania umowy spółki cywilnej. Taka umowa, służąca wyłącznie rejestracji i odliczeniu podatku naliczonego przez małżonka faktycznie dokonującego czynności opodatkowanych, miałaby charakter fikcyjny i z tego powodu nie byłaby pożądana w obrocie gospodarczym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2004 r., FSK 2/04).

Minister Finansów nieprawidłowo także zinterpretował przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (dalej "k.r.o."), na których wsparł swoją argumentację o prawie Skarżącego do odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadającej mu części, tj. w przypadku braku odmiennych postanowień wynikających z małżeńskiej umowy majątkowej – w wysokości 50%kwoty podatku wynikającej z faktury wystawionej łącznie na małżonków.

Podkreślić bowiem należy, że wspólność majątku wynikająca z ustawowego ustroju majątkowego (poprzednio z ustawowej wspólności majątkowej), uregulowana w art. 31 k.r.o. i nast. ma charakter wspólności łącznej, bezudziałowej, poszczególne uprawnienia mają postać współuprawnień, przysługujących niepodzielnie obojgu małżonkom (zob. np. J.St. Piątowski (w:) System Prawa Rodzinnego i Opiekuńczego, s. 333-334).

Jej cechą charakterystyczną jest brak możliwości dokonania podziału, a nawet oznaczenia udziału każdego z małżonków w majątku wspólnym i jego poszczególnych składnikach przez cały czas jej trwania (art. 35 k.r.o.), zaś ustanowione w art. 43 § 1 k.r.o. domniemanie równych udziałów w majątku wspólnym odnosi się do stanu powstającego po ustaniu wspólności ustawowej. Za "bezudziałowym" charakterem majątku wspólnego przemawia brzmienie art. 42 k.r.o., z którego wynika, że wierzyciel małżonka nie może w czasie trwania wspólności ustawowej żądać zaspokojenia z udziału, który w razie ustania wspólności przypadnie temu małżonkowi w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku, oraz art. 35 k.r.o., zgodnie z którym w czasie trwania wspólności żaden z małżonków nie może rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzenia udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku. W obu przepisach dotyczących wspólności ustawowej mowa jest o udziałach w majątku wspólnym, które dopiero "przypadną" małżonkowi czy też byłemu małżonkowi. Tak więc dopiero po ustaniu wspólności dochodzi do przekształcenia wspólności łącznej we wspólność ułamkową.

Ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ interpretujący powinien dokonać oceny stanowiska Skarżącego zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku (art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.").

Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art. 152 p.p.s.a. uchylona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu oznacza, że interpretacja ta nie wywołuje skutków prawnych, które wynikają z jej rozstrzygnięcia, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający tę interpretację nie jest jeszcze prawomocny.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.