I FSK 443/12

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 717/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 28 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania podatnika utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 15 lipca 2010 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. Ustalono bowiem, że w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc skarżący uwzględnił podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących sprzedaż złomu wystawionych przez FHU M. J. M.. Sporne faktury zostały wystawione przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku VAT J. M. nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem wskazanym na fakturach, nie była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i nie składała deklaracji VAT-7. Przesłuchana w charakterze świadka J. M. zeznała dodatkowo, że spornych faktur nie wystawiła, w dacie wystawienia spornych faktur nie prowadziła działalności gospodarczej.

3. W skardze na decyzję ostateczną skarżący zarzucił jej m.in. naruszenie art. 121, art. 122 i art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i art. 96 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.).

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem tego Sądu okoliczności wystawienia faktur powodują, że skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwagi na art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u., ponieważ sprzedaż towarów została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący, a dodatkowo nieuprawniony do wystawiania faktur. Ponadto faktury te nie tylko są wadliwe pod względem formalnym, ale też dokumentują czynności, do których w istocie nie doszło pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami. Taka sytuacja pozbawia podatnika możliwości skorzystania z uprawnienia określonego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Nabywca towarów ponosi bowiem ryzyko wyboru kontrahenta, od którego towary kupuje, niezależnie od własnej dobrej wiary.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe nie naruszyły prawa, ponieważ to podatnik pozbawił się prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, zawierając transakcję z podmiotami, które nie wystawiły faktur zgodnie z przepisami.

Zdaniem WSA ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę twierdzeń, a materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Skoro okoliczności dotyczące faktycznego przebiegu transakcji opisanych w kwestionowanych fakturach zostały dostatecznie wyjaśnione, WSA uznał, że zasadniczy zarzut skargi naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. nie jest trafny, bowiem sprzedaż towarów została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący, a dodatkowo nieuprawniony do wystawiania faktur, jak również wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Słusznie więc organy podatkowe przyjęły, że podatnik nie był uprawniony do korzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakup złomu w styczniu 2005 r.

6. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej p.p.s.a.) naruszenie:

1. prawa materialnego - art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez uznanie firmy M. za podmiot nieistniejący w rozumieniu tego przepisu;

2 art. 96 ust. 13 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że przepis ten nakłada na podatnika obowiązek kontrolowania swoich kontrahentów w zakresie ich rejestracji jako płatników podatku VAT,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. w szczególności:

- art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez uprzedniego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahenta wskazanego w decyzji, tj. w szczególności:

a. nieprzesłuchanie w toku postępowania podatkowego P. R. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "Z." na okoliczność sprzedaży złomu firmie M., odebrania przez S. Sp. z o.o. złomu z placu P. R. zakupionego uprzednio przez skarżącego od M. oraz wcześniejszych transakcji, jakie dokonywał z M. oraz nieprzesłuchania kierowców spółki S. na okoliczność dostarczenia złomu;

b. niezwrócenie się do Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o udostępnienie protokołów pokontrolnych z kontroli przeprowadzonej w Zakładach [...] "L." celem ustalenia, że M. prowadził transakcje również z tym zakładem, a więc czy działał w obrocie gospodarczym;

c. zaniechanie ustalenia, czy złom z kwestionowanych faktur VAT został faktycznie następnie dostarczony spółce S., w szczególności przez nieprzesłuchanie kierowców tej spółki;

d. niesporządzenie sumarycznego zestawienia ilości złomu z faktur wystawianych odbiorcom złomu przez G. i nieporównanie tego zestawienia z ilością i gatunkami złomu z kwestionowanych faktur w 2005 r.;

- art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez niezawiadomienie i niedopuszczenie skarżącego do udziału w czynności postępowania o kapitalnym znaczeniu dla sprawy, czyli przesłuchania J. M., a przez to pozbawienie go prawa czynnego udziału w postępowaniu podatkowym i prawa do obrony swych praw w tym postępowaniu

- przez co została wypełniona dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych prawem.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna, chociaż nie wszystkie jej zarzuty można podzielić.

8. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej.

8.1. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

8.2. Zarzuty skargi kasacyjnej w zasadzie wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej.

9. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a.

