I SA/Op 363/12

Uzasadnienie

Decyzją z dnia 30.07.2012 r. Dyrektor Izby Celnej w Opolu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 21.06.2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego Audi Q5 o nr VIN: [...].

Decyzję wydano w oparciu o zgromadzony w toku postępowania wyjaśniającego materiał dowodowy. Za pośrednictwem Urzędu Celnego w P., Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu pozyskał dokumenty : kserokopię austriackiego dowodu rejestracyjnego nr [...] oraz jego tłumaczenie, kserokopię oświadczenia wprowadzającego pojazd - certyfikat nr. R [...], kserokopię zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z 15.04.2009r. dotyczący pierwszego badania technicznego, kserokopię dokumentu identyfikacyjnego pojazdu zarejestrowanego po raz pierwszy za granicą - załącznik do zaświadczania nr [...], kserokopię zaświadczenia o przeprowadzonym dodatkowym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z 15.04.2009r. oraz kserokopię faktury VAT nr [...] z 16.04.2009r. Wszystkie w/w dokumenty dotyczą samochodu Audi Q5 3.0 TDI, o nr nadwozia [...], roku produkcji 2009r., gdzie rodzaj pojazdu został określonym jako ciężarowy, zaś podrodzaj - van, pierwotnie zarejestrowany w Austrii a następnie w Polsce.

W oparciu o powyższe dokumenty Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu powziął wątpliwość, czy w odniesieniu do przedmiotowego samochodu nie powinien zostać zapłacony podatek akcyzowy a to z uwagi na możliwość zaklasyfikowania tego pojazdu jako osobowego w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 z 2009r. poz. 11 ze zm.). W związku z powyższym postanowieniem z 11.01.2011 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od samochodu osobowego Audi Q5 oraz włączył do akt postępowania pozyskane dokumenty. W trakcie prowadzonego postępowania zebrano dodatkowo następujące dokumenty:

1. kserokopię rachunku zakupu nr [...] z 15.04.2009r. na kwotę 44 000,00 EUR gdzie jako sprzedający widnieje firma o nazwie A, a jako kupujący - K. K. ;

2. oświadczenie z dnia 24.01.2011r K. K., wskazujące datę 15.04.2011 r. jako datę przemieszczenia wewnatrzwspólnotowego pojazdu;

3. wyciąg danych z homologacji z dnia 10.04.2009r. wraz z jego tłumaczeniem;

4. pismo B z dnia 8.03.2011r. wskazujące dane aktualnego użytkownika pojazdu,

5. protokół z oględzin pojazdu z dnia 18.04.2011r. przeprowadzonych przez funkcjonariusz służby celnej Urzędu Celnego w C.

W austriackim dowodzie rejestracyjnym i wyciągu danych z homologacji wskazano, że samochód był wydany w wersji 5 osobowej , później nastąpiła przebudowa z pojazdu wielozadaniowego MIG na pojazd ciężarowy N1G, siedzenia tylne zostały zdemontowane, zamontowana kratka z przodu i po bokach . Przebudowa pojazdu została udokumentowana austriackim wyciągiem danych z homologacji z dnia 10.04.2009r. Tego samego dnia samochód został pierwszy raz dopuszczony do ruchu (zarejestrowany), jako ciężarowy, o 2 miejscach siedzących, z silnikiem diesla o pojemności skokowej 2967 cm3, mocy 176 KW, osiągający maksymalną prędkość 225 km/h, ciężarze użytkowym 505 kg.

Zgodnie z rachunkiem nr 2491054844 w dniu 15.04.2009r. K. K. zakupił w/w samochód i przemieścił na teren kraju. Również tego samego dnia dokonał w Stacji Kontroli Pojazdów w N. jego przeglądu technicznego. W dniu następnym tj. 16.04.2009r. sprzedał pojazd, wystawiając fakturę VAT nr [...], zgodnie z którą nabywcą stał się B S.A. W. Po ustaleniu użytkownika pojazdu, pozyskano dowód w postaci protokołu z oględzin pojazdu z dnia 18.04.2011r. Protokół został sporządzony w ramach pomocy prawnej między organami podatkowymi, w obecności aktualnego użytkownika pojazdu, dołączono do niego 34 zdjęcia. W uwagach do protokołu oględzin zgłoszono, że pojazd w dniu oględzin tj. 18.04.2011r. znajduje się w takim samym stanie konstrukcyjnym jak w dniu zakupu i że nie dokonywano żadnych zmian konstrukcyjnych w samochodzie.

Z informacji zawartych w protokole stwierdzono, że samochód Audi Q5, 3,0 TDInie posiada drugiego rzędu siedzeń , posiada przegrodę z siatki metalowej w obramowaniu, umieszczoną za 1 rzędem siedzeń, zamocowaną za pomocą połączeń śrubowych, w górnej części w miejsce fabrycznych otworów mocowania uchwytów ułatwiających wysiadanie pasażerom z drugiego rzędu, w dolnej części w fabryczne otwory mocowania siedziska tylnej kanapy, umożliwiający prosty demontaż bez możliwości pozostawienia śladów po demontażu. Podsufitka jest wykonana z jednolitego poszycia tapicerskiego w części przedniej jak i tylnej, posiada lampki oświetlenia I i II rzędu siedzeń a nadto pod siedziskiem kanapy znajdują się fabryczne otwory do mocowania elementów łączących pasy bezpieczeństwa z nadwoziem. Konsola nawiewu klimatyzowanego powietrza ma regulację z tylnego rzędu siedzeń, nadto oryginalne wyposażenie drzwi bocznych tylnych, wszystkie drzwi oszklone z elektrycznym opuszczaniem szyb , tapicerowane - tapicerka odpowiada kolorystycznie drzwiom przednim, klamki, głośniki i oświetlenie. Samochód jest kompletnie oszklony, ma automatyczną skrzynię biegów, klimatyzację, odtwarzacz CD, aluminiowe tarcze kół. W przestrzeni bagażowej znajduje się oświetlenie, gniazdo napięciowe 12 V, mechanizm do składania oparcia kanapy.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu decyzją z dnia 21.06.2011r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego pojazdu w kwocie 34.660,00zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż zaklasyfikował sporny pojazd do pozycji CN 8703 tj. do samochodów osobowych, których nabycie wewnątrzwspólnotowe jest przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym zgodnie z art. 100 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 3 z 2009r. poz. 11 ze zm. zwanej dalej upa). Stwierdził organ , że K. K. dokonał czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego stając się tym samym podatnikiem podatku akcyzowego a obowiązek podatkowy powstał w dniu 15.04.2011r.

Stawkę akcyzy organ ustalił w wysokości 18,6 % z uwagi na pojemność silnika przekraczającą 2000 cm3. Określił podstawę opodatkowania w wysokości 186.344,00 PLN przyjmując kwotę, jaką podatnik był zobowiązany zapłacić za samochód tj. kwotę 44.000,00 EUR zgodną z rachunkiem zakupu z dnia 15.04.2011r. przeliczoną na PLN zgodnie z kursem 4,2351 PLN/EUR z 15.04.2009r. obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego .

Pełnomocnik K. K. złożył odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, z uwagi na naruszenie:

- art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie decyzji na notach wyjaśniających do systemu zharmonizowanego oznaczania i kodowania towarów (HS) dotyczących klasyfikacji towarów, w sytuacji gdy noty te nie są powszechnie obowiązującym źródłem prawa zgodnie z katalogiem wymienionym w treści art. 87 Konstytucji;

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania bez zachowania reguł bezstronności, a prowadzący jedynie do wykazania z apriorycznie przyjętego wniosku o braku zapłaty akcyzy w należytej wysokości;

- art. 180 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 poprzez pominięcie dowodów z dokumentów urzędowych i prywatnych przedłożonych przez stronę postępowania oraz oparcie się wyłącznie na dokonanych oględzinach pojazdu bez zasięgnięcia opinii biegłego co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu.

