III SA/Wa 2880/12

Uzasadnienie

B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") wnioskiem z 7 marca 2012 r. wystąpiła o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku Spółka przedstawiła stan faktyczny, wskazując, że prowadząc działalność deweloperską dokonuje sprzedaży mieszkań w budynku wielomieszkaniowym z miejscami parkingowymi w garażu podziemnym, a także z miejscami postojowymi na zewnątrz budynku. Podziemna hala garażowa jest na tej samej nieruchomości, na której znajduje się budynek mieszkalny. Prawnie hala garażowa jest wyodrębniona na zasadzie odrębnej własności i jest objęta odrębną księgą wieczystą. Miejsca garażowe znajdujące się w hali garażowej nie są wydzielone ścianami. Miejsca postojowe znajdujące się na zewnątrz budynku znajdują się na tym samym gruncie, na którym usytuowany jest budynek mieszkalny. Przedmiotem umowy sprzedaży jest lokal mieszkalny wraz z udziałem we współwłasności gruntu, na którym stoi budynek oraz udziałem we współwłasności wyodrębnionego podziemnego garażu wielostanowiskowego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca garażowego przypisanego do danego lokalu mieszkalnego. Całość transakcji objęta jest wówczas jedną umową przedwstępną. Jeżeli sprzedaż lokalu następuje na początku inwestycji (zanim dla hali garażowej zostanie utworzona odrębna księga wieczysta), transakcja jest dokumentowana dwoma aktami notarialnymi (pierwszy dotyczy przeniesienia własności lokalu oraz udziału we współwłasności gruntu, drugi - przeniesienia udziału we współwłasności podziemnego garażu). Docelowo natomiast (tj. od momentu kiedy dla hali garażowej zostanie założona oddzielna księga wieczysta), transakcja jest dokumentowana jednym aktem notarialnym. Możliwe jest również, że osoba będąca już właścicielem lokalu mieszkalnego decyduje się na późniejsze nabycie prawa do korzystania z miejsca parkingowego w garażu podziemnym (poprzez nabycie udziału we współwłasności tej części budynku). Może być to osoba, która pierwotnie nie zakupiła udziału w garażu lub osoba, która chce nabyć prawo do kolejnego miejsca (poprzez powiększenie udziału we współwłasności garażu podziemnego, który uzyskała wraz z nabyciem lokalu mieszkalnego). Spółka dokonuje transakcji według przedstawionego schematu sprzedaży mieszkań i miejsc garażowych. Do sprzedaży miejsc garażowych stosuje 23% (22% w przypadku dostaw dokonanych przed 01.01.2011 r.) stawkę VAT.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zapytała:

1. Czy sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z udziałem we współwłasności gruntu, na którym stoi budynek oraz udziałem we współwłasności podziemnego garażu wielostanowiskowego, objętego oddzielną księgą wieczystą, wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca garażowego przypisanego do danego lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8% (7% w przypadku dostaw dokonanych przed 1.01.2011 r.)?

2. Czy sprzedaż właścicielowi lokalu mieszkalnego w budynku wielomieszkaniowym udziału we współwłasności podziemnego garażu wielostanowiskowego, objętego oddzielną księgą wieczystą, wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca garażowego podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8% (7% w przypadku dostaw dokonanych przed 1.01.2011 r.)?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka uznała, że w zakresie pytania:

- pierwszego - sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z udziałem we współwłasności gruntu, na którym stoi budynek wraz udziałem we współwłasności podziemnego garażu wielostanowiskowego, objętego oddzielną księgą wieczystą, wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca garażowego przypisanego do danego lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8% (7% w przypadku dostaw dokonanych przed 1.01.2011 r.).

- drugiego - sprzedaż właścicielowi lokalu mieszkalnego w budynku wielomieszkaniowym udziału we współwłasności podziemnego garażu wielostanowiskowego, objętego oddzielną księgą wieczystą wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca garażowego podlega opodatkowaniu stawką 8% (7% w przypadku dostaw dokonanych przed 1.01.2011 r.).

W uzasadnieniu swego stanowiska Spółka wskazała, że z brzmienia art. 41 ust. 12 oraz ust. 12a-c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, dalej: "ustawa o VAT") wynika, iż stawkę podatku w wysokości 8% (w wersji przepisów obowiązujących przed 1.01.2011 r. - stawkę wysokości 7%) stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Społeczne budownictwo mieszkaniowe stanowią natomiast m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej: "PKOB") w dziale 12.

Z powyższych regulacji wynika, że stawkę VAT w wysokości 8% można stosować w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego, za wyjątkiem sprzedaży lokali użytkowych. Podkreśliła, że definicję lokalu użytkowego zawiera § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. 2002 r. Nr 75 poz. 690; dalej: "rozporządzenie w sprawie warunków technicznych"), w myśl którego to przepisu, przez lokal użytkowy należy rozumieć jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym.

Powyższa definicja wskazuje, że miejsca garażowe w garażu podziemnym nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych, ze względu na fakt, że nie są izbami wydzielonymi trwałymi ścianami w obrębie budynku. Ustawa o VAT nie definiuje także czym są obiekty budowlane oraz obiekty budownictwa mieszkaniowego, lecz odwołuje się w tym zakresie do reguł wynikających z PKOB, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, rozumianych jako produkty finalne działalności budowlanej. Zgodnie zatem z PKOB, budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, w których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W doktrynie przyjmuje się, że do części mieszkaniowej budynku mieszkalnego należą także pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania, takie jak wózkarnie, suszarnie, czy garaże. Pojęcie lokalu mieszkalnego również nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, w związku z czym, zdaniem Spółki, należy się posłużyć definicją zawartą w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. 2000 r. Nr 80 poz. 903 ze zm., dalej: "ustawa o własności lokali"], zgodnie z którą, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane "pomieszczeniami przynależnymi" (art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali). Z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o własności lokali wynika natomiast, że w przypadku wyodrębnienia własności lokali, właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

