I FSK 416/12

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2011r. sygn. akt I SA/Po 574/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 3 czerwca 2011r. [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 17 lutego 2011r. [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki – K. G. (dalej: skarżąca) za zaległości podatkowe spółki z o.o. "A.-K." (dalej: spółka) w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za miesiące: lipiec, październik - grudzień 2006r. oraz luty – kwiecień 2007r.

1.2. Z akt sprawy wynika, że spółka nie uregulowała w zakreślonym terminie zobowiązań z tytułu VAT za miesiące lipiec 2006r., październik - grudzień 2006r. oraz luty - kwiecień 2007r., czym spowodowała powstanie zaległości podatkowych w łącznej kwocie należności głównej 392.875,00 zł. W celu ich wyegzekwowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wystawił tytuły wykonawcze nr [...], na podstawie których wszczęto wobec spółki postępowanie egzekucyjne. Postępowanie to okazało się jednak bezskuteczne, gdyż nie doprowadziło do zaspokojenia ww. należności Skarbu Państwa. Z uwagi na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia 29 grudnia 2008r. nr [...], a w dniu 30 kwietnia 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem nr [...] umorzyli postępowanie egzekucyjne wobec spółki.

1.3. Powołaną na wstępie decyzją organ podatkowy pierwszej instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej za ww. zaległości spółki w łącznej kwocie należności głównej 392.875,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 190.473,00 zł oraz za koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 23.027,86 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że skarżąca została powołana na stanowisko prezesa zarządu spółki w dniu 16 marca 2005r. Z akt sprawy wynika, że skarżąca nie została jednak skutecznie i zgodnie z przepisami prawa odwołana z pełnienia powyższej funkcji. Skarżąca podniosła co prawda w odwołaniu, iż z akt rejestrowych spółki oraz oświadczeń nowych władz spółki wynika, iż z dniem 10 stycznia 2007 r. skarżąca przestała pełnić jakiekolwiek funkcje w zarządzie spółki. Jednakże powyższych zapatrywań skarżącej nie podzielił organ odwoławczy i wyjaśnił, że zgodnie z treścią umowy spółki, zawartą w dniu 16 marca 2005r. aktem notarialnym Rep. A [...], K. G. (wówczas K.) i J. P., objęły 100 udziałów o wartości nominalnej po 500 zł każdy: K. G. (K.) objęła 49 udziałów, zaś J. P. - 51 udziałów (§ 8 i § 9). W § 10 umowy spółki wskazano wprawdzie termin, w jakim może nastąpić podwyższenie kapitału zakładowego bez zmiany umowy spółki, nie podano jednak drugiego obligatoryjnego elementu, zgodnie z art. 257 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037; dalej: ksh), jakim jest wskazanie maksymalnej wysokości podwyższenia. Mimo to, w dniu 6 marca 2006r. walne zgromadzenie wspólników podjęło niezgodną z przepisami ksh uchwałę o podniesieniu kapitału zakładowego oraz objęcie udziałów w podniesionym kapitale zakładowym. Z treści tej uchwały wynikało, że podniesiono kapitał zakładowy spółki z kwoty 50.000 zł do kwoty 110.000 zł. W podniesionym kapitale zakładowym udziały objęły: J. P.a - 60 udziałów, K. G. - 60 udziałów. W związku z powyższym J. P. posiadała 111 udziałów, a K. G. - 109 udziałów. W dniu 10 marca 2006r. złożono w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej: KRS) wniosek o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców. Do wniosku dołączone zostały załączniki, m.in. załącznik KRS-ZE informujący o ilości posiadanych przez wspólników udziałów. W dniu 29 marca 2006r. postanowieniem nr [...] Sąd Rejonowy w P. odmówił dokonania wpisu zmian, polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego oraz zmiany danych wspólników z tym związanych. W uzasadnieniu sąd rejestrowy wyjaśnił, iż zmian tych dokonano niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Podwyższenie kapitału zakładowego, zgodnie z art. 257 § 1 ksh, jeżeli następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki, przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki. Umowa spółki nie zawierała postanowień w tym zakresie. Ponieważ wspólnicy nie dopełnili warunków skutkujących podwyższeniem kapitału zakładowego, w związku z tym uchwała podjęta w tym zakresie nie była skuteczna. W odpowiedzi na powyższe postanowienie skarżąca, jako prezes zarządu, w piśmie z dnia 7 kwietnia 2006r. poinformowała Sąd, że w najbliższym czasie dokonana zostanie zmiana umowy spółki w ten sposób, że będzie ona umożliwiała podniesienie kapitału zakładowego. Jak wynikało z akt rejestrowych spółki, mimo zapowiedzi nie dokonano zmiany umowy spółki w sposób umożliwiający podniesienie kapitału zakładowego, oraz nie występowano do sądu rejestrowego z innymi wnioskami o podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Mając świadomość nieskutecznego dokonania podwyższenia kapitału zakładowego spółki z dnia 6 marca 2006r. - w dniu 8 stycznia 2007r. walne zgromadzenie wspólników wyraziło zgodę na sprzedaż 111 udziałów przez J. P.. W zgromadzeniu tym brała udział również K. G., która nie wyraziła sprzeciwu co do niezgodnego z prawem zbycia ww. udziałów przez J. P.. Następnie w dniu 10 stycznia 2007r. uchwałą nr 1 odwołano skarżącą z funkcji prezesa zarządu spółki. