II FSK 1326/11

Uzasadnienie

J. J., dalej jako skarżący, pismem z 13 kwietnia 2011 r. złożył skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 lutego 2011 r. I SA/Lu 690/10. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę na decyzję Burmistrza Miasta R. w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd powołał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270., dalej jako " p.p.s.a."). Zaskarżony wyrok wydany został w oparciu o przyjęty przez Sąd następujący stan faktyczny sprawy:

Skarżący, pismem z 16 lutego 2010 wystąpił do Burmistrza Miasta R. P. o umorzenie w całości zaległości z tytułu podatku od środków transportowych. Wyjaśnił, że zaległości powstały na skutek wyjątkowych i niezależnych od niego okoliczności. Poinformował, że 15 sierpnia 2006 r. została ogłoszona upadłość jego firmy a zarząd majątkiem przejął syndyk, który sprzedał cały majątek. W tym samym czasie pogorszył się też stan jego zdrowia. W 2008 r. skarżący przebył zawał serca, a następnie operacje chirurgiczne, co spowodowało, że jest niezdolny do podjęcia jakiejkolwiek pracy. Z powodu złego stanu zdrowia, skarżący zmuszony jest do ponoszenia wydatków związanych z częstymi pobytami w szpitalu, koniecznością zażywania leków, a także dojazdów na zabiegi, co pociąga za sobą duże wydatki. Ze względu na długie okresy oczekiwania na leczenie w publicznych zakładach opieki zdrowotnej skarżący zmuszony jest do korzystania z odpłatnej opieki medycznej. Do wniosku o umorzenie skarżący dołączył karty leczenia. Jedynym źródłem utrzymania skarżącego jest renta inwalidzka w wysokości 1.380 zł.

Organ podatkowy I instancji, decyzją z 18 marca 2010 r., odmówił skarżącemu umorzenia zaległości w podatku od środków transportowych za lata 2001 - 2006. Zdaniem organu, zaległości podatkowe powstały w trakcie prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w okresie od 2001 r. do 2006 r. a ze względu na ogłoszenie przez Sąd Rejonowy w Lublinie upadłości w 2006 r. nie uległy przedawnieniu. W trakcie postępowania organ I instancji ustalił, że skarżący mieszka w domu z żoną, z którą ma ustanowioną aktem notarialnym z dnia 10 maja 2002 r. rozdzielność majątkową. Utrzymuje się z renty inwalidzkiej w kwocie 1.380 zł. Na koszt utrzymania domu (800zł miesięcznie) składają się koszty ogrzewania gazowego, energii elektrycznej i wody. Na podstawie załączonych faktur wydatki związane z leczeniem w okresie od kwietnia do grudnia 2009 r. organ ustalił na poziomie 1.484,33 zł. Podkreślił, że stan majątkowy skarżącego pozwala na ponoszenie wysokich kosztów utrzymania domu, leczenia się w prywatnych klinikach medycznych, w tym za granicą. Zauważył, że podatek od środków transportowych należy do kategorii podatków majątkowych i jest związany z faktem posiadania określonego pojazdu, a umorzenie zobowiązań podatkowych stawiałoby skarżącego w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do innych podatników.