Z powyższego wynika więc, że pomieszczenia przynależne nie muszą bezpośrednio przylegać do lokalu ani pozostawać w obrębie budynku, w którym lokal się znajduje, istotne jest jedynie, aby znajdowały się w granicach nieruchomości gruntowej. Pomieszczenie przynależne, w sensie prawnym, może zatem stanowić część składową lokalu mieszkalnego, jednakże w sensie funkcjonalnym nie jest przeznaczone do bezpośredniego zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, lecz ma służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych w szerokim tego pojęcia znaczeniu. Nie budzi bowiem wątpliwości, że do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, w dzisiejszych czasach niezbędna jest nie tylko ściśle mieszkalna część budynku, ale także możliwość korzystania z miejsca garażowego czy postojowego. Tym samym, zdaniem Spółki należy uznać, że miejsce garażowe znajdujące się w podziemnej części budynku wielomieszkaniowego stanowi część obiektu budownictwa mieszkaniowego.

Takie rozumowanie, w ocenie Spółki, potwierdza również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2009 r. (sygn. 1 FSK 1798/07), w którym dokonując wykładni funkcjonalnej Sąd uznał, że posiadanie miejsca do parkowania samochodu osobowego w pierwszej dekadzie XXI wieku jest związane integralnie z budownictwem mieszkaniowym, tak jak posiadanie piwnicy czy dostęp do suszarni i powinno być kojarzone z obiektami budownictwa mieszkaniowego lub ich częściami.

Dodatkowo Spółka wskazała, że należy zwrócić uwagę, iż przepisy nakładają obowiązek budowania miejsc postojowych garażowych dla samochodów. Zgodnie bowiem z art. 18 ust. 1 rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, zagospodarowując działkę budowlaną, należy urządzić, stosownie do jej przeznaczenia i sposobu zabudowy, miejsca postojowe dla samochodów użytkowników stałych i przebywających okresowo, w tym również miejsca postojowe dla samochodów, z których korzystają osoby niepełnosprawne. Realizując ten obowiązek, Spółka kieruje do klientów ofertę nabycia lokali mieszkalnych wraz z miejscem/miejscami parkingowymi w garażu podziemnym i/lub na zewnątrz budynku (kupując mieszkanie nabywa się zarazem udziały w podziemnym garażu wielostanowiskowym wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca garażowego przypisanego do nabytego lokalu mieszkalnego).

Dodatkowo Spółka wskazała, że w przypadku, gdy w ramach jednej umowy dokonywana jest dostawa lokalu mieszkalnego wraz z udziałem we współwłasności gruntu, na którym położony jest budynek oraz udziałem we współwłasności podziemnego, wyodrębnionego prawnie garażu wielostanowiskowego i ustanowieniem wyłącznego prawa do korzystania z określonego miejsca garażowego — całą transakcję należy postrzegać jako jedno świadczenie złożone. O klasyfikacji dla celów VAT decyduje natomiast zasadniczy element transakcji, jakim w analizowanym przypadku jest lokal mieszkalny. Tym samym, zdaniem Spółki, do całości transakcji sprzedaży, tj. lokalu mieszkalnego oraz przypisanych do tego lokalu udziałów we współwłasności gruntu, na którym stoi budynek oraz udziałów w hali garażowej, należy stosować preferencyjną stawkę VAT, właściwą dla dostawy lokalu mieszkalnego na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Przepisy ustawy o VAT nie regulują kwestii świadczeń złożonych, jednakże problematyka opodatkowania takich transakcji wielokrotnie była poruszana w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: "ETS"). Na potwierdzenie tego stanowiska Spółka powołał orzecznictwo ETS i sądów administracyjnych.

Podsumowując, przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania pierwszego Spółka stwierdziła, że nabycie udziału w wydzielonym prawnie garażu podziemnym wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca garażowego, które zarazem w myśl przepisów nie stanowi samodzielnego lokalu użytkowego, podlega opodatkowaniu 8% stawką VAT. Zdaniem Spółki, fakt ustanowienia osobnej księgi wieczystej dla garażu podziemnego, nie wpłynie na sposób zastosowania stawki VAT, nie zmieni się bowiem w wyniku tego jego funkcja — tj. zaspokojenie szeroko pojętych potrzeb mieszkaniowych osób zajmujących lokale mieszkaniowe w tym obiekcie.

Odnośnie pytania drugiego Spółka wskazała, że sprzedaż właścicielowi lokalu mieszkalnego w budynku wielomieszkaniowym udziału we współwłasności garażowej części tego budynku (objętej oddzielną księgą wieczystą) wraz z wyłącznym prawem do korzystania ze znajdującego się w niej miejsca garażowego podlega opodatkowaniu stawką 8% (7% w przypadku dostaw dokonanych przed 1.01.2011 r.). Z uwagi na fakt, że garaż podziemny, w obrębie którego wyodrębniane są miejsca parkingowe, stanowi część obiektu budownictwa mieszkaniowego, zdaniem Spółki należy uznać, że sprzedaż udziału we współwłasności garażu podziemnego jest objęta preferencyjną stawką VAT, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Niezależnie bowiem od momentu nabycia udziałów w hali garażowej, charakter i funkcja miejsca garażowego nie ulega zmianie. Nadal bowiem nie stanowią one samodzielnych lokali użytkowych, których dostawa jest wyłączona z opodatkowania preferencyjną stawką na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Ponadto, zdaniem Spółki, należy uznać, że stosowanie różnych stawek VAT w odniesieniu do tej samej transakcji przeniesienia na nabywcę (będącego także właścicielem lokalu mieszkaniowego) udziału we współwłasności garażu znajdującego się w podziemnej części budynku wraz z prawem do korzystania ze wskazanego miejsca garażowego - w zależności od tego czy transakcja ta jest dokonywana w tym samym momencie, co nabycie lokalu mieszkalnego czy później - nie jest uzasadnione. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż w obu przypadkach prawo do korzystania z miejsca garażowego jest nabywane w celu zaspokojenia szeroko pojętych potrzeb mieszkaniowych.

W interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ podatkowy powołał się na rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), stanowiące usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Wskazał, że w Dziale 11 ww. rozporządzenia mieszczą się budynki mieszkalne, który obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

W związku z powyższym w celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędnym jest określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy i jakie spełnia funkcje - mieszkalne czy użytkowe. Z uwagi na fakt, iż ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niniejszej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.).

Organ wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Stosownie natomiast do ust. 4 powołanego artykułu, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż (zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi").

Jednocześnie organ podatkowy zwrócił uwagę na definicję pojęcia "lokal użytkowy", zawartą w § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002 r. nr 75, poz. 690 ze zm.), zgodnie z którym pod pojęciem pomieszczenia technicznego - zgodnie z pkt 12 wskazanego wyżej paragrafu - należy rozumieć pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku, natomiast przez pomieszczenie gospodarcze - pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych (§ 3 pkt 13 cyt. rozporządzenia).

Na podstawie powyższych uregulowań organ podatkowy stwierdził, że kondygnacja budynku mieszkalnego, w części w której znajdują się konkretne garaże lub miejsca postojowe, nie mieści się ani w pojęciu pomieszczenia technicznego, ani pomieszczenia gospodarczego, w związku z czym, w opisanym we wniosku przypadku, stanowi lokal użytkowy.

Dalej organ wskazał, że ustawa o własności lokali wprowadza również pojęcie nieruchomości wspólnej, określa warunki, jakimi obwarowane jest jej powstanie i zasady obliczania w niej udziału. W myśl art. 3 ust. 1 powyższej ustawy, w razie wyodrębnienia własności lokali, właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Jednakże stosownie do ust. 2 ww. artykułu, nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli.

Organ podatkowy mając powyższe na uwadze a także odnosząc się do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wskazał, że w celu określenia właściwej stawki podatku dla sprzedaży na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym w garażu wielostanowiskowym, istotnym jest precyzyjne określenie przedmiotu tej czynności.

W przypadku bowiem dostawy lokalu mieszkalnego i miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym, możliwym jest:

1. uznanie lokalu garażu wielostanowiskowego jako elementu nieruchomości wspólnej (podobnie jak ciągów komunikacyjnych, strychów, itp.) z określeniem korzystania z poszczególnych miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum, albo

2. wyodrębnienie garażu na odrębną własność i sprzedaż udziału we współwłasności na rzecz właścicieli lokali korzystających z miejsc garażowych w ramach podziału quoad usum.

Organ podatkowy uznał, że w niniejszej sprawie występuje drugi z ww. przypadków.

Odnosząc zatem powołane przepisy prawa do przedstawionego przez Spółkę opisu sprawy, organ podatkowy stwierdził, że w ww. sytuacji mamy do czynienia z dwoma transakcjami sprzedaży, tj. z dostawą:

1. odrębnej własności lokalu mieszkalnego z udziałem we współwłasności gruntu, na którym stoi budynek, z wyłączeniem garażu, tj. samodzielnego lokalu mieszkalnego z udziałem w częściach wspólnych,

2. udziału w odrębnej własności garażu wielostanowiskowego, któremu towarzyszy określenie sposobu korzystania z miejsc garażowych w ramach podziału quoad usum (lokal ten objęty zostaje odrębną księgą wieczystą), tj. udziału w lokalu niemieszkalnym (użytkowym) w budynku mieszkalnym.

Organ podkreślił, iż miejsce garażowe w garażu wielostanowiskowym, jako oddzielnym od lokalu mieszkalnego lokalu użytkowym, nie jest pomieszczeniem przynależnym (nie jest - jako miejsce garażowe - ograniczone przestrzennie ścianami), ani urządzeniem w rozumieniu ustawy o własności lokali, jak również nie stanowi udziału w częściach wspólnych budynku, a zatem nie może być przyporządkowane w sensie prawnym do lokalu mieszkalnego. Miejsce garażowe stanowi część wyodrębnionego na odrębną własność lokalu użytkowego (garażu), a zatem nie stanowi części wspólnej nieruchomości związanej z lokalem mieszkalnym, a tym bardziej nie może być przynależne do lokalu mieszkalnego. Jak bowiem stwierdził Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 19 maja 2004 r. (I CK 696/03; publ. OSP 2005/5/61) miejsce garażowe w garażu wielostanowiskowym, należące do właściciela lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość, nie jest pomieszczeniem przynależnym do tego lokalu w rozumieniu art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali. Nabywca lokalu mieszkalnego, nabywa bowiem tylko udział we współwłasności lokalu niemieszkalnego (garażu wielostanowiskowego), z możliwością korzystania z przyznanego mu miejsca postojowego.

Ponadto dodał, że z opisu sprawy nie wynika, że nabywca lokalu mieszkalnego będzie zobowiązany do jednoczesnego nabycia udziału w przestrzeni garażowej. Zatem nie można uznać, że w celu zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkalnych nabywca musi zakupić również udział w lokalu niemieszkalnym. Celem samym w sobie dla klienta jest nabycie lokalu mieszkalnego, które bez względu na dodatkowe nabycie udziału we współwłasności lokalu niemieszkalnego może być zrealizowane. Nabycie udziału we współwłasności lokalu niemieszkalnego może być wykonane niezależnie od dostawy lokalu mieszkalnego i może stanowić odrębny cel dla klienta. Fakt wyodrębnienia garażu podziemnego jako samodzielnego odrębnego lokalu użytkowego bezsprzecznie wskazuje, że przedmiotowej dostawy nie można uznać za dostawę kompleksową.