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, podwyższenie kapitału zakładowego spółki odbyło się niezgodnie z przepisami ksh, zatem J. P. nie mogła dokonać sprzedaży 111 udziałów, gdyż była jedynie właścicielką 51 udziałów spółki. Umowa sprzedaży 111 udziałów, jakich dokonała ona na rzecz M. G. nie wywołała żadnego skutku prawnego. Powyższe oznaczało, że M. G. nie nabył żadnych udziałów, w związku z czym nie stał się wspólnikiem spółki. Jak zauważył następnie Sąd Rejestrowy w P. w piśmie z dnia 10 marca 2008r., informującym skarżącą o przyczynach odmowy przeprowadzenia postępowania rejestrowego na podstawie art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tekst jedn. Dz.U. z 2007r. Nr 168, poz. 1186 ze zm.; dalej: ukrs), uchwały zgromadzenia wspólników w sprawie zmiany w składzie zarządu nie wywołały skutku prawnego z uwagi na fakt, że M. G. nie był wspólnikiem spółki i w zgromadzeniach tych nie brała udziału J. P.. Organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił zatem, iż skarżąca jako prezes zarządu zobowiązana była prowadzić sprawy spółki rzetelnie i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Pismem z dnia 29 marca 2006r. poinformowana została przez Sąd Rejonowy w P. o nieprawidłowościach podczas podejmowania uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki, co więcej, pismem z dnia 7 kwietnia 2006r. zobowiązała się do ich usunięcia, a jednak tego nie dokonała. Jak wynikało bowiem z akt sprawy przyczyną odmowy dokonania przez Sąd zmiany w aktach spółki w zakresie nazwisk udziałowców było nie dokonanie przez wspomnianą spółkę zgodnego z prawem podwyższenia kapitału zakładowego. Wpis dotyczący podwyższenia kapitału zakładowego ma charakter konstytutywny, w związku z czym jego brak powoduje, że ewentualna uchwała walnego zgromadzenia w tej sprawie nie wywołała skutków prawnych, a co za tym idzie, dalsze uchwały podejmowane przez walne zgromadzenie, w tym dotyczące sprzedaży udziałów, powoływania i odwoływania członków zarządu, nie wywoływały skutków prawnych. Organ odwoławczy zauważył, iż w umowie spółki, zawartej w dniu 16 marca 2005r. brak było odniesienia się do sposobu odwołania bądź rezygnacji członka zarządu z pełnionej funkcji. W związku z tym, iż w umowie spółki nie zawarto szczegółowych trybów złożenia rezygnacji przez członków zarządu, przy ocenie, czy skarżąca złożyła skutecznie rezygnację z pełnienia funkcji prezesa zarządu podczas walnego zgromadzenia wspólników w dniu 10 stycznia 2007r., miały zastosowanie odpowiednio przepisy art. 202 § 5 i art. 369 § 6 ksh. W przypadku rezygnacji członka zarządu spółki rezygnacja powinna zostać złożona na ręce organu powołującego lub innych osób mających prawo powołania członka zarządu. W niniejszej sprawie organem powołującym zarząd było walne zgromadzenie wspólników. W związku z tym, iż dokonano nieskutecznej sprzedaży udziałów J. P. M. G. - nie był on osobą uprawnioną do przyjęcia tej rezygnacji. Osobą uprawnioną była J. P.. W aktach sprawy brak było potwierdzenia, że informacja o rezygnacji skarżącej z funkcji prezesa zarządu dotarła do J. P.. Ponadto wskazano, że konieczne było w tym przypadku doręczenie oświadczenia woli adresatowi czyli spółce, gdyż z tym momentem można dopiero mówić o złożeniu rezygnacji przez członka zarządu. Zastosowanie znajduje tutaj zasada reprezentacji biernej w spółce, wyrażona w art. 205 § 2 oraz art. 373 § 2 ksh. Organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że zasada ta znajduje zastosowanie także w przypadku rezygnacji członka zarządu. Zgodnie bowiem z przepisami umowy zlecenia, które należy stosować w przypadku rezygnacji członka zarządu, jeżeli zlecenie jest odpłatne, a wypowiedzenie nastąpiło bez ważnego powodu, przyjmujący zlecenie jest odpowiedzialny za szkodę (art. 746 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny – Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: kc). Złożenie rezygnacji na ręce organu powołującego członka zarządu umożliwia niezwłoczne uzupełnienie składu organu, zatem członek zarządu dochowuje tym samym należytej staranności, aby nie narazić spółki na szkodę, na skutek złożenia rezygnacji. W niniejszej sprawie J. P. pełniła funkcję wiceprezesa zarządu, w związku z czym to na jej ręce, jako reprezentanta spółki, skarżąca winna była złożyć swoje oświadczenie woli o rezygnacji z dalszego pełnienia tej funkcji. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca nie złożyła skutecznie rezygnacji z pełnionej funkcji w dniu 10 stycznia 2007r., gdyż uczyniła to na ręce M. G., który nie był wspólnikiem spółki, ani nie pełnił obowiązków członka zarządu. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że skarżący nadal pełniła funkcję prezesa zarządu spółki, co oznaczało, że zasadne było przypisanie jej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe ww. spółki w VAT za miesiące lipiec, październik - grudzień 2006r, oraz luty - kwiecień 2007r.

Zauważono także, że prowadzone wobec dłużnika głównego postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne, w wyniku czego nie udało się zaspokoić przedmiotowych zobowiązań Skarbu Państwa. Z informacji uzyskanych z Mennicy Polskiej SA, Krajowego Ośrodka Badań i Dokumentacji Zabytków, Dyrekcji Generalnej Lasów Państwowych, Urzędu Lotnictwa Cywilnego, Starostwa Powiatowego w K. wynikało zaś, iż ww. spółka nie posiada żadnego majątku. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia 29 grudnia 2008r. nr [...], a w dniu 30 kwietnia 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem nr [...] umorzyli postępowanie egzekucyjne wobec spółki. Organy egzekucyjne stwierdziły, iż brak jest jakichkolwiek składników majątku spółki. Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej i nie składała w organach podatkowych deklaracji podatkowych. Ponadto brak było informacji o nieruchomościach i wierzytelnościach spółki, co także uniemożliwiało prowadzenie postępowania egzekucyjnego. Prowadzone postępowanie egzekucyjne z rachunków bankowych spółki także okazało się nieskuteczne.