W odwołaniu od powyższej decyzji, skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 121, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie prawa materialnego, tj. art. 67a tej ustawy. Wyjaśnił, że wysokie koszty utrzymania domu wynikają z wysokich opłat za ogrzewanie, zużycie energii elektrycznej, wody i wywozu nieczystości. Potwierdził, że cierpi na schorzenia wymagające natychmiastowej opieki medycznej i jest zmuszony korzystać z odpłatnych wizyt lekarskich. Dodał, że leczył się w Moskwie, ale był to nagły przypadek, ponieważ w trakcie podróży służbowej dostał zawału serca. Problemy z zapłatą podatku od środków transportowych powstały w wyniku nawarstwienia się różnych zdarzeń a mianowicie wypadku i pożaru samochodu, kradzieży przewożonego towaru, kryzysu gospodarczego w Rosji na początku 2000 r. oraz konieczności zmiany profilu świadczonych usług. Na skutek tych okoliczności, firma którą prowadził utraciła płynność finansową.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B., decyzją z 14 czerwca 2010 r., utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając decyzję wyjaśniło, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, działając w ramach uznania administracyjnego, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. O istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę zajmują zdrowie, życie a także możliwości zarobkowe podatnika, zaś w przypadku przedsiębiorców groźba utraty płynności finansowej czy też możliwości dalszego prowadzenia działalności gospodarczej i jej rozwoju. Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp. Organ podkreślił, że dzięki wpływom uzyskiwanym z podatku od środków transportu, gmina realizuje zadania, z których korzyść czerpie cała społeczność lokalna. Ponieważ umorzenie zaległości podatkowych pozbawia budżet gminy należnych jej wpływów, stanowi zazwyczaj zaprzeczenie istnienia interesu publicznego, jako przesłanki uzasadniającej zastosowanie ulgi. Nadto, kontrola instancyjna decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego, sprowadza się do stwierdzenia, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika oraz na to, czy w ramach swojego uznania organ nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, organ pierwszej instancji podjął działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy. Pismem z dnia 23 lutego 2010 r. wezwał skarżącego do uzupełnienia złożonego wniosku o informację o liczbie osób pozostających we wspólnym gospodarstwie domowym i ich dochodach, o przedłożenie zaświadczenia z urzędu skarbowego o wysokości uzyskanych w 2009 r. dochodów, posiadanym majątku oraz o wskazanie innych dokumentów potwierdzających wysokość ponoszonych wydatków. Organ odwoławczy wskazał, że skarżący w dniu 2 marca 2010 r. wyjaśnił do protokołu, że nie prowadzi działalności gospodarczej, jest niezdolny do pracy i osiąga jedynie dochód z renty inwalidzkiej. Mieszka wspólnie z żoną w domu stanowiącym własność syna. Z żoną ma ustanowioną rozdzielność majątkową. Skarżący ponownie wyjaśnił, że miesięczne wydatki na utrzymanie domu wynoszą 800 zł i dotyczą zakupu energii elektrycznej, gazu - jako opału, wody i ścieków. Wskazał na wysokie koszty leczenia i związane z tym koszty dojazdów. Złożył do akt kserokopię aktu notarialnego - umowy majątkowej małżeńskiej z dnia 10 maja 2002 r., rep A Nr 548/2002, kserokopie faktur zakupu lekarstw na łączną kwotę 1.439,33zł oraz kserokopie własnych zeznań podatkowych PIT-36, PIT/O, PIT/B za 2009r. oraz zeznanie podatkowe PIT-37 za 2009 r. żony – M. J. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, choć wydatki na utrzymanie domu są wysokie, to skoro żona podatnika mieszka wspólnie z nim, mimo obowiązującej ich rozdzielności majątkowej również ponosi koszty związane z utrzymaniem domu. Organ zauważył, że z wyjaśnień skarżącego wynika, że właścicielem domu jest jego syn, a zatem i na nim ciąży obowiązek ponoszenia kosztów utrzymania budynku. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zauważyło, że przed wydaniem decyzji organ pierwszej instancji wezwał skarżącego o uzupełnienie wniosku o umorzenie zaległości podatkowych, informował skarżącego o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Zdaniem organu odwoławczego, nie można zarzucić organowi I instancji, że nie wziął pod uwagę wszystkich okoliczności sprawy. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, organ pierwszej instancji podjął starania w celu zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, a zebrany materiał poddał dogłębnej analizie i ocenie prowadzącej do odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od środków transportowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Według skarżącego, organ pierwszej instancji uznał, że skoro stać go na ponoszenie wysokich kosztów utrzymania domu i leczenie się w prywatnych, nawet zagranicznych (Moskwa) klinikach, to brak jest podstaw do umorzenia zaległości podatkowej. W ocenie skarżącego, taka argumentacja organu podatkowego jest o tyle nieprawdziwa, że wykazane wydatki na utrzymanie domu stanowią konieczne minimum, zaś do korzystania z odpłatnych świadczeń medycznych, zmuszają skarżącego długie okresy oczekiwania na konieczne świadczenia w publicznej służbie zdrowia. Skarżący podniósł, że stanowisko organu odwoławczego o przeniesieniu na niego wszelkich konsekwencji i ryzyka związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą nie jest uzasadnione albowiem pewne zdarzenia losowe, które nastąpiły niezależnie od jego woli powodują zaistnienie przesłanek ważnego interesu podatnika lub (i) interesu publicznego. Zdaniem skarżącego, organ odwoławczy lekceważąco odniósł się do argumentacji dotyczącej wydatków rodziny, a w decyzji arbitralnie stwierdził, że choć skarżący ponosi spore wydatki na utrzymanie domu i zaspokojenie innych potrzeb, to nie uniemożliwia mu to spłaty zadłużenia podatkowego. Wyjaśnił także, że argument organu odwoławczego, zgodnie z którym w kosztach utrzymania domu powinien partycypować również syn skarżącego, który jest właścicielem domu, jest nietrafny gdyż w domu tym zamieszkuje tylko skarżący z małżonką, a zatem przerzucanie kosztów utrzymania domu na syna, który mieszka gdzie indziej nie jest uzasadnione. Wskazał, że w związku z koniecznością ponoszenia kosztów utrzymania i leczenia w niedalekiej przyszłości (w miesiącach zimowych) spodziewa się, że będzie zmuszony do korzystania ze środków publicznych w ramach pomocy społecznej, ponieważ nawet częściowe ograniczenie dochodów skarżącego i jego małżonki w wyniku egzekwowania zaległości podatkowej uniemożliwi mu proces leczenia.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium odwoławcze wniosło o oddalenie skargi.

Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wskazał, na brak podstaw, aby uznać, że w kontekście okoliczności stanu faktycznego sprawy, w którym orzeczenie zostało wydane, zostały przekroczone granice działania organu w warunkach uznania administracyjnego. Sąd podkreślił, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak również z uzasadnienia decyzji Burmistrza R. wynika, że rozstrzygnięcie sprawy z wniosku skarżącego nastąpiło z uwzględnieniem wskazanych wyżej zasad i dyrektyw. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, kwestią sporną w sprawie pozostaje ocena okoliczności powołanych przez skarżącego, a w szczególności: że w dniu 15 sierpnia 2006 r. została ogłoszona upadłość przedsiębiorstwa skarżącego, zarząd majątkiem przejął syndyk, który go sprzedał. Postępowanie upadłościowe zakończone zostało w 27 maja 2009 r., stan zdrowia skarżącego uległ pogorszeniu w związku z przebytym w 2008 r. zawałem serca, aktualny stan zdrowia skarżącego stanowi przeciwwskazanie do podjęcia pracy, stan zdrowia zmusza skarżącego do ponoszenia wydatków związanych z częstymi pobytami w szpitalu, koniecznością zakupu leków (kserokopie faktur, w okresie od kwietnia do grudnia 2009 r., dokumentują zakup leków na łączną kwotę 1.439,33zł) i dojazdów na zabiegi. Źródłem utrzymania skarżącego jest renta inwalidzka w wysokości 1.380 zł. Roczny dochód skarżącego za 2009 r., według zeznania PIT-37 wyniósł 21.799 zł, zaś jego żony, z którą pozostaje w rozdzielności majątkowej i wspólnie zamieszkuje i prowadzi gospodarstwo domowe to 12.655 zł. Skarżący wraz z żoną mieszka w domu stanowiącym własność syna, miesięczne wydatki na utrzymanie domu wynoszą 800 zł, zaległość podatkowa powstała w trakcie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w latach 2001 - 2006, które nie uległy przedawnieniu. Według Sądu, w ocenie powyższych okoliczności istotna jest zasada powszechności opodatkowania oraz sposób powstania zaległości podatkowej. Orzekając w sprawie z wniosku o umorzenie zaległości podatkowych organy podatkowe nie przekroczyły granic działania w ramach uznania administracyjnego, a wydane rozstrzygnięcia prawidłowo uzasadniają wybór konsekwencji podejmowanej decyzji (decyzja negatywna, decyzja pozytywna). Według Sądu, argumentacja organów podatkowych, w realiach stanu faktycznego sprawy wskazuje na właściwy sposób rozumienia pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", jak również na właściwą ich ocenę, jako przesłanek zastosowania ulgi. Sąd podkreślił, że wbrew stanowisku zawartemu w skardze, organy podatkowe nie ograniczyły się tylko do wąskiego rozumienia pojęcia "ważnego interesu podatnika", jako sytuacji nadzwyczajnej, czy też zdarzenia losowego uniemożliwiającego uregulowanie zaległości podatkowych. Objęły tym pojęciem również sytuację ekonomiczną skarżącego, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, w tym również wydatki ponoszone w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia), jak również rozpatrzyły sytuację zdrowotną i rodzinną skarżącego. Według Sądu, za chybiony uznać należało argument o prawdopodobieństwie konieczności korzystania ze środków pomocy publicznej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, skarżący odwołuje się do sytuacji hipotetycznej, a nie konkretnych faktów i okoliczności, które rzeczywiście mogłyby uzasadniać ocenę o ziszczeniu się przesłanek przyznania ulgi. Sąd wskazał, że zmiana sytuacji skarżącego i wystąpienie nowych okoliczności, będzie go uprawniała do wystąpienia z ponownym wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych, czy też o przyznanie ulgi innego rodzaju, i to niezależnie od sytuacji, że pierwotnie wydana decyzja była dla skarżącego negatywna. Zdaniem Sądu, trudna sytuacja materialna skarżącego, jak również jego problemy zdrowotne, same w sobie nie mogą stanowić samoistnej przesłanki zastosowania ulgi, o którą skarżący wnioskuje, co prowadzi również do wniosku, że tych problemów nie można kwalifikować jako przesłanki ważnego interesu podatnika. Sąd powołał wyrok WSA w Krakowie z 9 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 706/09 i wyrok WSA w Warszawie z 2 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 435/09. Sąd stwierdził, że za przesłankę ważnego interesu podatnika nie mogą być również uznane niepowodzenia w działalności gospodarczej, ryzyko prowadzenia której (również w zakresie dotyczącym wyboru rynku, na którym podmiot gospodarczy operuje, jego warunków; wyboru kontrahentów) ponosi skarżący. Ryzyko to, co do zasady, obciąża skarżącego, albowiem przerzucanie skutków ryzyka, na budżet jednostki samorządu terytorialnego, nie leży w interesie społecznym, gdyż prowadzi do uszczuplenia należnych temu budżetowi wpływów i wspierania środkami publicznymi nieefektywnej działalności gospodarczej. Sąd powołał wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Go 453/09, wyrok WSA w Krakowie z 2 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 516/08 oraz wyrok WSA w Warszawie z 9 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 595/07. Według Sądu pierwszej instancji, przesłanką przyznania ulgi nie może być subiektywne przekonanie skarżącego o potrzebie i konieczności przyznania mu ulgi. Przesłankę tą skarżący upatruje w tym, jak podał w uzasadnieniu skargi, że w identycznej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. umorzył mu zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wbrew stanowisku skarżącego nie sposób uznać, że opisywana przez niego sytuacja jest tożsama z przedmiotową sprawą, w której rzecz dotyczy zaległości w podatku od środków transportowych za lata 2001 – 2006. Podatek ten jest podatkiem majątkowym i stanowi dochód gminy. Według Sądu, organy podatkowe w prawidłowy sposób dokonały ustaleń faktycznych w sprawie, przeprowadziły ich ocenę nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów wykazały przekonująco jakie kryteria ocen i kryteria wyboru konsekwencji prawnych stanowiły podstawę i motywy działania organów podatkowych. Te argumenty uzasadniają przekonanie Sądu o zachowaniu w prowadzonym postępowaniu standardu określonego w art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, t.j:

-art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. przez odmowę ich zastosowania i niedostrzeżenie, że organy podatkowe naruszyły przepis art. 67a § 1 pkt 3) Ordynacji podatkowej przyjmując, że w sprawie nie występuje "ważny interes podatnika", w sytuacji, gdy z uwagi na zdarzenia w postaci: kryzysu gospodarczego w Rosji, ogłoszenia upadłości skarżącego, pogorszenia stanu jego zdrowia, a w szczególności przebytego w 2008r. zawału serca powodującego pozbawienie skarżącego aktywności zawodowej i stanowiącego przeciwwskazanie do podejmowania jakiejkolwiek pracy zarobkowej oraz utrzymywanie się skarżącego wyłącznie z renty inwalidzkiej pozwalają stwierdzić, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" w sprawie zaistniała, a okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują, że interes podatnika jest na tyle ważny i istotny, że zasada płacenia podatków powinna być w stosunku do skarżącego uchylona.

-art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., przez odmowę ich zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji, że organy obu instancji naruszyły przepisy postępowania, tj. art. 187 § 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, skutkującego przyjęciem, iż nie istnieje w sprawie "ważny interes podatnika", jak również założenie, że aktualna sytuacja skarżącego uzasadnia uznanie, iż zapłata należnego zobowiązania podatkowego mieści się w granicach jego możliwości finansowych. Powyższe działania nie mogą być z oczywistych względów utożsamiane z prowadzeniem postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

- art. 151 p.p.s.a. przez jego zastosowanie, co było wynikiem błędnego przyjęcia, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem wyżej wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy nastąpiło istotne naruszenie przepisu prawa materialnego, jak również przepisów postępowania, a w konsekwencji zasadne jest stanowisko, iż Sąd pierwszej instancji powinien skargę uwzględnić. Wskazane przepisy postępowania zostały naruszone przez Sąd pierwszej instancji, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ponieważ pomimo naruszeń, jakich dopuściły się organy, tj. Burmistrz Miasta R. i Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że prawidłowo zastosowano przepisy art. 67a § 1 pkt 3), art. 121 § 1 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, pozostawiając tym samym w obrocie prawnym decyzję wydaną z naruszeniem wyżej wymienionych przepisów.

Nadto skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. :

- art. 67a § 1 pkt 3) Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się tym, że w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy ewidentnie wskazuje na istnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika", Sąd odmówił jego zastosowania. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej skarżący wskazał na wadliwy pogląd, że w sprawie nie występuje "ważny interes podatnika", w sytuacji, gdy z uwagi na zdarzenia które podkreślał w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, przesłanka "ważnego interesu podatnika" w sprawie z pewnością zaistniała. Powołał się na piśmiennictwo i orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wskazał, że "ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspakajać swoich potrzeb materialnych". Powołał wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1999 r., sygn. akt: SA/Sz 850/98, niepubl.. "Stwierdził, ze przesłanki umorzenia (a więc ważny interes podatnika i interes publiczny) należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej i zdolności płatniczej lecz także przeanalizować zajście wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty" (wyrok NSA z dnia 26 listopada 1999 r., sygn. akt: I SA/Łd 13/98, niepubl.); "W sprawach stosowania ulg podatkowych przedmiotem oceny organów podatkowych musi być stan faktyczny, w tym głównie sytuacja finansowa, rodzinna i życiowa podatnika istniejąca w dacie rozstrzygnięcia sprawy" (wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2000 r., sygn. akt: I SA/Ka 1821/98 (w:) D. Jankowiak, Ordynacja podatkowa w orzecznictwie SN i NSA, Wrocław 2004, s. 179). W ocenie skarżącego, przytoczone i udowodnione w trakcie postępowania przed organami I i II instancji zdarzenia w postaci kryzysu gospodarczego, jak i pogorszenia się stanu zdrowia skarżącego wskutek przebytego zawału oraz istniejące przeciwwskazania do podejmowania jakiejkolwiek pracy zarobkowej i znaczne koszty leczenia ewidentnie spełniają kryteria "nadzwyczajnych, losowych przypadków", wskutek których skarżący nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. W szczególności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 15 września 2010r. sygn. akt: I SA/Bd 501/10, wskazał, że: "ważny interes podatnika dotyczy ochrony powszechnie aprobowanych społecznie wartości, akceptując, że szczególne miejsce w tej hierarchii zajmuje życie i zdrowie ludzkie, możliwość zarobkowania postrzegana jako środek do utrzymania podatnika i rodziny. Mieszczą się w tym przypadku wszelkie nadzwyczajne okoliczności, które wystąpiły niezależnie od podatnika, w następstwie których popadł on w zaległości w regulowaniu swoich należności publicznoprawnych". Zdaniem skarżącego, ratował on życie i zdrowie. Zaakcentował, że Sąd, jak i organy pominęły stan faktyczny odnoszący się do sytuacji życiowej (a w szczególności stanu zdrowia i możliwości zarobkowych) skarżącego, a organy podatkowe skupiły się wyłącznie na okolicznościach powstania zobowiązań podatkowych, a nie na jego obecnej sytuacji. Organy podatkowe stwierdziły, że: "z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy należy wnosić, iż w przypadku podatnika w ostatnim czasie nie wystąpiły okoliczności, które można byłoby określić jako obiektywnie związane z "ważnym interesem podatnika" (...), zaś Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. w swojej decyzji z dnia 14 czerwca 2010r. oraz Sąd w zaskarżonym wyroku nie odniosły się do wyżej zasygnalizowanego problemu, czyli istnienia bądź nieistnienia w/w przesłanki "ważnego interesu podatnika".