Dyrektor Izby Celnej w Opolu rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Rozpoznając sprawę uzupełnił materiał dowodowy o następujące dokumenty :

- informacje pochodzące z systemu Info-Ekspert : dane techniczne, wyposażenie, brak występowania marki Audi w bazie-pojazdy ciężarowe, dostawcze;

- dane techniczne i wyposażenie dla modelu Audi Q5 3.0 TDI , 240 KM ze stron producenta (www.audi.pl);

- dane techniczne Audi Q5 dla poszczególnych wersji z wolnej encyklopedii Wikipedia (http://pl.wikipedia.org/wiki/Audi_Q5);

- artykuł z portalu motoryzacyjnego Auto Świat dotyczącego Audi Q5 (www.auto-swiat.pl/l-audi-q5-0).

W dniu 10 i 11.07.2012r. odwołujący zapoznał się z zebranym materiałem dowodowym wnioskując o włączenie do materiału dowodowego protokołu przesłuchania świadka w osobie diagnosty Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów w N. zeznającego w sprawie karnej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu o sygn. [...]. Organ odwoławczy dokonał oceny treści zeznań w nim zawartych.

Kolejny wniosek dowodowy z dnia 11.07.2012r. dotyczył uzupełnienia materiału poprzez powołanie biegłego, który stwierdzi zasadnicze przeznaczenie pojazdu oraz zasadność klasyfikowania pojazdów samochodowych w zależności od ich cech zewnętrznych wraz z wyjaśnieniem czy w obowiązującym stanie prawnym pojazd może być równocześnie zaliczony do kategorii "NI, BB, VAN" zgodnie z Dyrektywą 2007/46/WE i być zaklasyfikowanym jako samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym. Ponadto przesłuchanie diagnosty z Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów który sporządził Dokument identyfikacyjny pojazdu będący załącznikiem do Zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr 001078/09 z dnia 15.04.2009r. Wraz z wnioskiem przedłożono:

1. komunikat Ministerstwa Finansów odnoszący się do opodatkowania podatkiem akcyzowym pojazdów samochodowych o kodzie CN 8703.

2. nowelizację Not wyjaśniających ogłoszona w Dz. U. WE C 74/01 z dnia 31.03.2007r.,

3. pismo Ministerstwa Finansów nr PC4-8640/12/GXE/2011/1528 z dnia 27.04.2011r.,

4. wyrok Sądu Rejonowego w Opolu o sygn. VII K 38/12 z 26.01.2012r.,

5. opinię sporządzona przez mgr inż. L. S., w ramach postępowania karnego przeprowadzonego między innymi w stosunku do strony nr [...] z dnia 27.12.2011r.,

6. opinię prawna w przedmiocie opodatkowania samochodów ciężarowych podatkiem akcyzowym autorstwa adwokata dr A. B. i radcy prawnego T. T. z dnia 20.12.2010r.,

7. decyzję Głównego Urzędu Ceł nr [...] z dnia 18.01.2002r.,

Dodatkowo złożono oświadczenie z dnia 11.07. 2012r., z treści którego wynikało, że po dniu zarejestrowania tego pojazdu w kraju przez Firmę B a przed oddaniem w użytkowanie, dokonano zdemontowania okratowania bocznego i stalowej podłogi.

Przedstawiając dodatkowe argumenty Strona podniosła, iż samochód w rozumieniu Ustawy prawo o ruchu drogowym i przepisów wykonawczych odnoszących się do kwestii homologacji, winien być zakwalifikowany do kategorii homologacyjnej NI tj. ciężarowy. Zaś przepisy Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5.09. 2007r. odnoszące się do spraw homologacji, są wiążące dla wszystkich krajów członkowski UE i zaimplementowane do polskiego porządku prawnego rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 24.10.2005r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep. Noty harmonizujące opierają się w znacznym stopniu na treści przytoczonej wyżej Dyrektywy i mają charakter wtórny. Zatem decyzje wydane na podstawie tej dyrektywy, w postaci homologacji są "silniejsze i w zasadzie nie powinny podlegać jakiejkolwiek interpretacji i możliwości podważania". Klasyfikacji taryfowej do poszczególnych kodów CN przeprowadza się w oparciu o reguły ORINS z zachowaniem kolejności ich występowania i ich brzmieniem. Brak jest dowodów przeczących spełnieniu przez pojazd kryteriów klasyfikacyjnych odnoszących się do pojazdów przeznaczonych do przewozu osób. Tym samym zaklasyfikowanie przedmiotowego pojazdu do samochodów ciężarowych było zdaniem wnoszącego odwołanie prawidłowe.

Uwzględniając zatem zebrany w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy dokonał klasyfikacji pojazdu do pozycji CN 8703 zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) ustalając kryterium klasyfikacyjne, którym jest przeznaczenie pojazdu zasadniczo do przewozu osób. Cechami, które były brane pod uwagę przy ustalaniu przeznaczenia pojazdu były miejsca siedzące w części za siedzeniem kierowcy w tym również stałe punkty kotwiczenia siedzeń nie wyposażone w siedzenia lecz gotowe do ich zamontowania , obecność wyposażenia bezpieczeństwa głównie pasów bezpieczeństwa dla miejsc siedzących za pierwszym rzędem siedzeń lub punkty dla montażu takiego wyposażenia, obecność przegrody oddzielającej pierwszy rząd siedzeń od przedziału towarowego , rodzaju paneli bocznych w tylnej części pojazdu z oknami lub bez, drzwi przeznaczone do wsiadania dla pasażerów czy do załadunku towarów oraz wyposażenie wnętrza.

Przywołał organ dokumenty, które jego zdaniem dowodzą, że pod względem konstrukcyjnym przedmiotowy pojazd nie został przeznaczony do przewozu ładunków. Pierwotna jego rejestracja wskazywała, że jest to pojazd wielozadaniowy osobowo-terenowy M1G w wersji 5 osobowej .

Przeprowadzone w dniu 18.04.2011 r. oględziny pojazdu ujawniły, że za pierwszym rzędem siedzeń w sposób nietrwały zamontowano kratkę, przy wykorzystaniu prostych połączeń śrubowych , które to mocowanie pozwało na łatwy demontaż i przywrócenie do stanu poprzedniego. Stwierdzono również istnienie stałych punktów kotwienia foteli oraz wyposażenia bezpieczeństwa w tylniej części pojazdu co zdaniem organu potwierdziła dokumentacja fotograficzna . Nie stwierdzono istnienia kratek po bokach ani też śladów ich montażu, również podłoga pojazdu nie była przystosowana do przewozu większych ładunków .

Powołał się organ na wyspecjalizowany system gromadzący informacje z rynku samochodowego INFOEKSPERT , z którego wynikało, że samochód Audi Q5 został skonstruowany i wykonany przez producenta z przeznaczeniem do przewozu osób . Nic nie wskazuje na to oby firma Audi produkowała samochody z przeznaczeniem ciężarowym . Luksusowe wyposażenie samochodu opisane przez organ po dokonaniu oględzin, wskazywało również na osobowe przeznaczenie. Reklamując swoje pojazdy firma Audi wskazała, że można je sprawnie przekształcić w "małego transportowca" dzięki systemowi składania tylnich siedzeń co wskazuje, że producent oferuje samochód w głównej mierze przeznaczony go przewozu osób ale też mogący spełniać inne funkcje użytkowe.