10.1. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania skarżący wskazał na naruszenie art. 121 i art. 122 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej. Do naruszenia art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej doszło zdaniem skarżącego, gdyż nie przesłuchano w toku postępowania P. R. oraz kierowców spółki S., nie zwrócono się do Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o udostępnienie protokołów pokontrolnych dotyczących kontroli przeprowadzonej w Zakładach [...] L., zaniechano ustalenia, czy złom z kwestionowanych faktur został dostarczony spółce S., nie sporządzono sumarycznego zestawienia ilości złomu z faktur wystawianych odbiorcom złomu.

W petitum skargi kasacyjnej skarżący nie określił jednostki redakcyjnej art. 121 Ordynacji podatkowej, który w dwóch swoich paragrafach reguluje różne kwestie, dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej doszło do sprecyzowania tego przepisu poprzez wskazanie na jego § 1. W art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej określona została zasada zaufania. W myśl tego przepisu postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasady ogólne są normami, które mogą być realizowane poprzez istniejące instytucje. Istniejące instytucje, a przede wszystkim instytucje postępowania są bowiem instrumentem, przy którego pomocy zasada ogólna powinna być realizowana (vide B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, UNIMEX s. 549 i n.). Naruszenie tej zasady skarżący wiąże z naruszeniem innej zasady – zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie ulega wątpliwości, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada oficjalności, organ podatkowy bowiem zobowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego. Nie oznacza to, że podatnik w tym postępowaniu nie może występować z inicjatywą dowodową składając własne wnioski dowodowe. Takie uprawnienie bowiem wynika wyraźnie z art. 188 Ordynacji podatkowej. W myśl bowiem tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skarżący w skardze kasacyjnej zarzucając nieprzeprowadzenie wskazanych w niej dowodów, nie wskazuje na naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej, co więcej ze skargi kasacyjnej też nie wynika, by wskazywane w niej dowody miały potwierdzić, że sprzedawcą złomu było FHU J. M.. Nie można więc uznać, by ze skargi kasacyjnej wynikało, że nieprzeprowadzenie tych dowodów mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy w tym znaczeniu, że gdyby nie było tych uchybień to wynik sprawy mógłby być inny. Za niezasadne należy więc uznać zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

10.2. Wskazując na naruszenie art. 190 Ordynacji podatkowej skarżący podnosi, że do jego naruszenia doszło poprzez niezawiadomienie i niedopuszczenie go do udziału w przesłuchaniu J. M.. Skarżący nie wskazuje jednak, o jakie przesłuchanie tej osoby chodzi. J. M. składała bowiem oświadczenie w trakcie czynności sprawdzających jej dotyczących, natomiast w tym postępowaniu mimo wezwania celem przesłuchania w charakterze świadka i zawiadomienia o tym przesłuchaniu skarżącego nie stawiła się na to wezwanie. Brak wskazania w skardze kasacyjnej, o jakim konkretnie przesłuchaniu J. M. skarżący nie został powiadomiony, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę tego zarzutu.