Biorąc powyższe pod uwagę, organ podatkowy stwierdził, iż obniżoną 8% stawką podatku VAT objęta jest jedynie dostawa obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. Zatem, stawką tą powinna być opodatkowana dostawa lokalu mieszkalnego (z łączącym się z nim udziałem w częściach wspólnych budynku i gruntu), natomiast sprzedaż udziału w lokalu niemieszkalnym (użytkowym), z przeznaczeniem do korzystania z niego na garażowanie samochodu na przydzielonym miejscu garażowym - opodatkowana stawką 23%. Ustawodawca bowiem jednoznacznie nakazuje odrębne traktowanie dostaw lokali mieszkalnych oraz użytkowych. Dlatego też należy dokonać oddzielnego opodatkowania dostawy lokalu mieszkalnego i sprzedaży udziału w lokalu użytkowym gdyż w sytuacji takiej nie mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, składającym się z kilku czynności, tworzących w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Na poparcie swoich wywodów organ powołał się na wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd.

W sytuacji zatem, gdy sprzedaż obejmuje lokal mieszkalny oraz udział w wyodrębnionym na odrębną własność lokalu niemieszkalnym (lokalu użytkowym z własną księgą wieczystą) w budynku mieszkalnym, stawką opodatkowania 8% objęta jest jedynie dostawa lokalu mieszkalnego, a sprzedaż udziału w lokalu niemieszkalnym (użytkowym, garażowym) objętym oddzielną księgą wieczystą, wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca garażowego - opodatkowana jest stawką 23%.

Również w sytuacji odrębnej dostawy na rzecz właściciela lokalu mieszkalnego udziału we współwłasności podziemnego garażu wielostanowiskowego, objętego oddzielną księgą wieczystą, wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca garażowego nie wystąpi świadczenie kompleksowe. Tym samym sprzedaż udziału we współwłasności podziemnego garażu wielostanowiskowego jako udziału w lokalu niemieszkalnym - użytkowym - będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%.

W związku z powyższym organ podatkowy uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie zbycia udziału w wyodrębnionym podziemnym garażu wielostanowiskowym razem z lokalem mieszkalnym jak również w ramach oddzielnej transakcji.

Pomimo wezwania przez Spółkę organu do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany ww. interpretacji.

W skardze z 29 sierpnia 2012 r. r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 2, ust. 12, ust. 12a-c ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z udziałem we współwłasności gruntu, na którym stoi budynek oraz udziałem we współwłasności podziemnego garażu wielostanowiskowego, objętego oddzielną księgą wieczystą, wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca garażowego przypisanego do danego lokalu mieszkalnego - podlega opodatkowaniu według 22% stawki VAT (obecnie 23%) oraz że sprzedaż właścicielowi lokalu mieszkalnego w budynku wielomieszkaniowym udziału we współwłasności podziemnego garażu wielostanowiskowego, objętego oddzielną księgą wieczystą, wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca garażowego podlega opodatkowaniu według 22% stawki VAT (obecnie 23%),

2) przepisów prawa proceduralnego, tj.:

a) art. 14c § 2 w zw. z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") poprzez nieuwzględnienie przy ocenie prawnej stanowiska przedstawionego przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, co skutkowało przedstawieniem przez Organ wadliwej wykładni przepisów prawa w zakresie jakich Skarżący występował z wnioskiem o interpretację indywidualną;

b) art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zauważyć należy, iż specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ zobowiązany jest do dokonania interpretacji tylko i wyłącznie w obrębie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska) – zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Organ interpretujący nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku.

Ponadto, zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przy czym stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Uzasadnienie prawne musi natomiast stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Innymi słowy, w uzasadnieniu prawnym organ winien m. in. wytłumaczyć wnioskodawcy z jakich przyczyn zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis. Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu podatkowego składają się na interpretację, przy czym ocena z istoty swej musi, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, zawierać "wyjaśnienie", dlaczego takie a nie inne stanowisko zostało zajęte.

Przeprowadzone w świetle przedstawionych wyżej kryteriów badanie zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż – w ocenie Sądu - nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły wskazane przez Skarżącą obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego.

Kluczową dla przedmiotowej sprawy jest wykładnia art. 41 ust. 12 i 12a u.p.t.u., gdyż przyjęcie, że sporne prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego zaliczyć należy wraz ze związanym z nim prawem własności lokalu mieszkalnego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, skutkować będzie uznaniem prawidłowości jednej stawki opodatkowania podatkiem VAT (8%) dla dostawy obejmującej wskazane składniki, podczas gdy uznanie odrębności omawianych elementów transakcji spowoduje, iż uprawniona będzie teza organu o możliwości odrębnego ich opodatkowania według odmiennych stawek (8 i 23%).

Wstępnie zauważyć należy, że powyższa kwestia była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Przykładowo wskazać można na wyrok z 22 czerwca 2005 r., I FSK 103/05, w którym NSA - w analogicznym jak w przedmiotowym stanie faktycznym sprawy - wyraził pogląd, że przedmiotem sprzedaży, obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej budynku dla samochodu osobowego, które jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego. Sąd ten podkreślił, że wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych, ze względu na fakt, że nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie budynku.