Zgodnie z powyższymi ustaleniami organ odwoławczy stwierdził, że ogół cech konstrukcji i wyposażenia samochodu będącego przedmiotem oceny w toczącym się postępowaniu w sprawie opodatkowania podatkiem akcyzowy, realizuje zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób , dlatego zgodnie z regułą ORINS zaklasyfikował go do pozycji CN 8703 : "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób ( inne niż objęte pozycja 8704), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Wyjaśnił organ odwoławczy dlaczego nie ustosunkował się do wniosków dowodowych składanych w toku postępowania . Jego zdaniem wnioskowane okoliczności bądź to udowodnione były innymi materiałami zgromadzonymi w toku postępowania , bądź też nie wymagały sięgania do wiedzy czy też informacji specjalnej .

Wynik zaklasyfikowania do pozycji CN 8703 spowodował powstanie obowiązku podatkowego wynikającego z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Podstawa opodatkowania zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt. 2 ustawy wyżej wskazanej wynosiła w dniu zakupu 186.344,00 zł zaś wyliczona kwota podatku akcyzowego 34.660,00 zł .

Organ odwoławczy wyjaśnił również jakie są równice pomiędzy zakresem pozycji Nomenklatury Scalonej i definicjami wprowadzonymi ustawą z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym, w oparciu o które wydawane są dokumenty urzędowe związane z badaniem technicznym samochodu. Wskazał organ, że pojęcia samochód osobowy i samochód ciężarowy w rozumieniu powołanych wyżej przepisów ustawy o Ruchu drogowym nie odpowiadają w swoich zakresach pozycją Nomenklatury Scalonej CN 8703 i CN 8704 i nie mogą być zamiennie stosowane.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, pełnomocnik skarżącego zarzucił decyzji naruszenie art. 121 § 1 oraz 187 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych w toku postępowania . Ponadto naruszenie art. 194 § 1, 2, 3 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uwzględnienia treści dokumentów urzędowych w tym zagranicznego dowodu rejestracyjnego wraz z tłumaczeniem , wyciągu ze świadectwa homologacji z dnia 10.04.2009 r. , zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z 15.04.2009 r. , interpretacji przepisów prawa podatkowego 5.11.2010 r. oraz informacji Urzędu statystycznego w Łodzi z dnia 27.10.2010 r. ,23.11.2010r., 16.12.2010 r., 22.12.2010 r.

Zarzucono również naruszenie art. 188, art. 191, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie i brak ustosunkowania się do istotnych wniosków dowodowych w tym o przesłuchanie wnioskowanego świadka.

Kolejnym z zarzutów było naruszenie art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że przedmiotem nabycia wewnatrzwspólnotowego był samochód osobowy objęty pozycją Nomenklatury Scalonej CN8703.

W uzasadnieniu skargi zasadniczo podtrzymano argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji i toczącym się postępowaniu wyjaśniającym na etapie wydawania zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnosząc o oddalenie skargi. Ponownie przywołał zasadnicze argumenty i dowody, które prowadziły do uznania, że samochód Audi Q5 3.0 TDI z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia podlegał opodatkowaniu stosownym podatkiem akcyzowym właściwym dla pozycji klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej CN8703.

W piśmie procesowym z dnia 9.02.2013 r. skarżący poinformował Sąd o tym, że w sprawie będzie występował samodzielnie wobec cofnięciu pełnomocnictwa udzielonego adwokatowi.

Ponownie wnioskował o przeprowadzenie dowodów w postaci powołania biegłego na okoliczność praktycznej i teoretycznej podstawy dokonywania zmian w pojazdach budowanych na uniwersalnej płycie podłogowej a także ponowne przesłuchanie w charakterze świadka diagnosty, który dokonywał badania pojazdu.

Wnioskował również o włączenie tłumaczenia przysięgłego wersji angielskiej, francuskiej i niemieckiej pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej , dokonując jednocześnie własnej interpretacji w tej materii.

W punkcie 10 lit. e pisma procesowego zatytułowanym "odezwa do Składu orzekającego" zawarto wskazanie, że nie ma znaczenia żaden wzorzec ani model czy marka pojazdu dla klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej . Znaczenie mają tylko kryteria klasyfikacyjne dla odpowiednich pozycji. Istnieje konieczność zastosowania właściwych opisów do określonych pojazdów.

W 15 punktach skarżący wykazał, błędne podstawy i argumenty występujące w zaskarżonej decyzji. Wskazał również na przedstawiony przez siebie opis wzmożonych działań organu celnego poprzedzający wydanie rozstrzygnięcia przez Sąd. Ponownie wnioskował o włączenie do materiału dowodowego protokołu przesłuchania diagnosty , które miało miejsce w czasie postępowania karnego.

Wnioskował również skarżący o stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa a nadto o zasądzenie kosztów postępowania w kwocie 4.200 zł na jego rzecz oraz na wyrażenie zgody na nagrywanie przebiegu rozprawy toczącej się przed Sądem.

W piśmie procesowego skarżący ponownie przytacza uzasadnienie dla powołania biegłego , który wypowie się w kwestiach technicznych tak aby organ podatkowy nie musiał polegać na własnym myśleniu opartym na błędnych z punktu widzenia technicznego przesłankach i własnym doświadczeniu życiowym nie mającym z doświadczeniem technicznym nic wspólnego. Analizuje obszernie treści tłumaczenia poszczególnych pozycji Nomenklatury Scalonej. Ponadto zdaniem skarżącego w sprawie występuje konflikt polegający na stosowaniu przez niego i organy celne innych źródeł prawa, bowiem podatnik opiera się na ustawi o podatku akcyzowym opublikowanej w Dzienniku Urzędowym Kancelarii Sejmu, treści pozycji CN8703 zawartej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii "L" – Legislacja i Notach wyjaśniających odnoszących się do pozycji 8703 w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii "C"- Informacje i ogłoszenia. Organ celny "uzurpuje" sobie na podstawie art. 3 ust. 1 u.p.a.2008 prawo do stosowania w całości prawa celnego i taryfy celnej mającego zastosowanie tylko w imporcie głównie do cła, opiera się dodatkowo na treści załącznika z dnia 1.06..2006r MP86 poz. 880 w formie Obwieszczenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej.

Zdaniem skarżącego bulwersujące jest uporczywe uzasadnienie swojej decyzji w oparciu o wyrok ETS C-486/06(BVBAVAN Landeghem), który nie powinien być w sprawie przytaczany.

Skarżący podnosi, że nie zaniechał niczego w swoim działaniu, dopełnił wszelkich starań dla prawidłowego jego zdaniem zaklasyfikowania pojazdów i wyrok dla niego niekorzystny spowoduje, że przez lata będzie musiał ponosić tego konsekwencję , pozostając w przeświadczeniu, że został skrzywdzony i oszukany przez Państwo.

Wydane przez organy celne decyzje oparte są na niezgodnej z wersją oryginalną treści pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, klasyfikacji na podstawie NOT Wyjaśniających Systemu Zharmonizowanego, kłamliwym wyjaśnieniu zasad klasyfikacji dotyczących pojazdów N 1 ,M i ich definicji z pozycji ramowej dot. homologacji 2007 /46/WE a także bezpodstawnym oparciu klasyfikacji na stanie pojazdu w dniu opuszczenia fabryki. Błędnym zastosowania wyroku ETS C-486/06, a także piśmie uzyskanym od krajowego importera marki, który nie zna zasad metodyki homologacyjnej i konwersji w Austrii. Organy bezpodstawnie odrzuciły klasyfikacje dokumentów urzędowych wydanych na potrzeby innych ustaw, niezgodnie z prawdą przedstawiły fakty wypływające z dowodu w postaci oględzin pojazdu i wykazaniu różnic pomiędzy kodami CN8703 i CN8704. Ponadto odrzuciły wniosek o interpretację indywidualną z powodu rzekomo błędnego pytania.