Stwierdzono także brak zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych. Nie zgłoszono bowiem we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, pomimo, że zdaniem organu odwoławczego wystąpiła ku temu podstawa. Z akt sprawy wynikało bowiem, że spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań podatkowych zarówno w VAT, jak również w podatku dochodowym od osób prawnych. Z notatki służbowej sporządzonej przez starszego kontrolera rozliczeń Urzędu Skarbowego w G. z dnia 9 grudnia 2010r. wynika, iż spółka dokonywała wpłat po terminie płatności w VAT począwszy od miesiąca czerwca 2006r. (wpłata w dniu 16 sierpnia 2006r.), w podatku dochodowym od osób prawnych począwszy od roku 2005r, (wpłata w dniu 20 kwietnia 2006r.) oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń począwszy od miesiąca lipca 2005r. (wpłata w dniu 7 września 2005r.). W postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 29 grudnia 2010r. [...] stwierdzono, iż spółka trwale zaprzestała regulowania zobowiązań podatkowych od miesiąca listopada 2006r. (w dniu 20 listopada 2006r. upłynął termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za miesiąc październik 2006r.). Z uwagi na fakt, iż nieregulowanie wymagalnych zobowiązań zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawa upadłościowego i naprawczego (Dz. U. z 2003r. Nr 60, poz. 535 ze zm.; dalej: upun) świadczy o niewypłacalności dłużnika, organ podatkowy stwierdził, iż istniała przesłanka ogłoszenia upadłości. Jak wynikało z zebranych dowodów, przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpiła już w dniu 5 grudnia 2006r. Powyższe oznaczało, że w dniu 5 grudnia 2006r. ziściła się pierwsza z przesłanek, o których mowa w art. 11 upun, świadczących o niewypłacalności dłużnika. Spółka nie regulowała bowiem wymagalnych zobowiązań, winna więc była w tymże dniu zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Pomimo tego ówcześni reprezentanci spółki nie złożyli takiego wniosku. Zauważono, że skarżąca nie wykazała też, że nie ponosi winy za taki stan rzeczy. Również w toku prowadzonego postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki strona nie wskazała żadnego majątku spółki, z którego można by było prowadzić skutecznie egzekucję należności. Ponadto odmówiono przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia kondycji finansowej spółki w okresie od maja 2006 do stycznia 2007 albowiem zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji okoliczność w postaci istnienia przesłanki ogłoszenia upadłości została stwierdzona wystarczająco innymi dowodami (tytułu wykonawcze, deklaracje, upomnienia).

1.4. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu ww. decyzji organ odwoławczy podtrzymał argumentację w przedmiocie pełnienia funkcji członka zarządu spółki przez skarżącą, jak też braku zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych. Podtrzymano stanowisko w przedmiocie oddalenia wniosku dowodowego biegłego jednakże ubocznie organ odwoławczy wskazał, iż z ww. opinii biegłego, załączonej do odwołania wynikało, iż w badanym przez niego okresie, tj. od września 2006r. do stycznia 2007r., spółka dokonała szeregu transakcji polegających na sprzedaży majątku trwałego, zapasów i wyposażenia z równoczesnymi umowami dzierżawy/najmu elementów sprzedanego mienia od nabywców tego mienia. Biegły nie znalazł przesłanek, aby wyspecyfikowanym dalej transakcjom przypisać atrybuty racjonalności ekonomicznej. Zdaniem biegłego "(...) transakcje te miały na celu wyzbycie się majątku w celu "zabezpieczenia się" przed roszczeniami ewentualnych wierzycieli. (...) W analizowanym okresie doszło do przeniesienia części majątku spółki z o.o., "A.– K." do firmy PPHU "A." M. G., (...) Przeprowadzone analizy wskazują, że działanie zarządu spółki w tym zakresie było nieracjonalne i nieuzasadnione ekonomicznie". Ponadto biegły stwierdził, iż w okresie od września 2006r, do kwietnia 2007r. sytuacja finansowa spółki umożliwiała jej wywiązywanie się z obowiązku zapłaty za towary pobrane na przedłużony termin płatności, a trudności płatnicze spółki mogły wynikać wyłącznie z niewłaściwego zarządzania jej płynnością. Wprawdzie biegły stwierdził, że sytuacja ekonomiczno-finansowa spółki nie wymagała zgłoszenia wniosku o jej upadłość, jednak jak wyżej wskazano, zgodnie z Prawem upadłościowym i naprawczym sytuacja ta stanowi tylko jeden z dwóch elementów, które zarząd spółki jest zobowiązany wziąć pod uwagę podczas obliczania 14-dniowego terminu do złożenia takiego wniosku. Drugim z tych warunków było trwałe zaprzestanie regulowania swoich należności, co w przypadku spółki miało miejsce od miesiąca listopada 2006r.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze wniesionej na powyższą decyzję skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu skarżąca zarzuciła naruszenie:

- przepisów prawa materialnego poprzez uznanie, iż skarżąca ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki pomimo, iż w świetle prawidłowej wykładni przywołanych przepisów ksh oraz kc skarżąca nie była już w czasie, gdy zaległości te powstały, prezesem zarządu spółki, bowiem została w sposób ważny oraz skuteczny - w dniu 10 stycznia 2007r. - odwołana z tej funkcji przez zgromadzenie wspólników, w którym uczestniczyli wszyscy wspólnicy spółki. Zdaniem skarżącej, niezależnie od nieprawidłowego dokonania podwyższenia kapitału zakładowego spółki – J. P. przysługiwało w tej spółce 51 udziałów. Umowa zbycia udziałów M. G. z dnia 9 stycznia 2007r. została sporządzona w wymaganej przepisami prawa formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. Brak bytu prawnego 60 udziałów (co wynikało z bezskutecznego podwyższenia kapitału zakładowego spółki), nie mógł wpłynąć ani na ważność, ani na skuteczność w zakresie przeniesienia pozostałych 51 udziałów, które przysługiwały J. P.. Nie istnienie części udziałów objętych umową mogło być co najwyżej podstawą roszczeń kupującego z tytułu rękojmi, ewentualnie uchylenia się od skutków czynności prawnej dokonanej pod wpływem błędu co do jej treści, nie powodowało natomiast unicestwienia skutku rozporządzającego w zakresie udziałów, które istniały i mogły być przedmiotem obrotu. Skarżąca powołując się na treść art. 58 § 3 kc stwierdziła, że umowa sprzedaży udziałów z dnia 9 stycznia 2007r. wywołała skutki prawne w zakresie zbycia 51 udziałów M. G.. W jej rozumieniu wolą stron było bowiem przeniesienie wszystkich udziałów, jakie przysługiwały J. P. w spółce i zostało to urzeczywistnione, niezależnie od tego, czy byt prawny miało 51 czy też 111 z nich. Podsumowując powyższy zarzut skarżąca wskazała, iż z pewnością od dnia 10 stycznia 2007r. nie pełniła już faktycznie obowiązków członka zarządu spółki. Ponadto skarżąca podniosła, iż zgodnie z dyspozycją art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), odpowiedzialność solidarna członka zarządu spółki dotyczy tylko tych zaległości, które powstały w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Pełnienie obowiązków ma swoje materialne znaczenie, które nie wyczerpuje się tylko w formalnym figurowaniu jako członka zarządu osoby prawnej i wyraża się w podejmowaniu konkretnych czynności - faktycznych, jak też prawnych. Takich czynności skarżąca po powzięciu uchwały nr 1 z dnia 10 stycznia 2007r. już jako członek zarządu spółki nie podejmowała.

- naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) w związku z art. 191 O.p., poprzez uznanie, iż skarżąca nie wykazała, że nie ponosi winy za niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, bądź też za niewszczęcie postępowania układowego. Zdaniem skarżącej, zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności opinia biegłego sądowego dr M. B. z dnia 17 marca 2008r. wskazuje, iż w czasie, gdy skarżąca była członkiem zarządu spółki przesłanki ogłoszenia jej upadłości w ogóle nie zachodziły, powstały one dopiero później, stąd też skarżąca, która nie pełniła już w tym czasie funkcji prezesa zarządu tejże spółki, nie była jako członek tegoż organu zobowiązana do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżąca podniosła, iż w zaskarżonej decyzji w sposób błędny dokonano wykładni ustawowego pojęcia "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ podatkowy wprawdzie wskazał, iż czas ten, zgodnie z art. 11 upun, rozpoczął bieg od dnia 5 grudnia 2006r, kiedy to minęły dwa tygodnie od dnia, kiedy spółka winna była wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc październik 2006r., czego nie uczyniła, jednakże nie przeprowadził przy tym w toku postępowania podatkowego - mimo jej wniosków dowodowych - szczegółowej i dogłębnej analizy fundamentów finansowych spółki i nie zbadał jej sytuacji majątkowej w okresie, kiedy miał rzekomo powstać stan niewypłacalności. Według skarżącej organ odwoławczy w sposób błędny i automatyczny połączył obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości z faktem nieuregulowania któregoś z ciążących na dłużniku i wymagalnych zobowiązań. Zdaniem skarżącej, właściwy czas dla wystąpienia o ogłoszenie upadłości należy interpretować funkcjonalnie, w taki sposób, że obowiązek złożenia do Sądu wniosku w tym zakresie aktualizuje się wówczas, gdy wymagalne zobowiązania podmiotu zaczynają przewyższać jego majątek. Ponadto skarżąca stwierdziła, iż nie pełniąc już obowiązków członka zarządu spółki, nie była także osobą zobowiązaną jako członek zarządu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości tejże spółki, w związku z czym nie można jej było przypisać winy za to, iż zgłoszenie nie nastąpiło we właściwym terminie.

2.2. Odpowiadając na skargę oraz pismo procesowe strony otrzymane na rozprawie w dniu 8 grudnia 2011 r. organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; obecnie tekst jedn. z 2012r. poz. 270; dalej: ppsa) stwierdzając, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom, rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy prawne w prawie materialnym, zaś wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

3.2. Sąd pierwszej instancji powołując się na art. 116 O.p. zauważył, że dla przypisania osobie trzeciej odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania spółki kapitałowej jest nie tylko ustalenie pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, czyli bezskuteczności egzekucji podatkowej oraz powstania zaległości podatkowych w okresie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu, ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność – członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wykazanie, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Nadto przesłanką egzoneracyjną jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

3.3. Podniesiono, że obowiązek wykazania pozytywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika (spółki) spoczywa na organach podatkowych. W ocenie Sądu pierwszej instancji dokonane przez organy podatkowe ustalenia w zakresie bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce są prawidłowe i znajdują w pełni oparcie w zebranym materiale dowodowym. Potwierdził także prawidłowość rozumowania dokonanego przez organy podatkowe w kwestii pełnienia przez skarżącą obowiązków członka zarządu za wskazany wyżej okres.

3.4. Zauważono, że J. P. była jednocześnie drugim z członków zarządu i w stosunku do niej w dniu 15 listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją nr [...] również wydał decyzję o pociągnięciu jej od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, która jest decyzją ostateczną.