Z kolei w wyroku z 8 stycznia 2009 r., o sygn. akt I FSK 1798/07, Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie dotyczącej dostawy prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni znajdującego się w części podziemnej budynku, które jest integralnie związane i razem sprzedawane z lokalem mieszkalnym oraz garażu sprzedawanego łącznie z lokalem mieszkalnym w budynku w zabudowie szeregowej, przyległego do tego lokalu i stanowiącego konstrukcyjnie z nim jedną bryłę, stwierdził, że nie tylko miejsce parkingowe nie może być uznane za lokal użytkowy (jego część), ale również garaże w domach w zabudowie szeregowej, które nie zostały wydzielone jako osobne lokale użytkowe i ich dostawa jest dokonywana razem ze sprzedażą całego budynku, nie mogą zostać uznane za takie lokale i opodatkowane odrębną stawką, niż przewidziana dla lokali mieszkalnych. Sąd ten uznał, posługując się wykładnią funkcjonalną, zarówno statyczną jak dynamiczną, że posiadanie miejsca do parkowania samochodu osobowego w pierwszej dekadzie XXI wieku jest związane integralnie z budownictwem mieszkaniowym, tak jak posiadanie piwnicy czy dostęp do suszarni i powinno być kojarzone z obiektami budownictwa mieszkaniowego lub ich częściami, na które wskazał ustawodawca w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.t.u. Odwołując się także do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise w pkt 15 i 27, wskazał przy tym, że państwo członkowskie w żadnym wypadku nie może poddawać jednej dostawy towarów różnym stawkom podatku.

Podobne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lipca 2006 r., I FSK 945/05, z którego wynika, że przy czynnościach o charakterze kompleksowym, jak wskazane w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 2 i w zw. z art. 2 pkt 12 u.p.t.u., na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze, niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej. Oznacza to, że w świetle art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.t.u., przy czynnościach dostawy towaru w postaci przeniesienia własności lokalu mieszkalnego, któremu towarzyszy sprzedaż prawa do korzystania z miejsca postojowego na samochód osobowy, ze względu na trudności w wyodrębnieniu od czynności podstawowej należy co do zasady stosować 7% preferencyjną stawkę podatkową.

Warto również wskazać na stanowisko przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 maja 2010 r., o sygn. akt I FSK 663/09, gdzie Sąd ten zwrócił uwagę na potrzebę odrębnego rozważenia kwestii opodatkowania podatkiem VAT w sytuacji, gdy następuje uznanie lokalu garażu wielostanowiskowego jako elementu nieruchomości wspólnej (podobnie jak ciągów komunikacyjnych, strychów, itp.) z określeniem korzystania z poszczególnych miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum i sytuacji, gdy następuje wyodrębnienie garażu na odrębną własność i sprzedaż udziału we współwłasności na rzecz właścicieli lokali korzystających z miejsc postojowych. Sąd ten zauważył, że zgodnie z art. 3 ust. 2 u.w.1. nieruchomość wspólną stanowi łącznie grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokalu. Właścicielom lokalu przysługuje jednolity udział w nieruchomości wspólnej obejmującej grunt oraz jej budynkowe elementy (wyrok Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z 15 lipca 2009 r., I ACa 592/09, OSAW 2009/4/145), a garaż wielostanowiskowy o wyznaczonych miejscach postojowych, znajdujący się w budynku mieszkalnym i niestanowiący samodzielnego lokalu użytkowego, jest częścią nieruchomości wspólnej wszystkich członków wspólnoty mieszkaniowej (por. także wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 23 stycznia 2007 r., VI ACa 661/06, OSA 2009/2/5).

W takim przypadku, jak zauważył NSA w powołanym wyroku w sprawie I FSK 663/09, przedmiotem sprzedaży w ramach jednej nieruchomości jest samodzielny lokal mieszkalny wraz z przynależnym mu udziałem we współwłasności wspólnych części budynku i urządzeń oraz we własności gruntu (ew. w prawie współużytkowania wieczystego gruntu). W świetle art. 3 ust. 1 u.w.l. nie jest bowiem możliwe zbycie własności lokalu bez udziału we współwłasności wspólnych części budynku i urządzeń oraz we własności gruntu. W sytuacji takiej mamy więc do czynienia z jednolitym świadczeniem, na które składają się dostawa towaru – samodzielnego, wyodrębnionego na własność lokalu mieszkalnego oraz sprzedaż związanego z tym lokalem udziału w nieruchomości wspólnej (w tym m.in. w garażu wielostanowiskowym), tworzących w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie w aspekcie cywilistycznym jest niedopuszczalne, a z punktu widzenia podatkowego miałoby sztuczny charakter. Przydzielenie natomiast właścicielowi lokalu mieszkalnego miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym następuje w ramach określenia sposobu korzystania z udziału w częściach wspólnych budynku, tzn. podziału quoad usum.

Z zaprezentowanego wyżej wybranego "przeglądu" orzecznictwa wynika zatem, że rozstrzygnięcie spornej w sprawie kwestii, uzależnione jest przede wszystkim od ustalenia konkretnych uwarunkowań okoliczności danej sprawy.

Jak wskazał NSA w tezie wyroku z 25 stycznia 2011r. o sygn. akt I FSK 128/10 – którą skład orzekający w pełni akceptuje, jeżeli w ramach nieruchomości budynkowej następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym udziałem w jej częściach wspólnych, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do korzystania z określonego miejsca postojowego, to sprzedaż ta stanowi jednolite świadczenie, ponieważ miejsce postojowe w takiej sytuacji nie stanowi odrębnego przedmiotu własności od lokalu mieszkalnego. Jednakże, gdy sprzedaż obejmuje dwa przedmioty: lokal mieszkalny oraz udział w wyodrębnionym na odrębną własność lokalu niemieszkalnym (użytkowym) w budynku mieszkaniowym, stawką opodatkowania 8% objęta jest jedynie dostawa lokalu mieszkalnego, a sprzedaż udziału w lokalu niemieszkalnym (użytkowym, garażowym), z określeniem sposobu korzystania z miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum – opodatkowana jest stawką 23%.