11. Zarzucając naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u., skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem zaprezentowanym w tej sprawie przez organy i Sąd pierwszej instancji, że wystawca spornych faktur był podmiotem nieistniejącym w rozumieniu tego przepisu. W myśl tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur lub faktur korygujących. Z przepisu tego wynika, że ustawodawca odróżnia podmiot nieistniejący od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktur. Podmiot nieistniejący to podmiot, który nie działa jako czynny podatnik VAT, a jedynie takie działania pozoruje. Za podmiot nieuprawniony do wystawienia faktur uznawano podatnika niezarejestrowanego jako podatnik VAT. Zarówno organy, jak i Sąd pierwszej instancji, te dwie sytuacje utożsamiają pod względem skutków prawnych, co nie ma jednak uzasadnienia. W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "ETS") z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi orzeczono, że art. 18 ust. 1 lit. a) oraz art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b, a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług. Ponadto ETS orzekł, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku. ETS stwierdził przede wszystkim, że najistotniejszym jest, aby w takim przypadku zostały spełnione materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia, o których mowa w art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, a więc aby czynności wykazane w fakturze były wykonane przez podmiot stojący wyżej w łańcuchu obrotu i muszą być one wykorzystane przez podatnika-nabywcę dla potrzeb wykonania czynności podlegających opodatkowaniu. Ponadto ważne jest, aby faktury te zawierały wszystkie informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy, a w szczególności numer identyfikacji podatkowej wykonawcy opodatkowanej czynności. ETS stwierdził przy tym, że nawet jeśli w przepisie krajowym mowa jest o "numerze identyfikacji podatkowej VAT", należy uznać, że ogólnie przyznany podatnikowi numer identyfikacji podatkowej pozwala ustalić tożsamość zainteresowanego podatnika, wobec czego spełnione zostają wymogi określone w art. 22 ust. 3 lit. b tiret trzecie VI Dyrektywy. Niezależnie bowiem od wagi zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb VAT, z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania systemu VAT uchybienie temu obowiązkowi przez jednego podatnika nie może podważać przysługującego innemu podatnikowi prawa do odliczenia wynikającego z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy. Artykuł 22 ust. 1 VI Dyrektywy stanowi bowiem jedynie, że podatnicy zobowiązani są do zgłaszania rozpoczęcia, zmian i zakończenia działalności, jednakże przepis ten nie upoważnia państw członkowskich, w razie braku zgłoszenia, do odroczenia wykonania prawa do odliczenia do momentu rzeczywistego rozpoczęcia zwykłego wykonywania opodatkowanych czynności lub do pozbawienia podatnika możliwości wykonywania tego prawa. Wobec tego w sytuacji gdy właściwe organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik - jako odbiorca danej czynności handlowej - zobowiązany jest z tytułu podatku VAT, nie mogą one nakładać dodatkowych wymogów dotyczących przysługującego temu podatnikowi prawa do odliczenia podatku należnego, które mogłyby skutkować uniemożliwieniem mu wykonywania wspomnianego prawa. W konsekwencji ETS stwierdził, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT - wykracza poza zakres dopuszczalny na mocy art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, czyli poza zakres zasady stand still. Trybunał wskazał bowiem, że państwa członkowskie nie są uprawnione do utrzymania w mocy wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT stosowanych w sposób ogólny do jakiegokolwiek wydatku związanego z nabyciem towarów lub usług. Faktura VAT otrzymana przez podatnika od podmiotu niezarejestrowanego jako podatnik dla potrzeb VAT daje prawo do odliczenia podatku w trzech przypadkach. Po pierwsze, gdy są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn., gdy czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej. Po drugie w sytuacji, gdy podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy. Po trzecie, gdy faktura zawiera informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy (obecnie art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE), a w szczególności numer identyfikacji podatkowej dostawcy (usługodawcy) pozwalający na ustalenie jego tożsamości, mimo jego niezarejestrowania dla celów VAT.

12. Sąd pierwszej instancji nie oceniał pod tym kątem prawidłowości zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. wobec skarżącego. Wprawdzie Sąd ten przyjął również, że zakwestionowane faktury nie dokumentują zdarzenia gospodarczego, gdyż J. M. nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym, to jednak błędnie uznał, że dobra wiara podatnika powinna być wykazana prawomocnym orzeczeniem. Pomijając to, że Sąd ten nie wskazał, jaki sąd miałby takie orzeczenie wydać, to z wyroku Trybunału w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 powołanego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Okoliczności, o których mowa wyżej powinny więc wynikać z okoliczności zawarcia tych transakcji, czy też okoliczności towarzyszących tym transakcjom, powinny więc wynikać z tej sprawy.

13. Skoro Sąd pierwszej instancji przy ocenie prawidłowości zastosowania w stosunku do skarżącego art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. nie uwzględnił wykładni tego przepisu w kontekście wskazanych wyżej orzeczeń Trybunału, za zasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej naruszenia tego przepisu.

14. Nie może natomiast zostać uznany za zasadny zarzut naruszenia art. 96 ust. 13 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że przepis ten nakłada na podatnika obowiązek kontrolowania swoich kontrahentów w zakresie ich rejestracji jako płatników podatku VAT. Należy zauważyć, że zarzut ten nie został przez skarżącego szerzej uzasadniony, jednakże analiza treści uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia nie pozwala na jego potwierdzenie. Sąd pierwszej instancji we wstępnej fazie uzasadnienia przywołał jedynie treść ww. przepisu, nie wywiódł natomiast z niego twierdzeń o obowiązku kontrolowania kontrahentów przez podatników.

15. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić ocenę wskazaną wyżej.

16. Wobec powyższego należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.