Według skarżącego, Sąd pierwszej instancji oraz organy podatkowe obu instancji naruszyły przepis art. 187 § 1 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, skutkujące przyjęciem, że nie istnieje w sprawie niniejszej "ważny interes podatnika", jak również założeniem, że aktualna sytuacja skarżącego uzasadnia uznanie, iż zapłata należnego zobowiązania podatkowego mieści się w granicach jego możliwości finansowych. Pominięta została okoliczność, że stan zdrowia skarżącego będzie się pogarszał, a środki pieniężne otrzymywane tytułem renty są niezbędnym minimum, pozwalającym skarżącemu na zakup leków i dalszą egzystencję. W związku z tym, w ocenie skarżącego, środki pochodzące z tytułu renty nie powinny być brane pod uwagę - jako środki finansowe wystarczające do uregulowania zaległości podatkowej, przy ocenie jego sytuacji materialnej i zdolności płatniczej. W przekonaniu skarżącego, organy w trakcie oceny materiału dowodowego zebranego w trakcie niniejszej sprawy, powinny uwzględnić rozległość doznanego przez skarżącego uszczerbku na zdrowiu oraz ich skutki. Wskazywaną okoliczność choroby serca skarżącego należy uznać za istotną w sprawie, albowiem mieści się ona w zakresie "ważnego interesu podatnika" - dotyczy jego zdrowia i egzystencji w przyszłości. Zauważyć należy, że skarżący środki pieniężne z tytułu renty przeznacza wyłącznie na bieżące utrzymanie i leczenie. W przekonaniu skarżącego, Sąd całkowicie zbagatelizował fakt, że Burmistrz R., a następnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. pozostawiły poza swoimi rozważaniami argumenty dotyczące stanu jego zdrowia, a co za tym idzie pominęły istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy.

Zdaniem skarżącego, negatywne rozstrzygniecie wniosku powinno być szczególnie przekonująco i jasno uzasadnione zarówno jeśli chodzi o rzetelne ustalenie faktów, jak i odnośnie wykładni mających zastosowanie przepisów prawa, tak aby nie było wątpliwości że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. Zarówno w skarżonym wyroku, jak i poprzedzających go decyzjach organów podatkowych wyżej opisanej logicznej konsekwencji zauważyć nie można. Skarżący wskazał na standardy postępowania wynikające z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, wagę takich wartości, jak sprawiedliwość, równość podmiotów oraz poszanowanie reguł zachowań międzyludzkich (szerzej: w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, art. 121, LEX, 2009, wyd. III) i skutki uchybienia obowiązkom organu w tym zakresie (wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 marca 2009 r. sygn. akt: I SA/Kr 1380/08, LEX nr 522436). Zdaniem skarżącego, odniesienie się do zarzutów dotyczących stanu jego zdrowia nie może mieć charakteru "sygnalnego". Chodzi bowiem o to, by organ w sposób wyczerpujący i jawny wskazał motywy, które w jego ocenie stanowią o ich bezzasadności (szerzej: wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 maja 2008 r., sygn. akt: VI SA/Wa 264/08, LEX nr 495343). Skarżący zaznaczył, że obowiązek odniesienia się do stawianych przez stronę postępowania zarzutów wiąże się z regułą "uczciwego procesowania", która, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (wyrok NSA z 30 października 2001 r., III SA 1409/00, niepubl.; przywołany przez B. Gruszczyńskiego [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 471 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 marca 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 135/07, LEX nr 378827, a także wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 339/07, LEX nr 488568). Skarżący zarzucił, że Sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się do faktu, że obowiązkiem organu administracji jest odniesienie się do wszystkich argumentów i zarzutów stawianych przez skarżącego. Zaś brak odniesienia się do argumentów dotyczących stanu zdrowia i sytuacji majątkowej skarżącego w przyszłości, w związku z faktem, iż renta stanowi jedyną podstawę jego egzystencji ewidentnie stanowi "ważny interes podatnika". Dodatkowo zaznaczył, że w kontekście wielkości zobowiązania podatkowego, owe fakty mogły mieć istotne znaczenie dla wyniku sprawy. W wyniku wyżej opisanych uchybień Sąd pierwszej instancji uchybił również przepisowi prawa materialnego, ponieważ naruszył art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się tym, że w sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy ewidentnie wskazuje na istnienie przesłanki niezbędnej do zastosowania w/w przepisu, tj. "ważnego interesu podatnika", Sąd odmawia jego zastosowania. Zarówno organy podatkowe, jak i Sąd nie uwzględniły tego, że ustalenie istnienia przesłanek z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie jest oparte o kryterium uznania (wyrok WSA w Krakowie z dnia 17 listopada 2010r I SA/Kr 1195/10, LEX nr 687009).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, dlatego podlega oddaleniu.