Przenosząc powyżej przedstawione rozważania prawne do realiów niniejszego postępowania należy stwierdzić, że skoro w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dwoma transakcjami sprzedaży, tj. z dostawą odrębnej własności lokalu mieszkalnego z udziałem we współwłasności gruntu, na którym stoi budynek, z wyłączeniem garażu, tj. samodzielnego lokalu mieszkalnego z udziałem w częściach wspólnych oraz udziału w odrębnej własności garażu wielostanowiskowego, któremu towarzyszy określenie sposobu korzystania z miejsc garażowych w ramach podziału quoad usum (lokal ten objęty zostaje odrębną księgą wieczystą), tj. udziału w lokalu niemieszkalnym (użytkowym) w budynku mieszkalnym, za prawidłowe uznać należy stanowisko organu interpretacyjnego o konieczności zastosowania dwóch stawek podatkowych (8 i 23 %) dla sprzedaży lokalu mieszkalnego i wyodrębnionego miejsca postojowego.

Jak bowiem we wniosku wskazała sama Spółka, miejsca parkingowe nie są integralnie związane z prawem własności konkretnych lokali mieszkalnych, objęte są odrębną księgą wieczystą i mogą stanowić osobny przedmiot obrotu. Zatem sprzedaż lokalu nie wiąże się ściśle z prawem do korzystania z wyodrębnionego miejsca parkingowego. Tym bardziej, że jak wskazano w pytaniu drugim istnieje możliwość sprzedaży miejsc parkingowych właścicielom już uprzednio nabytych lokali mieszkalnych. Zatem nie można traktować w tej sprawie miejsca parkingowego jako integralnej części samodzielnego lokalu mieszkalnego, gdyż może być ono przedmiotem obrotu, a więc dostawy, ponieważ stanowi odrębny towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

W konsekwencji więc możliwe jest odrębne opodatkowanie dostawy towaru - art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy podatkowej – przez co rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel; o tym co należy rozumieć pod pojęciem towar mówi art. 2 pkt 6 wym. ustawy - są to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Podzielić przy tym należy wywody prawne organu, iż obniżoną stawkę podatku VAT w wysokości 8% (do 1.01.201 lr. -7%) stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Jak słusznie wskazał organ, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12. Pod pojęciem obiektów budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Należy wskazać, iż ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze do niej nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego oraz lokalu użytkowego, co wskazał również Skarżący. Powyższe definicje zawierają przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dn. 12.04.2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie /Dz.U. Nr 75 poz. 690 ze zm./, jak również definiują pojęcia pomieszczenia pomocniczego, technicznego, gospodarczego. Jednakże przepisy te nie zawierają definicji garażu czy też hali garażowej.

Stanowisko Skarżącej, że skoro mieszkańcy danego budynku mieszkalnego wykorzystują posiadane miejsca garażowe do zabezpieczenia swoich pojazdów samochodowych przed ich uszkodzeniem czy kradzieżą, to pomieszczenia garażowe mieszczą się w definicji pomieszczeń gospodarczych określonych w § 3 pkt 13 ww. Rozporządzenia jest nieprawidłowe, gdyż garaż /hala garażowa/ nie może być objęty kategorią pomieszczenia gospodarczego, co wprost wynika z powołanego przepisu, zgodnie z którym należy rozumieć pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku oraz przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, a także opału lub odpadów stałych. Garaż jest pomieszczeniem przeznaczonym do przechowywania pojazdów, a więc co do zasady nie spełnia funkcji "pomieszczenia gospodarczego".

Podkreślenia wymaga fakt, iż miejsce garażowe w garażu wielostanowiskowym, jako oddzielnym od lokalu mieszkalnego lokalu użytkowym, nie jest pomieszczeniem przynależnym (nie jest - jako miejsce garażowe - ograniczone przestrzennie ścianami), ani urządzeniem w rozumieniu ustawy o własności lokali, jak również nie stanowi udziału w częściach wspólnych budynku, a zatem nie może być przyporządkowane w sensie prawnym do lokalu mieszkalnego. Miejsce garażowe stanowi część wyodrębnionego na odrębną własność lokalu użytkowego (garażu), a zatem nie stanowi części wspólnej nieruchomości związanej z lokalem mieszkalnym, a tym bardziej nie może być przynależne do lokalu mieszkalnego. Jak bowiem stwierdził Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 19 maja 2004 r. (I CK 696/03; publ. OSP 2005/5/61) miejsce garażowe w garażu wielostanowiskowym, należące do właściciela lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość, nie jest pomieszczeniem przynależnym do tego lokalu w rozumieniu art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali. Nabywca lokalu mieszkalnego, nabywa bowiem tylko udział we współwłasności lokalu niemieszkalnego (garażu wielostanowiskowego), z możliwością korzystania z przyznanego mu miejsca postojowego.

Dodatkowo zauważyć należy, że w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury ustawodawca odrębnie reguluje warunki techniczne, jakim muszą odpowiadać pomieszczenia techniczne i gospodarcze (rozdział 8) oraz garaże (rozdział 10), co wskazuje, że garaż nie jest pomieszczeniem gospodarczym, lecz lokalem użytkowym, o którym mowa w § 3 pkt 14.

Prowadzi to do wniosku, że nie możemy tych pojęć utożsamiać, gdyż garaż stanowiący odrębną własność nie jest ani mieszkaniem, ani pomieszczeniem technicznym, ani pomieszczeniem gospodarczym.