3.5. Sąd pierwszej instancji potwierdził, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły również żadne z opisywanych powyżej przesłanek uwalniających skarżącą od odpowiedzialności jako członka zarządu w okresie, kiedy powstały zaległości podatkowe spółki. To na skarżącej spoczywał ciężar wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności. Skarżąca nie tylko nie wskazała żadnego majątku spółki, z którego można byłoby zaspokoić zaległości podatkowe spółki w znacznej części, ale jak wynika z uwzględnionej na wniosek strony przez organ odwoławczy opinii biegłego M. B. dokonywana przez skarżącą wyprzedaż majątku spółki na rzecz M. G. nie była dyktowana racjonalnością ekonomiczną, ale zdaniem biegłego " ... transakcje te miały na celu wyzbycie się majątku w celu zabezpieczenia się przed roszczeniami ewentualnych wierzycieli". Powołując się na treść art. 10, art. 11 i art. art. 21 ust. 1 i 2 upun, Sąd pierwszej instancji podkreślił, że z zebranego przez organy materiału dowodowego znajdującego się w aktach administracyjnych sprawy wynika, iż spółka już w 5 grudniu 2006 r. trwale zaprzestała regulowania swych zobowiązań podatkowych. Oznacza to, iż od tego dnia biegł 14-dniowy termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości , a ówcześni członkowie zarządu takowego wniosku nie złożyli. Skarżąca jako nadzwyczaj aktywny członek zarządu spółki musiała mieć pełną wiedzę o tym, iż spółka trwale nie regulowała wymagalnych należności podatkowych i w związku z tym winna wystąpić w wnioskiem o ogłoszenie upadłości, a nie wyzbywać się majątku spółki i uniemożliwiać w ten sposób zaspokojenie wierzycieli.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiodła podatniczka zaskarżono w całości powołany na wstępie wyrok Sądu pierwszej instancji. Zarzucono naruszenie przez Sąd pierwszej instancji:

- przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 ppsa poprzez niekompletne, pobieżne i wybiórcze uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w szczególności nieustosunkowanie się w ogóle do zarzutów podniesionych w skardze oraz piśmie procesowym skarżącej z dnia 5 grudnia 2011r., nie wykazanie z jakich powodów zarzuty te okazały się – zdaniem Sądu pierwszej instancji – bezzsadnie i jedynie ogólnikowe odwołanie się do zapatrywań organu podatkowego, zawartych w zaskarżonej decyzji, co w znaczący sposób utrudnia skarżącej przeprowadzenie analizy wyroku, zrozumienie motywów. Jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji przy wydaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak również prowadzi do konkluzji, że Sąd pierwszej instancji w ogóle nie zrealizował swej funkcji kontrolnej, wynikającej z art. 3 § 1 ppsa;

- przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku z art. 199a § 1 i 3 O.p. poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego pomimo, że została ona wydana z naruszeniem istotnych dla rozstrzygnięcia przepisów art. 199a § 1 i 3 O.p., gdyż organ podatkowy uznał, że umowa zbycia udziałów w spółce zawarta w dniu 9 stycznia 2007r. pomiędzy J. P. a M. G., a mająca istotny wpływ dla oceny stanu prawnopodatkowego niniejszej sprawy ( w szczególności ustalenia, że skarżąca została prawidłowo odwołana z funkcji prezesa zarządu spółki w dniu 10 stycznia 2006r., a wobec tego nie można na nią nałożyć stosowanej w art. 116 O.p. solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki powstałe po tym dniu) była czynnością prawną bezskuteczną, podczas, gdy nie był upoważniony do dokonania samodzielnej takiej oceny, gdyż w razie powzięcia wątpliwości w przedmiocie ważności bądź skuteczności prawnej umowy zbycia udziałów, zawartej w zgodnej z przepisami prawa formie, winien był wytoczyć przed sądem powszechnym powództwo o ustalenie istnienia bądź nie istnienia stosunku prawnego członkostwa M. G. – jako wspólnika – w ww. spółce, o którym mowa w art. 199a § 3 O.p.;

- przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art.145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku z art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 188 O.p. w związku z art. 122 O.p. poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego pomimo, iż została wydana z naruszeniem istotnych dla rozstrzygnięcia przepisów art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. w zw. z art. 122 O.p., gdyż organ podatkowy – powołując się na treść art. 188 O.p. – nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego z zakresu analiz i ocen prawidłowości funkcjonowania podmiotów gospodarczych dr M. B. z dnia 18 marca 2008r. i bezzsadnie uznał, że przeprowadzenie tego dowodu jest zbędne, jako, że okoliczności, które miały zostać za jego pomocą wykazane zostały stwierdzone już innymi dowodami, pomimo iż dowód ten miał istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy rozpoznawanej przez organ podatkowy I instancji, w szczególności zaś dla stwierdzenia, czy w okresie, gdy skarżąca była prezesem ww. spółki w ogóle istniały przesłanki ogłoszenia upadłości tej spółki oraz czy nie zaszły przesłanki egzoneracyjne, określone w art. 116 § 1 pkt 1lit. b O.p., zaś skarżąca zamierzała dzięki ww. dowodowi udowodnić inny stan faktyczny niż wyniknął z postępowania dowodowego organu podatkowego, co wyłącza stosowanie art. 188 O.p.;

- przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 191 O.p. poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji podatkowej organu odwoławczego pomimo, że została wydana z naruszeniem art. 191 O.p. a mającej istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, gdyż organ uznał, że skarżąca nie wykazała, że nie ponosi winy za niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki bądź też niewszczęcie postępowania układowego, a w konsekwencji pociągnął ją do odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowej w VAT, podczas, gdy zebrany w sprawie materiał, w szczególności wskazana wyżej opinia biegłego sądowego sporządzona na potrzebę na potrzebę postępowania karnego prowadzonego pod sygn. akt [...] wskazuje, iż w czasie gdy skarżąca była członkiem zarządu ww. spółki przesłanki ogłoszenia jej upadłości w ogóle nie zachodziły, powstały one dopiero później, stąd też skarżąca, która nie pełniła już w tym czasie funkcji prezesa zarządu tejże spółki, nie była jako członek tegoż organu zobowiązana do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, dlatego też, co oczywiste, nie można jej przypisać zawinienia za nie czynienie tego;