Podsumowując swoje wystąpienie zawarte w piśmie procesowym skarżący uważa, że uzasadnienie skargi układa się w spójną i logiczna całość , wg której dokonana została przez niego klasyfikacja pojazdu do właściwej pozycji CN 8704.

Organ podatkowy naruszył w skarżonej decyzji prawo, poprzez wadliwą ocenę stanu faktycznego, wadliwe zastosowanie prawa a nawet nieprawidłowo zastosował prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. . Organ ukrywał dowody świadczące na korzyść skarżącego, pisał nieprawdę a także przekroczył swoje obowiązki służbowe .

W kolejnym piśmie z dnia 19.02.2013 r. skarżący w uzupełnieniu skargi załączył tłumaczenie przysięgłe Noty wyjaśniającej CN8703 z języków francuskiego, angielskiego i niemieckiego, ponadto fotografie mocowań przegrody lub panela oddzielających przedział towarowy od pasażerskiego, oraz przykładowe punkty kotwiczenia .

Na rozprawie skarżący wniósł o włączenie do protokołu rozprawy dodatkowego oświadczenia będącego kontynuacją wniesionej skargi.

Po zamknięciu rozprawy pismem z dnia 22.02.2013 r. skarżący złożył dodatkowe wyjaśnienie w zakresie błędów organu co do zapoznania z materiałami dowodowymi w trakcie toczącego się postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Skarga nie jest uzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani procesowego w stopniu nakazującym jej uchylenie, a więc z uwzględnieniem przesłanek uchylenia zaskarżonego aktu opisanych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.].

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest klasyfikacja nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu marki AUDI Q5 3.0 TDI , rok produkcji 2009.

Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy, albowiem zebrały one wystarczający materiał dowodowy niezbędny dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, który następnie prawidłowo oceniły w kontekście trafnie przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Zgodnie ze stanowiącym materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z powyższego tytułu powstaje m.in. z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło (tak jak w rozpoznawanej sprawie) przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a. - jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc podmioty nabywające m.in. samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo.

W niniejszej sprawie nie był sporny fakt wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego samochodu marki AUDI Q5 ani to, że nie był on wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Sporna stała się natomiast kwestia, czy odpowiada on obowiązującej w dacie nabycia (kwiecień 2009 r.) definicji samochodu osobowego zawartej w art. 100 ust. 4u.p.a.

Zdefiniowanie tego pojęcia w powołanym przepisie ma to znaczenie, że ta definicja ustawowa jest wiążąca na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, a nie inne definicje, zawarte w odrębnych przepisach. Zatem zawarte w art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. odesłanie do przepisów o ruchu drogowym dotyczy tylko samego faktu zarejestrowania, nie zaś innych kwestii, w tym definicji samochodu osobowego i ciężarowego zawartych w innych przepisach, m.in. w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108 poz. 908 ze zm.) – dalej jako: [P.r.d.]. Przepisy P.r.d. mają zastosowanie w sprawach ustalenia podatku akcyzowego wyłącznie w celu badania, czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju, a nie w celu ustalenia powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych i podziela go także Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę (por. wyroki: WSA w Gliwicach z 12.10.2009 r., III SA/Gl 647/09, WSA w Poznaniu z dnia 20.12.2011 r., III SA/Po 506/11, WSA w Gdańsku z dnia 13.03.2012 r., I SA/Gd 21/12, WSA w Rzeszowie z dnia 20.03.2012 r., I SA/Rz 54/12, WSA w Olsztynie z dnia 25.01.2012 r., I SA/Ol 755/11, WSA we Wrocławiu z 13.12.2012 r., I SA/Wr 1207/12). Zatem, jak trafnie przyjęły organy podatkowe, sam fakt zarejestrowania pojazdu (w Austrii i w Polsce) jako "ciężarowego" nie mógł mieć przesądzającego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu jako samochodu osobowego w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., w tym dla jego zaliczenia do określonego kodu Nomenklatury Scalonej, do którego ten przepis się odwołuje (por. wyrok z dnia 15.03.2012 r., I SA/Wr 36/12; z dnia 7.03.2012 r., I SA/Gd 1268/11; z dnia 8.03.2012 r., I SA/Rz 22/12). W związku z tym także treść dokumentów wydawanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym nie była wiążąca przy klasyfikacji taryfowej w niniejszej sprawie, stanowiły one tylko jeden z dowodów podlegających ocenie z punktu widzenia ich przydatności dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego. Takie działanie organów nie stanowi więc o naruszeniu prawa procesowego i materialnego. Jak prawidłowo przyjęto w zaskarżonym rozstrzygnięciu, związanie definicją pojęcia "samochód osobowy" zawartą w art. 100 ust. 4 u.p.a wykluczało możliwość uwzględnienia przez organy podatkowe innych definicji takiego pojazdu a zatem i przesłanek prowadzących do takiego ich określenia, w tym dla celów jego rejestracji. Trafnie wskazano, w ślad za poglądami prezentowanymi w orzecznictwie sądów administracyjnych, że istnieją niewątpliwe różnice między rozważanymi w sprawie pozycjami Nomenklatury Scalonej (8703 i 8704) a definicjami wprowadzonymi ustawą z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 Nr 108 poz. 908 ze zm.), przez co pojęcia samochód osobowy i samochód ciężarowy w rozumieniu tej ustawy nie odpowiadają w swych zakresach brzmieniu pozycji Nomenklatury Scalonej CN 8703 oraz CN 8704, jak prawidłowo ocenił organ odwoławczy. Nie mogą być wobec tego zamiennie stosowane, gdyż kryteria klasyfikacyjne wynikających z Nomenklatury Scalonej są odmienne od tych wprowadzonych ustawą Prawo o ruchu drogowym (por. wyroki z dnia 9.12.2010 r. I SA/Sz 685/10 i z dnia 27.05.2010 r. I SA/Gd 238/10).

Powyższe stwierdzenia prowadzą do wniosku o bezzasadności zarzutów skarżącego co do pominięcia przez organy podatkowe unormowań i definicji zawartych w krajowych i unijnych przepisach o ruchu drogowym. Niesłusznie więc skarżący odwołuje się do przepisów Dyrektywy ramowej 2007/46/UE z dnia 5.09.2007 r. dotyczącej homologacji i usiłuje transponować rozwiązania tam przyjęte na grunt przepisów podatkowych, co jest zabiegiem chybionym z uwagi na brak ku temu podstaw prawnych. Jak bowiem wynika z art. 3 ab initio tej Dyrektywy, definicje tam zamieszczone, w tym m.in. obejmujące pojęcie "producenta", "przedstawiciela producenta", zostały sformułowane "na użytek niniejszej Dyrektywy i aktów prawnych wymienionych w załączniku IV". Wśród tych aktów nie wymieniono przepisów podatkowych, same zaś przepisy podatkowe – co nie budzi wątpliwości - do tej Dyrektywy nie odsyłają. Obowiązek jej implementacji nie dotyczył natomiast dziedziny podatku akcyzowego, normowanego innymi aktami prawa wspólnotowego.

Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a., w jego brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie "samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi" (z wyłączeniami niemającymi tu zastosowania). Prawidłowo przyjął Dyrektor Izby Celnej, dla uznania danego pojazdu za samochód osobowy konieczna jest jego klasyfikacja do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Wyraźne odwołanie się do klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej zostało zawarte w przytoczonym powyżej art. 3 ust. 1 u.p.a. wskazującym na obowiązek stosowania – dla celów poboru akcyzy - klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, do którego załącznik nr 1 jest corocznie nowelizowany rozporządzeniem Komisji (EWG) na podstawie art. 12 ust. 1 tego rozporządzenia. W 2009 roku obowiązywał załącznik 1 według Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031 2008 z dnia 19.09.2008 (Dz. U. WE L nr 291 z 31.10.2008r.). Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Z kolei System HS powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Stroną konwencji jest Unia Europejska, w wyniku czego Nomenklatura Scalona CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw uprzemysłowionych.