Podkreślić także należy, że pomimo, iż – jak zauważyła Skarżąca - przepisy § 18 rozporządzenia Ministra Infrastruktury bezsprzecznie nakładają na budujących obiekty budownictwa mieszkaniowego obowiązek budowania miejsc postojowych czy garażowych, to jednak nie przekłada się to bezpośrednio na zastosowanie obniżonej /preferencyjnej/ stawki podatku na ich dostawę dla nabywców. Przepisy prawa podatkowego charakteryzują się autonomią w zakresie swoich uregulowań w odniesieniu do innych regulacji prawnych. W tym aspekcie jako prawidłowy uznać trzeba pogląd organu, że obowiązki ustanowione innymi od podatkowego przepisami prawa nie mogą automatycznie skutkować zastosowaniem preferencyjnych stawek podatku VAT.

Zgodzić się należy także ze stanowiskiem organu, że udział w hali garażowej, stanowiącej lokal użytkowy nie jest realizowaniem potrzeb mieszkaniowych. Potrzeby te realizowane są w lokalu mieszkalnym, lokal użytkowy zaś, spełnia funkcję parkowania pojazdu i nie musi być wcale powiązany z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych. Można posiadać udział w hali garażowej bez posiadania lokalu mieszkalnego i realizować swoje potrzeby mieszkaniowe na innej nieruchomości.

W tym kontekście za nieuprawnioną i rozszerzającą należy uznać interpretację Skarżącej, w myśl której, w opisanym w stanie faktycznym przypadku, ponieważ miejsca garażowe służą właścicielom lokali mieszkalnych i zwiększają komfort użytkowania lokali mieszkalnych oraz zaspokajają potrzeby parkingowe mieszkańców przeznaczenie to stanowią automatycznie lokal użytkowy integralnie związany z lokalem mieszkalnym. Przeznaczenie lokalu jest niewątpliwie kategorią obiektywną, niezależną od tego, kto jest jego właścicielem. Nie ma bowiem żadnych przeszkód, aby właściciel zbył przysługujący mu udział w lokalu użytkowym - hali garażowej na rzecz dowolnie wybranej osoby, także spoza mieszkańców budynku lub udostępnił miejsce parkingowe osobie trzeciej zamieszkałej w innej nieruchomości.

W konsekwencji za bezzasadne uznać należy zarzuty Skarżącej, iż dostawa lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości oraz udziałem w wyodrębnionej hali garażowej korzysta z jednolitej obniżonej stawki podatku VAT z uwagi na to, iż zdaniem Skarżącego sprzedawane miejsca garażowe realizują potrzeby mieszkaniowe właścicieli lokali budynku.

Jak już stwierdzono na wstępie, w kontekście zaprezentowanego przez Skarżącą stanu faktycznego sprawy, jako bezpodstawny uznać należy zarzut, że organ nie potraktował dostawy lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości oraz udziałem w wyodrębnionej hali garażowej w postaci miejsca garażowego jako świadczenia kompleksowego, lecz uznał ww. transakcje jako odrębne dostawy.

Z opisu stanu faktycznego nie wynika bowiem, iż nabywca lokalu mieszkalnego będzie zobowiązany do jednoczesnego nabycia udziału w przestrzeni garażowej. Zatem nie można uznać, że w celu zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkalnych nabywca musi zakupić również udział w lokalu niemieszkalnym. Celem samym w sobie dla klienta jest nabycie lokalu mieszkalnego, które bez względu na dodatkowe nabycie udziału we współwłasności lokalu niemieszkalnego może być zrealizowane. Nabycie udziału we współwłasności lokalu niemieszkalnego może być wykonane niezależnie od dostawy lokalu mieszkalnego i może stanowić odrębny cel dla klienta. Fakt wyodrębnienia garażu podziemnego jako samodzielnego odrębnego lokalu użytkowego bezsprzecznie wskazuje, że przedmiotowej dostawy nie można uznać za dostawę kompleksową.

Sąd przypomina, iż obniżoną 8% stawką podatku VAT objęta jest jedynie dostawa obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. Zatem, stawką tą powinna być opodatkowana dostawa lokalu mieszkalnego (z łączącym się z nim udziałem w częściach wspólnych budynku i gruntu), natomiast sprzedaż udziału w lokalu niemieszkalnym (użytkowym), z przeznaczeniem do korzystania z niego na garażowanie samochodu na przydzielonym miejscu garażowym - opodatkowana stawką 23%. Ustawodawca bowiem jednoznacznie nakazuje odrębne traktowanie dostaw lokali mieszkalnych oraz użytkowych. Dlatego też, jak prawidłowo wskazał organ, należy dokonać oddzielnego opodatkowania dostawy lokalu mieszkalnego i sprzedaży udziału w lokalu użytkowym (por. wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd), gdyż w sytuacji takiej nie mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, składającym się z kilku czynności, tworzących w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Odnosząc się do twierdzeń Skarżącej, że przedmiotową dostawę należy uznać za kompleksową z uwagi na złożoność tego świadczenia oraz jego funkcjonalnie/celowościowe nierozerwalne powiązanie, skutkujące tym, iż nabycie mieszkania wraz z miejscem postojowym w garażu podziemnym stanowi świadczenie jednolite, powtórzyć należy, że klient nabywający lokal mieszkalny nie jest zobligowany do nabycia miejsca garażowego. Może nabyć sam lokal mieszkalny i w nim realizować swoje potrzeby mieszkaniowe. Ponadto nabywając lokal mieszkalny oraz miejsce garażowe, może to miejsce zbyć, wynająć na rzecz osoby trzeciej bez uszczerbku dla realizacji swoich celów mieszkaniowych. Zatem Sąd podzielił pogląd organu, że w takiej sytuacji dostawa składająca się z lokalu mieszkalnego i udziału w nieruchomości wspólnej oraz miejsca garażowego stanowiącego udział w wyodrębnionej hali garażowej nie stanowi jednego kompleksowego świadczenia, którego rozdzielenie skutkowałoby brakiem możliwości realizacji potrzeb mieszkaniowych nabywcy danego lokalu, a więc uznać należy, że przedmiotowa dostawa składa się z dwóch dostaw: lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz dostawy miejsca garażowego jako udziału w lokalu użytkowym /hali garażowej/. Skoro dostawy te mają charakter samoistny i nie stanowiły jednego nierozerwalnego świadczenia, to nie ma podstaw do traktowania ich jako elementów dostawy kompleksowej, dlatego też zarzut Skarżącej dot. nieuznania przedmiotowej dostawy jako świadczenia kompleksowego Sąd uznał za bezzasadny.