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 2 O.p. w związku z art. 202 § 4 ksh w związku z art. 180 ksh w związku z art. 2 ksh w związku z art. 58 § 3 kc poprzez nie zastosowanie wskazanych przepisów i uznanie, iż zasadnym jest nałożenie przez organ podatkowy na skarżącą odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe spółki z tytułu VAT za okres obejmujący miesiące grudzień 2006r. oraz luty – kwiecień 2007r. pomimo, iż w świetle prawidłowej wykładni przywołanych przepisów ksh oraz kc skarżąca nie była już w czasie, gdy upływał termin płatności tych zobowiązań podatkowych, prezesem zarządu spółki, bowiem została w sposób ważny i skuteczny – w dniu 10 stycznia 2007 r. – odwołana z tej funkcji przez zgromadzenie wspólników, w którym uczestniczyli wszyscy wspólnicy spółki, wobec czego nie może być pociągnięta do odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 O.p.;

W związku z powyższym wniesiono – na podstawie art. 176 ppsa - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu wskazano na bezzsadność przedstawionych przez skarżącą zarzutów.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.2. W postępowaniu przed NSA prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej obowiązuje generalna zasada ograniczonej kognicji tego sądu (art. 183 § 1 ppsa). NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

5.3. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ppsa zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

5.4. Przystępując do oceny zarzutów natury procesowej za pozbawiony podstaw należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 3 § 1 ppsa, który stawiany jest przez skarżącą w kontekście pominięcia przez Sąd pierwszej instancji części zarzutów i argumentacji podniesionych przez skarżącego w skardze i w piśmie procesowym. Po pierwsze, dlatego, że zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie – a w ocenie NSA, zaskarżony wyrok zawiera wszystkie wskazane wyżej elementy. Po drugie, wypada przypomnieć, że w uchwale z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, (opubl. CBOSA), NSA wyraził pogląd, że art. 141 § 4 ppsa może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 ppsa), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Mając na uwadze treść powyższej uchwały należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera jednoznaczne stanowisko, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zaś za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2011r., sygn. akt I FSK 67/11, opubl. CBOSA).

5.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnym jest natomiast zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 199a § 1 i 3 O.p. Aby jednak wykazać fakt zaistnienia rzeczonego naruszenia należy odnieść się wpierw do przepisów prawa materialnego stanowiących niezbędny punkt odniesienia.

5.6. Należy zauważyć, że stosownie bowiem do treści art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie zaś z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Z powołanego przepisu wynika, że aby ustalić odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. konieczne jest ustalenie przez organ podatkowy pozytywnej przesłanki takiej odpowiedzialności, a mianowicie wykazanie, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

5.7. Z kolei z mocy wyraźnego przepisu ustawy (art. 201 § 4 ksh) członek zarządu spółki z o.o. jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników. Oznacza to, że takie powołanie (odwołanie) jest skuteczne w stosunkach wewnętrznych spółki, a wpis zmian w składzie osobowym zarządu w rejestrze sądowym ma tylko charakter deklaratoryjny (zob. orzeczenia Sądu Najwyższego: z dnia 28 września 1999r., sygn. akt II CKN 608/98 - OSNC 2000, z. 4, poz. 67, z dnia 18 stycznia 2001 r., sygn. akt V CKN 186/00 - niepubl., z dnia 16 maja 2002 r., sygn. akt IV CKN 933/00 - niepubl., z dnia 5 grudnia 2002 r., sygn. akt I PKN 619/01 - OSNIP 2004, z. 11, poz. 191, z dnia 25 września 2003r. sygn. akt V CK 198/02 - niepubl. oraz z dnia 9 października 2003 r., sygn. akt V CK 263/00 - niepubl.). Domniemywa się, że dane wpisane do KRS są prawdziwe (art. 17 ust. 1 ukrs), ale jest to domniemanie podważalne. Wpis do KRS ma znaczenie dla osób trzecich, ale nie wszystkich, tylko takich, którzy są w dobrej wierze (art. 14 i 17 ust. 2 ukrs). Na tym tle został wypowiedziany pogląd, iż odwołanie członka zarządu spółki z o.o., nie ujawnione w rejestrze, nie zwalnia go automatycznie od odpowiedzialności wynikającej z art. 298 § 1 kh, ale ma on możność wyłączenia swojej odpowiedzialności wykazując okoliczności wymienione w art. 298 § 2 kh (wyrok SN z dnia 4 kwietnia 2000r., sygn. akt V CKN 10/00 - OSNC 2000, z. 12, poz. 219). Jednakże słusznie zauważył Sąd Najwyższy w swoim wyroku z dnia 7 lipca 2005r. sygn. akt V CK 839/04 niepubl. przy odpowiedzialności przewidzianej w art. 299 ksh (art. 298 kh – przepisy te regulują posiłkową odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki, których konstrukcja co do istoty zbliżona jest do konstrukcji art. 116 O.p.) problem wpisu do KRS uchwały zgromadzenia wspólników odwołującej członka zarządu ma wszakże uboczne znaczenie, bo nie chodzi tu przecież o zawieranie umów ze spółką niewłaściwie reprezentowaną i o ochronę kontrahentów spółki działających w dobrej wierze, ale o szczególną odpowiedzialność zarządców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawidłowo powołanych, gdy mają wpływ na prowadzenie spraw spółki. Jest oczywiste, że po powołaniu uchwałą wspólników (art. 201 § 4 ksh) nowy zarząd przejmuje wszystkie uprawnienia i obowiązki dotychczasowego zarządu. Tylko tak powołany zarząd prowadzi sprawy spółki i ją reprezentuje (art. 201 § 1 ksh). Należy wykluczyć możliwość istnienia "okresu przejściowego" i swoistej "dwuwładzy". Rola byłego członka zarządu została jednoznacznie ograniczona do przekazania nowemu zarządowi sprawozdania obejmującego okres pełnienia przez niego funkcji zarządcy (art. 203 § 3 ksh). Tylko osoby aktualnie piastujące funkcje członków zarządu są zobowiązane do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 2 upun). W konsekwencji, odwołany uchwałą wspólników członek zarządu nie ma wpływu na prowadzenie spraw spółki ani nie można jej reprezentować. Nie jest też uprawniony do złożenia wniosku o wpis do rejestru sądowego. Należy więc podzielić pogląd, że wpis określonej osoby do rejestru w charakterze członka zarządu nie rozstrzyga o ponoszeniu przez tę osobę odpowiedzialności na zasadach ustanowionych w art. 299 ksh. Jeżeli skład zarządu spółki zmienił się, odpowiedzialność na tych zasadach ponoszą osoby będące członkami zarządu w czasie istnienia zobowiązania, którego egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna (por. wyroki SN: z dnia 28 września 1999r. sygn. akt II CKN 608/98, opubl. OSNC 2000 Nr 4, poz. 67; z dnia 25 września 2003r. sygn. akt V CK 198/02, opubl. Wokanda 2004 Nr 6 s. 7; z dnia 18 stycznia 2001r. sygn. akt V CK 186/00, niepubl.; z dnia 17 czerwca 2011r. sygn. akt II CSK 571/10, niepubl.). Podobne stanowisko zajął w prawomocnym wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 6 lipca 2005r. sygn. akt I SA/Bd 219/05 (opubl. CBOSA) wskazując, że wpisy dotyczące członków zarządu do rejestru mają charakter deklaratoryjny i nie mogą stanowić jedynej przesłanki przypisania odpowiedzialności z art. 116 O.p.