W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowa klasyfikacja wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej jest dokonywana zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zawartymi w w/w załączniku. W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów.

W klasyfikacji towarów pomocne są też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN, jak też Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy artykułu 9 paragraf 1 oraz artykułu 10 rozporządzenia Rady nr 2658/87 (Dz. Urz. UE seria C nr 133 z dnia 30.05.2008 r. s. 1). Noty te służą do jednolitej interpretacji przepisów klasyfikacyjnych. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, ale ich nie zastępują i powinny być uważane za ich dopełnienie, co jednoznacznie wynika z przedmowy do Not do CN. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 zauważył, że wprawdzie Noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Takie też znaczenie przypisały wskazanym Notom orzekające w sprawie organy podatkowe, wyraźnie podkreślając ich pomocniczy charakter.

Biorąc pod uwagę brzmienie pozycji CN 8703, na którą wprost wskazuje art. 100 ust. 4 u.p.a. (obejmującej "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi") oraz brzmienie pozycji CN 8704 rozważanej jako alternatywna i zarazem właściwa według skarżącego ("samochody przeznaczone do transportu towarów") oraz uwzględniając regułę 1 ORINS, zasadnie organy podatkowe przyjęły, że podstawowe znaczenie ma ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Jest to zasadnicze kryterium wyróżniające wobec czego w pierwszej kolejności należało ustalić do przeznaczenie, co winno nastąpić na podstawie cech projektowych, ogólnego wyglądu i ogółu cech właściwych temu pojazdowi. Należy przy tym mieć na względzie, że formuła "zasadniczego przeznaczenia" użyta w brzmieniu pozycji CN 8703 wyraźnie dopuszcza, aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do transportu ludzi, ale i do innych celów, o ile wszakże są to przeznaczenia poboczne wobec głównego, którym jest przewóz osób. Wskazane powyżej rozumienie brzmienia pozycji CN 8703 jest utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak wskazał WSA w Łodzi w wyroku z dnia 14.03.2012 r. sygn. akt III SA/Łd 105/12, którego pogląd Sąd w składzie tu orzekającym podziela, określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd klasyfikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, ale może on być wykorzystywany do przewozu towarów. Samo zaś zasadnicze przeznaczenie jest ustalane na podstawie cech konstrukcyjnych, ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Uzasadnione więc jest stanowisko organów, że w sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703 podlegających akcyzie. Natomiast jeśli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie jego funkcjonalności, należy go zaklasyfikować do pozycji 8704.

Odnosząc się do zarzutów skarżącego o bezpodstawnym stosowaniu w niniejszej sprawie błędnej treści polskiej wersji językowej pozycji CN 8703 z uwagi na nieuprawnione zamieszczenie w brzmieniu tej pozycji sformułowania "(...) samochody osobowo-towarowe)" niewystępującego w innych wersjach językowych tej pozycji (angielskiej, francuskiej i niemieckiej) stwierdzić należy, iż kwestia ta pozostawała bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia, choć co do zasady słuszne jest stanowisko o potrzebie posługiwania się wieloma wersjami językowymi dla prawidłowego odczytania treści danej normy prawnej. Żadna z wersji nie może być bowiem uznana za dominującą. Niemniej jednak w realiach tej sprawy istniejące różnice w tym właśnie fragmencie tekstu prawnego nie miały istotnego wpływu na prawidłowość wywodu klasyfikacyjnego. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że przesądzającym kryterium było występujące bez wątpienia we wszystkich wersjach językowych sformułowanie o zaklasyfikowaniu do tej pozycji pojazdów "zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób". Samo sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" dawało podstawę do wysnucia wniosku o dopuszczalnym mieszanym (a więc osobowo-towarowym) przeznaczeniu pojazdów klasyfikowanych do tej pozycji. Zatem w ocenie Sądu nie doszło do naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy a tylko takie naruszenie mogłoby spowodować uchylenie zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.). Zastosowana przez organ odwoławczy wykładnia tego kodu CN, oparta, zgodnie z regułą 1 ORINS, na brzmieniu tej pozycji, a skupiająca się na użytym w niej terminie "zasadnicze przeznaczenie" stanowiła prawidłową podstawę oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Decydującym i pierwszoplanowym kryterium rozstrzygającym o klasyfikacji towaru było bowiem ustalenie zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu, co w sprawie zostało wykazane. Sąd podkreśla, że ostateczne uznanie danego pojazdu za podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym następuje na podstawie ustaleń o spełnieniu przesłanek opisanych w art. 100 ust. 4 u.p.a., a ten jednoznacznie określa, iż zawarta w nim definicja obejmuje także samochody osobowo-towarowe.

Analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji dowodzi, że ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu zostało poprzedzone prawidłowymi ustaleniami wskazującymi, że główną jego funkcją użytkową jest przewóz osób. Trafnie powołano się w tym zakresie na cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (por. wyrok NSA z dnia 21.09.2012 r. I GSK 16/12). Również istotne znaczenie miało wykończenie wnętrza samochodu - zwłaszcza że wykończenie to może być zasadniczo różne dla samochodu osobowego i do transportu towarowego (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK 1361/06). Organy trafnie uwzględniły też wskazania płynące z w/w wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. C-486/06, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), a "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Wbrew zarzutom skarżącego, wyrok ten, aczkolwiek istotnie dotyczy bezpośrednio pojazdu typu pickup, ma znaczenie dla procesu klasyfikacji także innych pojazdów i został trafnie uwzględniony przez organ odwoławczy przy ocenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu.

Ustalając zasadnicze przeznaczenie pojazdu organy oparły się na zgromadzonych w sprawie dowodach, w tym na protokole z oględzin pojazdu, dokumentacji fotograficznej, zdjęciach pojazdu przedłożonych przez skarżącego a mających obrazować stan pojazdu z dnia badania technicznego w Polsce (15.04.2009 r.), kserokopii austriackiego dowodu rejestracyjnego nr [...] oraz jego tłumaczenie, kserokopii oświadczenia wprowadzającego pojazd - certyfikat nr. R [...], kserokopii zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z 15.04.2009r. dotyczący pierwszego badania technicznego, kserokopię dokumentu identyfikacyjnego pojazdu zarejestrowanego po raz pierwszy za granicą - załącznik do zaświadczania nr [...], kserokopię zaświadczenia o przeprowadzonym dodatkowym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z 15.04.2009r. oraz kserokopię faktury VAT nr [...] z 16.04.2009r.

Ustalony na tej podstawie stan pojazdu i ogół jego cech dawał organom podstawę do wysnucia wniosku o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób. Przemawiały za tym: w pełni oszklone nadwozie, automatyczną klimatyzację, poduszki powietrzne dla kierowcy i pasażera, poduszki powietrzne boczne przednie, kurtyny powietrzne boczne, szyby przednie i tylne regulowane elektrycznie, kierownicę pokryta skórą z regulowaną kolumną, siedzenia tylne z dzielonym podłokietnikiem, szyby termiczne barwione zielone, napęd na cztery koła, automatyczna skrzynię biegów, aluminiowe felgi , lusterka sterowane elektrycznie, centralny zamek, komputer pokładowy, system ABS, system kontroli trakcji ESP, fabryczny system audio z głośnikami . Poza przykładowo wymienionymi elementami wyposażenia samochód realizował założenia konstrukcyjne przypisane samochodom z przeznaczeniem do przewozu osób między innymi poprzez możliwość rozwijania wysokiej prędkości, dobór elementów jezdnych , wspomaganie układu kierowniczego. W ofercie kierowanej do nabywców samochodów marki Audi wskazano, że Audi Q5 można szybko i sprawnie przekształcić w małego transportowca dzięki systemowi składania tylnych oparć za pomocą dźwigni w bagażniku, można wyposażyć w system szyn do unieruchomiania bagażu, siatki podtrzymującej oraz specjalną ochronną wannę .Powyższe cechy wskazują , że producent oferuje pojazd w głównej mierze do przewozu osób ale też mogący spełniać funkcje użytkowe. Skarżący ustaleń tych skutecznie nie podważył.