Rozstrzygając wniesioną skargę kasacyjną, na wstępie należy przypomnieć instytucję której ona dotyczy, czyli umorzenia zaległości podatkowych. W rozpoznawanej sprawie wniosek dotyczył umorzenia zaległości w podatku od środków transportowych za lata 2001 – 2006. W przypadku uzasadnionym ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym można umorzyć w całości lub w części zaległość podatkową, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W tym przypadku organ podejmuje decyzję, która ma charakter uznaniowy i podlega ograniczonej przez Sąd kontroli. Postępowanie to składa się z dwóch etapów. W pierwszym etapie organy są zobowiązane do przeprowadzenia postępowania dowodowego celem ustalenia, czy w rozpoznawanej sprawie zaistniały ustawowe przesłanki do umorzenia powstałej zaległości, czyli czy w sprawie wystąpił " ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Przesłanki te maja charakter rozłączny (funktor "lub" jest uznawany za równoznacznik alternatywy nierozłącznej (zob. Ziembiński, Logika Praktyczna, Warszawa 1994r. s. 87) wystarczy, że jedna z nich wystąpi, to organ podatkowy będzie zobowiązany do podjęcia rozstrzygnięcia mającego postać uznania administracyjnego. Brak wystąpienia jednej z przesłanek skutkuje tym, że organ nie może, nie ma ustawowej możliwości umorzenia powstałej zaległości. Dopiero wystąpienie "ważnego interesu "podatnika lub "interesu publicznego" daje organowi możliwość swobodnego wyboru rozstrzygnięcia złożonego wniosku. Kontrola Sądu sprowadza się w tego typu postępowaniach do zbadania, czy organ podatkowy przeprowadził w sposób prawidłowy postępowanie wyjaśniające, czy w rozpoznawanej sprawie wystąpił " ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Przy czym przesłanki te nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym (art. 2 Konstytucji RP) być uznana z definicji za najważniejszą. Organ po stwierdzeniu wystąpienia jednej z przesłanek podejmuje decyzję czy uwzględnić wniosek. Wybór rozstrzygnięcia należy do organu administracji podatkowej ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2006 r., I FSK 570/03, Lex 187593 oraz wyrok z dnia 30 października 2009 r., I FSK 804/08 niepubl.) Jednak uznaniowy charakter decyzji, nie powoduje, że ma być ona całkowicie dowolna. Organ podejmując negatywną dla podatnika decyzję, nawet mającą charakter uznaniowy jest zobowiązany do wskazania i uzasadnienia motywów, którymi się kierował, co jest zgodne z wymogami państwa prawnego.

Podkreślić także należy, że ocena sytuacji z punktu widzenia przesłanek uzasadniających udzielenie ulgi podatkowej powinna być dokonywana na moment wydania decyzji. W tej sprawie decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. była wydana 14 czerwca 2010 r., co oznacza, że sytuacja skarżącego istniejąca na ten moment, a nie wcześniejsza, czy też późniejsza podlegała ocenie organów.

Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a tj. na naruszeniu prawa materialnego (art. 67a 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) jak również na naruszeniu przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit a, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3, art. 121 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu należy wskazać, że skarżący, poprzez zarzuty naruszenia przepisów postępowania zmierza do zakwestionowania sposobu prowadzenia postępowania dowodowego i przyjętych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji, do zmiany oceny przesłanki z art. 67a Ordynacji podatkowej "ważnego interesu podatnika".