5.8. Ustalenie zatem czy skarżąca pełniła funkcję członka zarządu w czasie powstania zaległości podatkowych spółki z o.o. "A.-K." w za miesiące: lipiec, październik - grudzień 2006r. oraz luty – kwiecień 2007r. jest kluczowym warunkiem wstępnym dla ustalenia jej odpowiedzialności podatkowej.

5.9. Jest poza sporem, że spółka z o.o. A. K. została zawiązana i uzyskała osobowość prawną z chwilą zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym. Zgodnie z treścią umowy spółki, zawartej w dniu 16 marca 2005r. (akt notarialny Rep. A 496/2005) skarżąca i J. P. objęły 100 udziałów o wartości nominalnej po 500 zł każdy; skarżąca objęła 49 udziałów, J. P. objęła 51 udziałów (§ 8 i § 9 umowy). W dniu 6 marca 2006r. walne zgromadzenie wspólników podjęło uchwałę o podniesieniu kapitału zakładowego spółki oraz objęcie udziałów w podniesionym kapitale zakładowym. Z treści uchwały wynikało, że podniesiono kapitał zakładowy spółki z kwoty 50.000 zł do kwoty 110.000 zł. W podniesionym kapitale zakładowym udziały objęły: J. P. – 60 udziałów, K. G. – 60 udziałów. W związku z powyższym J. P. posiadała 111 udziałów, a K. G. – 109 udziałów. W dniu 10 marca 2006r. złożono w KRS wniosek o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców. Postanowieniem z dnia 29 marca 2006r. nr [...] sąd rejestrowy odmówił dokonania wpisu zmian polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego. Następnie w dniu 8 stycznia 2007r. walne zgromadzenie wspólników wyraziło zgodę na sprzedaż 111 udziałów przez J. P.. Umowa zbycia 111 udziałów została zawarta w dniu 9 stycznia 2007r. pomiędzy J. P. a M. G.. W dniu 10 stycznia 2007r. uchwałą nr 1 odwołano skarżącą z funkcji prezesa zarządu spółki.

5.10. W kontekście powyższego zdaniem organu odwoławczego podwyższenie kapitału zakładowego spółki odbyło się niezgodnie z przepisami ksh, zatem J. P. nie mogła dokonać sprzedaży 111 udziałów, gdyż była jedynie właścicielką 51 udziałów spółki. Umowa sprzedaży 111 udziałów nie wywołała żadnego skutku prawnego. Powyższe oznaczało, że M. G. nie nabył żadnych udziałów, w związku z czym nie stał się wspólnikiem spółki, a w konsekwencji, jako że uchwały zgromadzenia wspólników w sprawie zmiany w składzie zarządu nie wywołały skutku prawnego, to skarżąca była na moment zaistnienia zaległości podatkowych spółki jej członkiem zarządu. Organ podatkowy powołał się w tym względzie na pismo sądu rejestrowego z dnia 10 marca 2008r., charakter konstytutywny wpisu podwyższenia kapitału, jak też na to, że rolą sądu rejestrowego jest konieczność weryfikacji dokumentów przedstawianych mu do rejestracji. Skarżąca zaś podnosi, że przedmiotowa umowa zbycia udziałów wywołała skutki prawne w zakresie zbycia 51 udziałów M. G.. Wolą stron było przeniesienie wszystkich udziałów spółki, jakie przysługiwały J. P. i zostało to urzeczywistnione. Wszystkie udziały miały równą wartość nominalną, a żaden nie był uprzywilejowany. Nie można zdaniem skarżącej – w świetle okoliczności faktycznych – wysnuć wniosku, że gdyby strony wiedziały, iż J. P. nie przysługuje 111, a tylko 51 udziałów, do zawarcia umowy sprzedaży z dnia 9 stycznia 2007r. w ogóle by nie doszło. Możemy mówić jedynie o nieważności częściowej umowy, a w konsekwencji skarżąca została skutecznie odwołana z funkcji członka zarządu.