Również w odniesieniu do dostawy samego udziału w wielostanowiskowym garażu podziemnym /objętym oddzielna księgą wieczystą/ Sąd podziela powyższe stanowisko organu, tj. że dostawa lokalu z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości oraz udziału w hali garażowej /miejsce garażowe/ składa się z dwóch odrębnych dostaw, które na mocy przepisów ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu odrębnymi stawkami podatku odpowiednio: obniżoną - 8% /7%/ i podstawową - 23% /22%/.

Stosowanie preferencyjnych stawek podatku jest jednoznacznie wskazane przez ustawodawcę i nie może być interpretowane rozszerzająco. Art. 41 ust. 12, ust. 12a-c w zw. z ust. 2 jednoznacznie stanowi, iż obniżoną stawkę podatku VAT stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Społeczne budownictwo mieszkaniowe stanowią natomiast m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

Z powyższych regulacji wynika, iż organ w wydanej interpretacji prawidłowo zastosował stawkę VAT w wysokości 8% /7% do dnia 1.01.201 lr./ w odniesieniu do dostawy lokali mieszkalnych wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości i stawkę podstawową do sprzedaży udziału w lokalu użytkowym.

Tym samym niezasadny jest, w ocenie Sądu, wskazany przez Skarżącą zarzut naruszenia przepisów art. 41 ust. 2, ust. 12 i ust. 12a-c ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do zarzutów naruszenie prawa procesowego, tj art. 14c § 2 w zw. z art. 14a oraz art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przy ocenie prawnej stanowiska przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, co skutkowało przedstawieniem przez organ wadliwej wykładni przepisów prawa w zakresie jakich Skarżąca występowała z wnioskiem o interpretację indywidualną oraz wydaniem interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych Sąd zauważa, że – jak to już zaznaczono na wstępie rozważań, odnoszących się do istoty postępowania o wydanie interpretacji podatkowej, że podstawą do wydania interpretacji jest wyłącznie przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Interpretacja indywidualna jest formą uzyskania informacji i urzędowego poświadczenia, że opisany we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny (bądź zdarzenie przyszłe) jest w ocenie Ministra Finansów (organu przez niego upoważnionego) zgodny z prawem obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia (bądź w dniu wydania interpretacji).

Sąd stwierdza, że w toku wydawania przedmiotowej interpretacji organ dokonał analizy przedstawionego w złożonym wniosku stanu faktycznego w odniesieniu do zadanych pytań oraz przedstawionego stanowiska w sprawie, zaś dokonując negatywnej oceny stanowiska Spółki wskazał swoje stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Ponadto organ przeanalizował wskazane przez Skarżącą orzeczenia, co wynika wprost z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji. Z uwagi na fakt, iż orzecznictwo dotyczące wskazanej przez Wnioskodawcę kwestii nie odnosi się do zaprezentowanego stanu faktycznego, organ prawidłowo uznał, że nie może mieć zastosowanie w sprawie. Jednocześnie w uzasadnieniu wydanej interpretacji organ wskazał i przytoczył te orzeczenia sądów administracyjnych, które potwierdzają stanowisko zajęte przez organ podatkowy w wydanej interpretacji. Podkreślić przy tym należy, że aby uznać, czy interpretacja wydana przez organ podatkowy narusza czy też nie orzecznictwo, wyrok musiałby zapaść w sprawie o identycznym stanie faktycznym oraz prawnym.

Podkreślenia również wymaga, że organ w treści interpretacji odniósł się do zagadnienia kompleksowości świadczeń, a więc najdalej idącej argumentacji Skarżącej na poparcie swoich racji, szczegółowo uzasadniając, dlaczego ich nie może podzielić. W szczególności organ zaś odniósł się do orzeczenia TSUE C-41/04 wskazując przesłanki, które przesądziły o braku możliwości zakwalifikowania rozpatrywanej sprawy jako świadczenia kompleksowego. Zatem zarzut Skarżącej o nieuwzględnianiu orzecznictwa zapadającego w przedmiotowym zagadnieniu, które miałoby skutkować błędnym rozstrzygnięciem sprawy Wnioskodawcy, Sąd uznał również za bezpodstawne.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 121 § 1-2 Ordynacji podatkowej Sąd zauważa, że realizacja zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w ramach postępowania o wydanie interpretacji podatkowej, przejawia się przede wszystkim w starannym i merytorycznie poprawnym prowadzeniu tegoż postępowania.

W ocenie Sądu, w wydanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy wypełnił w sposób prawidłowy powyższe warunki, wskazując przepisy prawa w zakresie właściwym dla przedmiotowej sprawy, na podstawie których dokonał oceny stanowiska Wnioskodawcy, a następnie - w odniesieniu do przedstawionej sytuacji - uznał stanowisko Skarżącej, za nieprawidłowe, szeroko uzasadniając je prawnie. Z samego faktu, iż organ nie zgodził się stanowiskiem Skarżącej przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i dokonał negatywnej oceny stanowiska, nie można wnioskować, iż skarżona interpretacja wydana została z naruszeniem przepisów prawa.

Mając powyższe na względzie, zarzuty naruszenia art. 14c § 2 w zw. z art. 14a oraz art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej należało uznać za nieuzasadnione.

Reasumując, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja narusza wskazane przez Skarżącą przepisy prawa materialnego lub procesowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.