W literaturze przedmiotu, jak również w orzecznictwie NSA wskazuje się, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński, postępowanie kasacyjne na tle orzecznictwa naczelnego Sądu Administracyjnego, materiały na konferencję Sędziów NSA, Warszawa 2004, publikacja powołana w : T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, pod red. T. Wosia, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz, Warszawa 2005 r., s. 542 oraz wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. , FSK 618/04, ONSA WSA 2005, nr 6, poz. 120). W rozpatrywanej sprawie za niezasadne uznał, Naczelny Sąd Administracyjny, wywiedzione na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie z art. 187 § 1 tej ustawy, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Słuszny jest pogląd Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe w prawidłowy sposób dokonały ustaleń faktycznych w sprawie, przeprowadziły ich ocenę nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów, wykazały przekonująco jakie kryteria ocen i kryteria wyboru konsekwencji prawnych stanowiły podstawę i motywy działania organów podatkowych. Nietrafiony jest pogląd skarżącego, że Sąd pierwszej instancji pominął w analizie przesłanki "ważnego interesu podatnika" tj. okoliczności związane koniecznością ratowania życia i zdrowia oraz upadkiem firmy, istnieniem kryzysu gospodarczego i przeciwwskazaniem do podjęcia przez skarżącego jakiejkolwiek pracy zarobkowej. W szczególności uszło uwadze skarżącego stwierdzenie Sądu, zgodnie z którym "trudna sytuacja materialna podatnika, jak również jego problemy zdrowotne, nie mogą stanowić same w sobie, samoistnej przesłanki zastosowania ulgi, o którą podatnik wnioskuje, co prowadzi również do wniosku, że nie można ich kwalifikować jako przesłanki "ważnego interesu podatnika". Badając istnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika", Sąd pierwszej instancji zestawił okres, w którym zaległość podatkowa powstała i narastała (lata 2001 - 2006) z datą, w której znacznemu pogorszeniu uległ stan zdrowia skarżącego (czerwiec 2008r.). Wbrew poglądowi skarżącego, Sąd pierwszej instancji zauważył, że "w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe w szczegółowy sposób, aktualny na datę wydawania decyzji, ustaliły sytuację rodzinną, materialną i majątkową skarżącego, z uwzględnieniem źródeł jego przychodów, ich wysokości i ponoszonych wydatków. Dokonał oceny tych okoliczności w sposób czyniący zadość przywołanym zasadom i dyrektywom, w tym zwłaszcza przesłanki "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Sąd odwoławczy zauważa, że organy podatkowe przeprowadziły analizę sytuacji majątkowej skarżącego z uwzględnieniem uzyskiwanych dochodów i koniecznych wydatków. Na stronie 4 decyzji uczynił to organu II instancji a na stronie 2 decyzji organ I instancji.

Zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie - "w sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy ewidentnie wskazuje na istnienie przesłanki niezbędnej do zastosowania ww. przepisu tj. "ważnego interesu podatnika", Sąd odmawia jego zastosowania" - nie mógł być uznany za trafny. Tego rodzaju naruszenie prawa materialnego polega na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie zastosowanej normy prawnej. Jednakże z treści powyższego zarzutu, rozwiniętego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wynika, że jej autor zmierza do podważenia ustaleń stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie postawiono skutecznego zarzutu kwestionującego przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie za organem podatkowym, stan faktyczny sprawy. W tej sytuacji, tak postawiony i uzasadniony zarzut nie mógł spowodować uznania, że zastosowanie wskazanego przepisu prawa materialnego było wadliwe. Na zakończenie warto zaakcentować słuszność stwierdzenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Lublinie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organy podatkowe nie przekroczyły granicy uznania administracyjnego. Trzeba też pamiętać, że decyzje uznaniowe organów podatkowych podlegają ograniczonej kontroli sądu administracyjnego. W utrwalającej się linii orzeczniczej NSA podkreśla się, iż sąd nie jest organem III instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji państwowej wybór jest słuszny, a zatem Sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej; sąd nie rozstrzyga o tym, czy wybór podatku powinien być zaniechany. Takie rozstrzygnięcie należy jedynie do organów administracyjnych. Natomiast w pełnym zakresie zaskarżona decyzja podlega badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi (zob. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Kr1227/97, opublikowany w Lex Nr 33 404). Podobnie, w orzeczeniu z dnia 7 lutego 2001 r. NSA stwierdził, że sądowa kontrola legalności uznaniowych decyzji sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne.

Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a. oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.