Na ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako służącego do przewozu osób, nie miały wpływu opisane w zaskarżonej decyzji zmiany w pojeździe dokonane na terenie Austrii, polegające na zdemontowaniu tylnego siedzenia i zamontowaniu kratki z przodu i po bokach pojazdu. Oględziny z dnia 18.04.2011 r. przeprowadzone przez organ celny w obecności aktualnego użytkownika pojazdu pozwalały na wskazanie elementów odróżniających samochód oferowany w dacie sprzedaży w wersji 5 osobowej od pojazdu zarejestrowanego jako ciężarowy. Za pierwszym rzędem siedzeń w sposób nietrwały zamontowano kratkę, przy wykorzystaniu prostych połączeń śrubowych , które to mocowanie pozwało na łatwy demontaż i przywrócenie do stanu poprzedniego. Stwierdzono również istnienie stałych punktów kotwienia foteli oraz wyposażenia bezpieczeństwa w tylniej części pojazdu. Nie stwierdzono istnienia kratek po bokach ani też śladów ich montażu, również podłoga pojazdu nie była przystosowana do przewozu większych ładunków .

Słuszny jest więc wniosek organu, że zakres przeróbek dokonanych przed sprzedażą samochodu w Austrii powiększył tylko opcjonalnie zakres przewozu ładunków kosztem ograniczenia konstrukcyjnego przeznaczenia do przewozu osób. W przedmiotowym samochodzie nie zmienił się jednak ogół cech przesądzających o przeznaczeniu tego samochodu do przewozu osób.

Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę organ zasadnie, zdaniem Sądu, uznał, że możliwość mocowania tych elementów wyposażenia istniała przez cały okres pomiędzy dokonywanymi zmianami. Nabyty samochód w chwili przemieszczenia go do kraju, jak również i w chwili oględzin zachował bowiem konstrukcyjną możliwość montażu siedzeń wraz z elementami bezpieczeństwa oraz szereg opisanych powyżej cech, właściwych dla samochodu osobowego. Trafna jest także ocena organów podatkowych oparta na materiale zdjęciowym o nietrwałym połączeniu dodatkowej podłogi stalowej z nadwoziem, z uwagi na znajdującą się pod tą dodatkową podłogą przestrzeń dla koła zapasowego, do którego dostęp musiał być zapewniony. Oczywista jest konieczność zapewnienia tego dostępu w trakcie użytkowania pojazdu, co wyklucza możliwość uwzględnienia forsowanego przez skarżącego twierdzenia o stałym jej charakterze.

W świetle powyższego nie może budzić wątpliwości, że opisane zmiany w pojeździe miały charakter nietrwały i odwracalny, nie wpłynęły na cechy konstrukcyjne pojazdu a jedynie ograniczyły możliwości swobodnego korzystania z jego wszystkich funkcji, ułatwiając korzystanie z funkcji przewozu ładunków. Nie wpłynęło to jednak na zmianę zasadniczego przeznaczenia pojazdu (do przewozu osób, z możliwością przewozu towarów).

Jako prawidłowy Sąd ocenia przeprowadzony przez organ odwoławczy wywód klasyfikacyjny uwzględniający także, pomocnicze w swym charakterze, Noty wyjaśniające (HS), opublikowane w Polsce zgodnie z art. 12 ustawy Prawo Celne jako załącznik do obwieszczenia z dnia 1.06.2006 w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. 86 poz. 880 ze zm.). Trafnie podkreślono, że Noty te nie są podstawą prawną, lecz mimo to są ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia pojazdu i wyjaśnieniu zakresu pozycji CN 8703 i CN 8704. W w/w Notach do pozycji 8703 stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (poz. 8704) i w punktach od a) do e) wymieniono cechy, będące przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych tą pozycją. Jak z powyższego wynika, istotne dla zaklasyfikowania pojazdu do tej pozycji są cechy projektowe pojazdu. Takie jednoznaczne stwierdzenie zawarł też ETS w powołanym wyroku z dnia 6.12.2007 r., C–486/06 formułując pogląd, że o ile rola części opisowej tej Noty polega jedynie na zidentyfikowaniu pojazdów, co do klasyfikacji których nie ma pewności, to już cechy projektowe pojazdów istotne z punktu widzenia klasyfikacji wymienione są w lit. a)-e) Not wyjaśniających do HS dotyczących pozycji 8703 i 8704 (pkt 32 wyroku). Zatem prawidłowy jest wywód organu odwołujący się do tych właśnie cech projektowych, co zresztą znajduje potwierdzenie w przytoczonym orzecznictwie sądów administracyjnych. Pomimo dokonanych zmian we wnętrzu pojazdu polegających na opcjonalnym zwiększeniu jego użyteczności bardziej do przewozu towarów niż osób, nie były to – według trafnej oceny organów – trwałe zmiany o charakterze konstrukcyjnym.Powyższe nietrwałe zmiany nie wpłynęły więc na konstrukcyjne (projektowe) cechy pojazdu, ograniczyły jedynie możliwość swobodnego korzystania z jego wszystkich funkcji, ułatwiając korzystanie z funkcji przewozu ładunków. Natomiast opisane powyżej wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. klimatyzacja całego nadwozia, elektrycznie opuszczane szyby w przednich i tylnych drzwiach, lusterka sterowane elektrycznie, centralny zamek, komputer pokładowy, system ABS, system kontroli trakcji ESP, fabryczny system audio z głośnikami, , jednolita tapicerka całej części pasażerskiej i ładunkowej , oświetlenie tylnej części pojazdu, popielniczki na drzwiach, zamontowane w nich głośniki i uchwyty na kubki - bez wątpienia potwierdzało wniosek organów o osobowym charakterze pojazdu, skoro spełniał on wymienione powyżej cechy opisane w Notach wyjaśniających HS do pozycji 8703. Wywody skarżącego zmierzające do wykazania przeciwnego stanu rzeczy (a więc, że pojazd spełniał wszystkie cechy wymienione w Nocie wyjaśniającej do HS do CN 8704 i żadnej z tych wymienionych do CN 8703) muszą być uznane za dowolne, nieznajdujące oparcia w ustalonym stanie faktycznym.

Za prawidłowością stanowiska organów a tym samym bezzasadnością zarzutów skarżącego w tym względzie przemawia również utrwalony w orzecznictwie pogląd, że zdemontowanie części wyposażenia i zamontowanie przegrody oddzielającej część przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od części ładunkowej nie wpływa na zmianę zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu (por. wyrok z dnia 14.08.2012 r. I SA/Gd 508/12 ). Również WSA w Krakowie w wyroku z dnia 29.06.2011 r. I SA/Kr 595/11 wskazał, że dokonanie określonych przeróbek wnętrza pojazdu, polegających na demontażu tylnych siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa, montażu płyty podłogowej, płyty oddzielającej kabinę kierowcy, czy nawet przysłonięcie okien drewnianymi płytami, nie świadczy o zmianie i nie może mieć znaczenia z punktu widzenia jego klasyfikacji dla celów podatku akcyzowego. Podzielając te poglądy Sąd wskazuje, że oceny tej nie może zmienić powołanie się przez skarżącego na wydaną przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie informację taryfową (wydruk z WIT PL-2008-01265 z dnia 17.11.2008); jest ona wiążąca dla podmiotu, wobec którego ją wydano i na tle tam ustalonego stanu faktycznego .

Odnosząc się do stanowiska skarżącego o istotnym znaczeniu zmian wprowadzonych w pojeździe w ramach jego "przebudowy" na terenie Austrii, co miało doprowadzić do zmiany jego charakteru na "ciężarowy" stwierdzić należy, iż nie mogły one mieć wpływu na klasyfikację pojazdu w CN jako opartą na kryteriach innych niż te, które obowiązują w przepisach dotyczących rejestracji pojazdów. Rejestracji na samochód ciężarowy (N1G) dokonano po przebudowie z pojazdu pierwotnie skompletowanego jako wielozadaniowy osobowo-terenowy (M1G) w wersji 5 osobowej po zdemontowaniu tylniego siedzenia i zamontowaniu kratki z przodu i po bokach. Pomimo zatem tego, że zakres tych zmian został potwierdzony przez austriacki organ rejestrujący i zarejestrowano pojazd jako "ciężarowy", to dla jednak dla potrzeb klasyfikacji w CN (a w konsekwencji także podatku akcyzowego) nie ma to znaczenia. Z dokumentu tego wynikało przede wszystkim to, że takie określenie pojazdu nadane zostało na podstawie wskazanej Dyrektywy 2007/46/WE w sprawie homologacji, która – jak wyżej wskazano – nie jest wiążąca dla klasyfikacji taryfowej. To właśnie z tej Dyrektywy, z załącznika II C nr 1 wynika, że "miejsca siedzące" uznaje się za istniejące, jeśli pojazd jest wyposażony w "dostępne" miejsca mocowania siedzenia, przy czym "dostępne" to takie miejsca mocowania, które mogą być wykorzystywane. Dalej wyjaśnia się w tym przepisie, że "aby zapobiec wykorzystaniu miejsc mocowania jako "dostępnych", producent musi fizycznie utrudnić ich wykorzystanie, np. poprzez przyspawanie do nich płyt pokrywowych lub przytwierdzenie podobnych elementów stałych, których nie da się usunąć przy pomocy powszechnie dostępnych narzędzi". Jak z powyższego wynika, te właśnie przepisy są podstawą do zmiany pojazdu z osobowego na ciężarowy i spełnienie tych warunków jest wystarczające dla celów rejestracyjnych. Jednakże związanie sposobem klasyfikacji przyjętym w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie tych zasad w procesie klasyfikacji taryfowej, która jest oparta na innych przesłankach. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy leż na jego terytorium, nie ma w sprawie dotyczącej podatku akcyzowego znaczenia (por. wyrok WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 10/12 z dn. 25.04.2012r.).

Nie ma racji skarżący kwestionując zasadność powołania się w wywodzie klasyfikacyjnym na Noty wyjaśniające do HS do pozycji 8703 i 8704 w odniesieniu do samochodów w podrodzaju wan z uwagi na wprowadzenie w Notach do CN z dnia 31.03.2007 r., D.U. UE C 74 s. 1, odrębnych i szczegółowych regulacji dotyczących tych pojazdów, co zdaniem skarżącego uchyla stosowanie postanowień ogólnych z Not do HS do pozycji 8703 w odniesieniu do pojazdów wan. W powołanym wyżej wyroku ETS w sprawie C-486/06, w którym Trybunał zawarł szereg uwag o uniwersalnym znaczeniu dla metodologii klasyfikacji pojazdów samochodów do rozważanych w tej sprawie pozycji (w tym co do nakazu uwzględniania zasadniczego przeznaczenia pojazdu na podstawie cech projektowych, ogółu cech i ogólnego wyglądu pojazdu) podkreślono, że opisane w w/w Notach do CN z 31.03.2007 r. cechy pojazdu nie mogą stanowić decydującego kryterium klasyfikacji. Sprzeciwia się temu fakt, że Noty wyjaśniające do CN nie zastępują Not do HS, lecz należy je traktować jako uzupełnienie tych ostatnich, co jednoznacznie wynika z przedmowy do w/w Not wyjaśniających do CN (tak samo: w przedmowie do obowiązujących w 2009 r. Not wyjaśniających do CN z dnia 30.05.2008 r. D.U. UE C 133/2008 s. 1). Przeciwne stanowisko skarżącego pomija przede zatem znaczenie tych Not jako tych, które nie zastępują Not wyjaśniających do HS i powinny być uważane za ich dopełnienie, czego nie może też zmienić forsowana przez niego teza o pobocznym znaczeniu Not do HS z uwagi na miejsce ich opublikowania (w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia, przez co dla przedsiębiorców nie mogą być uznane za wiążące). Taka forma publikacji znajduje po pierwsze wyraźną podstawę normatywną w art. 12 ustawy – Prawo celne, a ponadto, skoro bezspornie Noty nie są źródłem prawa w znaczeniu wynikającym z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, to przepis ten nie mógł zostać naruszony. Trafnie w tym względzie wywiódł Dyrektor Izby, że nie stanowiły one samoistnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia – miały znaczenie pomocnicze. Brzmienie powołanej Noty do CN z dnia 31.03.2007 r. (do pojazdów typu wan z 1 rzędem siedzeń) wskazuje, że do pozycji 8704 (zgodnie z tą Notą) mają być klasyfikowane pojazdy nieposiadające (żadnych) stałych punktów kotwiczenia siedzeń w tylnej części pojazdu oraz urządzeń do instalowania siedzeń. Takie brzmienie Noty wskazuje, że nie chodzi tu tylko o brak punktów kotwiących (co szeroko argumentuje skarżący) ale też o brak urządzeń do instalowania siedzeń – co w ocenie Sądu jest pojęciem szerokim i nie może być pomijane. Skoro z cech projektowych, istotnych według Not do HS do pozycji 8703 i mających nadal w sprawie zastosowanie z uwagi na uzupełniający charakter Not do CN wynikało, że pojazd został wyprodukowany jako osobowo-terenowy (M1 G) z II lub III rzędami siedzeń i 7 miejscami siedzącymi, a ponadto fakt istnienia miejsc do montowania foteli w tylnych rzędach pojazdu został bezspornie ustalony na podstawie zebranych w sprawie dowodów (oględziny, dokumentacja fotograficzna, oświadczenie W. S.), to bezzasadne są zarzuty skarżącego o istnieniu podstaw do klasyfikacji pojazdu do pozycji 8704 na podstawie Noty z dnia 31.03.2007 r. do CN (co do pojazdów typu wan z jednym rzędem siedzeń), która nie ma znaczenia przesądzającego, lecz pomocnicze. Wobec tego w procesie klasyfikacji nadal musiały być brane pod uwagę Noty do HS do pozycji 8703 i 8704, co organ odwoławczy uwzględnił w swych rozważaniach. Tym bardziej oczywiste staje się stosowanie Not do HS do pozycji 8703 w zakresie opisu cech pojazdu w odniesieniu do pojazdów wan z więcej niż jednym rzędem siedzeń.

Reasumując, w ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły prawidłowy wywód klasyfikacyjny skupiający się na brzmieniu pozycji 8703 i 9704 trafnie oceniając, że jest to samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu osób i po uwzględnieniu właściwie zinterpretowanych, ale mających pomocniczy charakter, Not wyjaśniających do HS i do CN co do tych pozycji, słusznie zaklasyfikowały pojazd do pozycji CN 8703. Przesądziło to o uznaniu go za pojazd samochodowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. i dało podstawę do jego opodatkowania na podstawie art. 100 ust.1 pkt 2 tej ustawy, z ustaleniem podstawy opodatkowania na kwotę 186.344.00 zł zgodnie z art.104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. (tj. kwotę, jaką podatnik był zobowiązany zapłacić za samochód - 44.000,00 Euro) zgodną z rachunkiem z dnia 15.04.2009r. przeliczoną na PLN w/g kursu 4.2351PLN/EUR obowiązującego w dniu powstania obowiązku podatkowego. Stawkę akcyzy organ prawidłowo ustalił w wysokości 18,6% zgodnie z art. 105 u.p.a.

Za nietrafne Sąd uznaje zarzuty naruszenie przepisów prawa procesowego o postępowaniu dowodowym oraz o jego ocenie, jak też co do zasad prowadzenia tego postępowania. Dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji ustalenia zostały oparte na dowodach zgromadzonych w postępowaniu, wszechstronnie rozpatrzonych z punktu widzenia przesłanek zawartych w materialnoprawnej podstawie rozstrzygnięcia. Odmienna ocena skarżącego o przydatności i znaczeniu dla tej sprawy dowodów z dokumentów w postaci: dowodów rejestracyjnych, zaświadczeń z badań technicznych pojazdów, opinii klasyfikacyjnych GUS czy też treści interpretacji indywidualnej w żadnym razie nie świadczy o wadliwych ustaleniach fatycznych i niepełnej ich ocenie. Zawarte w decyzjach obu instancji wnioski, że nabyty przez podatnika pojazd charakteryzował się określonymi cechami i właściwościami, znajdują swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym zawartym w aktach sprawy. Organ odwoławczy w sposób szczegółowy wyjaśnił, dlaczego niektórym dowodom dał wiarę, innym zaś odmówił przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie doszło więc do opisanych w skardze naruszeń prawa procesowego w szczególności poprzez oddalenie wniosków dowodowych strony o uwzględnienie opinii z dnia 27.12.2011r. sporządzonej przez L. S. powołanego przez Sąd Rejonowy w Opolu w sprawie karnej VII [...] oraz prawomocnego wyroku (wraz z uzasadnieniem) Sądu Rejonowego w Opolu z dnia 26.01.2012r wydanego w tej sprawie. Odmowa uwzględnienia tych dowodów motywowana twierdzeniem, że okoliczności istotne dla niniejszej sprawy podatkowej zostały ustalone za pośrednictwem innych dowodów, była w pełni uzasadniona treścią art. 188 O.p., z którego wynika, że organ obowiązany jest uwzględnić wnioski dowodowe strony, ale tylko takie, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Tymczasem wnioskowana "opinia" w niniejszej sprawie miała znaczenie dokumentu prywatnego przedłożonego przez stronę, sporządzał ją biegły z zakresu techniki samochodowej oraz rekonstrukcji zdarzeń drogowych dla potrzeb innego postępowania a ponadto wypowiadał się m.in. w zakresie stosowania prawa a nie faktów, do czego nie był uprawniony. Również uniewinnienie skarżącego od zarzutu popełnienia czynu zabronionego opisanego w akcie oskarżenia nie mogło stanowić przesądzającego dowodu w sprawie, w której przedmiotem jest taryfikacja towaru a następnie ustalenie powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Nie doszło też do naruszenia procedury i to w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) wskutek nieprzeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z opinii biegłego. Zgodnie z art. 197 O.p. wymóg powołania biegłego istnieje wówczas, gdy w sprawie są wymagane wiadomości specjalne. Nie jest jednak rzeczą biegłego wiążące wypowiadanie się w zakresie klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej. Należy ona do sfery stosowania prawa i jako taka nie może być przedmiotem opinii biegłego, która co do zasady jest aktem wiedzy z zakresu wiadomości specjalnych (por. wyrok z dnia 29.04.2008 r., I SA/Go 30/08). Nie było zatem potrzeby powoływania w postępowaniu podatkowym tego rodzaju dowodu, skoro ustalenia istotne dla sprawy mogły być poczynione na podstawie innych zebranych w sprawie dowodów, a orzekające w sprawie organy podatkowe obowiązane są samodzielnie ocenić zebrane w sprawie dowody. Dlatego też nie naruszył wskazanego przepisu organ odwoławczy, nie uwzględniając tego wniosku dowodowego, podobnie jak z zeznań diagnosty.

Nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 194 § 1, 2 i 3 oraz art. 122 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia przez organ treści dokumentów urzędowych w postaci: kserokopii zagranicznego dowodu rejestracyjnego wraz z urzędowym tłumaczeniem, zaświadczeń o przeprowadzonym badaniu technicznym , interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 5.11.2010 r. potwierdzającej w ocenie strony prawidłowość klasyfikacji do pozycji CN 8704 oraz informacji klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi również potwierdzających prawidłowość klasyfikacji do tej pozycji pojazdów analogicznych do przedmiotowego.

Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby, tylko takie dowody winny być uwzględnione, których treść ma znaczenie dla rozstrzygnięcia, co z kolei podlega ocenie według norm prawa materialnego będących podstawą prawną wydanej decyzji. Te zaś przepisy (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.) nie odsyłają do przepisów o ruchu drogowym w zakresie definicji samochodu osobowego, posługując się własną, autonomiczną definicją tego pojęcia (art. 100 ust. 4 u.p.a.), co zostało wyżej omówione. Trafnie przy tym wskazał organ, że dokument urzędowy wiąże organ podatkowy tylko w takim zakresie, w jakim okoliczności nim dowiedzione pokrywają się z tymi, których ustalenia wymagają przepisy prawa materialnego w określonej sprawie.

W żadnym razie nie może podważyć prawidłowości stanowiska organu treść wskazywanej przez skarżącego interpretacji indywidualnej z dnia 5.11.2010 r. Pomija on bowiem istotę postępowania interpretacyjnego, w którym organ musi opierać się na stanie faktycznym przestawionym przez wnioskodawcę, z wyłączeniem możliwości czynienia jakichkolwiek ustaleń faktycznych innych niż te przedstawione we wniosku (art. 14b § 3 i art. 14c O.p.). Skarżący skwapliwie pomija też zawarte w tej interpretacji stwierdzenie, iż ocena stanowiska wnioskodawcy opiera się na założeniu o właściwym zaklasyfikowaniu przez samego wnioskodawcę przedmiotowego pojazdu do pozycji CN 8704 – czego organ w toku postępowania interpretacyjnego nie mógł weryfikować.

Natomiast jeśli chodzi o opinie klasyfikacyjne Urzędu Statystycznego w Łodzi, to na gruncie rozpoznawanej sprawy nie mogły one zostać uwzględnione, gdyż w ramach postępowania administracyjnego nie przedstawiono opinii dotyczącej przedmiotowego pojazdu. Opinie klasyfikacyjne nie są wiążące ani dla podatnika ani dla organu. Nie nadają one również żadnych uprawnień, ani nie nakładają obowiązków. Mogą one jedynie (jako akt wiedzy wyspecjalizowanych organów) stanowić dowód w sprawie dotyczącej wymiaru podatku, podlegający – tak jak każdy inny – swobodnej ocenie organu prowadzącego postępowanie. Jak to już zostało wcześniej wskazane, klasyfikacja samochodu dla celów poboru akcyzy odbywa się według ogólnych, obiektywnych reguł, a organy są związane sposobem klasyfikacji określonym w Nomenklaturze Scalonej. W tym względzie całkowicie chybiony jest zarzut skarżącego o braku uprawnień organów podatkowych do dokonywania klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej w procesie określania w pos