5.11. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z art. 202 § 4 ksh mandat członka zarządu wygasa również wskutek śmierci, rezygnacji albo odwołania ze składu zarządu. Aby stwierdzić, czy odwołanie skarżącej z funkcji członka zarządu wywołało skutek prawny, niezbędnym jest tym samym ocena umowy zbycia udziałów z dnia 9 stycznia 2007r. Należy zwrócić uwagę, że na podstawie art. 182 § 1 ksh zbycie udziału, jego części lub ułamkowej części udziału oraz zastawienie udziału umowa spółki może uzależnić od zgody spółki albo w inny sposób ograniczyć i tak uczyniono w przedmiotowej sprawie, albowiem zgodnie z § 11 umowy spółki zbycie udziałów lub ich zastawienie wymaga uchwały Zgromadzenia Wspólników podjętej większością głosów. Taka uchwała została podjęta w dniu 8 stycznia 2007r. Stosownie zaś do treści art. 180 ksh zbycie udziału, jego części lub ułamkowej części udziału oraz jego zastawienie powinno być dokonane w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. I taka umowa w formie przewidzianej przez prawo została podpisana w dniu 9 stycznia 2007r. Zarówno wspomniana uchwała, jak i umowa dotyczyły 111 udziałów.

5.12. Należy jednak podkreślić, że w orzecznictwie oraz doktrynie prawa spółek jest bezsporne, że udział (prawo udziałowe) w spółce z o.o. może stanowić samodzielny przedmiot obrotu. Jest to konsekwencja uznania udziału za podmiotowe prawo cywilne o charakterze majątkowym. Podstawowe znaczenie w zakresie obrotu udziałami ma niewątpliwie zbycie udziału. Zbycie udziału służy przede wszystkim dokonywaniu zmian składu osobowego spółki – zwłaszcza, jeżeli dotyczy wszystkich udziałów (całego udziału) danego wspólnika, a nabywcą jest osoba trzecia – lub redukcji zaangażowania kapitałowego zbywcy i zmiany "klucza władzy" w spółce. (por. System Prawa Prywatnego, tom 17A. Prawo spółek kapitałowych, pod red. S. Sołtysińskiego, C.H. Beck, PAN, s. 281 i 283 oraz powołana tam literatura). Rozporządzanie prawami udziałowi podlega ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ksh zgodnie z którym rozporządzenie udziałem albo akcją dokonane przed wpisem spółki kapitałowej do rejestru albo przed zarejestrowaniem podwyższenia kapitału zakładowego jest nieważne.

5.13. Z kolei podwyższenie kapitału zakładowego wiąże się ze sformalizowanym trybem zmiany umowy spółki (tryb formalny) lub podwyższenia na podstawie dotychczasowych rozstrzygnięć umowy (tryb nieformalny). Jego celem jest zmiana struktury kapitałowej w spółce poprzez określenie kapitału zakładowego na wyższym niż dotychczasowy poziomie. W doktrynie przyjęto, że wobec wyraźnego brzmienia art. 262 § 4 ksh skutki podwyższenia kapitału zakładowego następują dopiero z chwilą jego rejestracji zarówno w stosunku do osób trzecich, jak i pomiędzy wspólnikami. W związku z czym do momentu wpisu w rejestrze objęcie i pokrycie udziałów przez poszczególnych wspólników pozostaje bez wpływu na dotychczasową wysokość ich udziałów, niezależnie od treści uchwały w tym przedmiocie (por. A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, opubl. LEX; K. Mielcarek, T. Mogielnicki, Podwyższenie kapitału zakładowego spółki z o.o. bez zmiany umowy spółki, Pr.Sp. 2001, nr 6, s. 2 i n.).

5.14. Należy podkreślić, że NSA nie kwestionuje stawianych przez organ podatkowy tez opartych na orzecznictwie Sądu Najwyższego co do badania przez sąd rejestrowy przedstawianych przez wnioskodawcę dokumentów i odmowy na ich podstawie wpisu do KRS. W uchwale z dnia 22 września 1993 r. sygn. akt III CZP 118/93 (opubl. OSNC 1994 Nr 5 poz. 99) SN zauważył bowiem, że sąd odmówi przyjęcia do rejestru spółki z o.o. nowej listy wspólników, jeżeli zgłoszona w tym przedmiocie zmiana opiera się na nieważnej umowie zbycia udziałów. Należy jednak zauważyć, że wspomniana uchwała zapadła na tle stanu faktycznego, w którym sąd rejestrowy odmówił spółce dołączenia do akt rejestrowych nowej listy wspólników. Sąd ten bowiem przyjął, że zmiana w dotychczasowym dwuosobowym składzie spółki do skutku nie doszła, gdyż umowa na mocy której jeden ze wspólników zbył na rzecz pozostałego wspólnika wszystkie swoje udziały była nieważna w związku z brakiem zachowania formy aktu notarialnego, wymaganego dla oświadczenia zbywcy. Zachowanie takiej formy było niezbędne, gdyż zbycie udziałów nastąpiło w drodze darowizny (art. 890 § 1 kc). Podobnie w wyroku SN z dnia 23 stycznia 2009r. sygn. akt III CSK 271/08 niepubl., Sąd ten powielając tezę wynikającą z ww. uchwały w istocie uznał za właściwą rejestrację przez sąd rejestrowy nowej listy wspólników w oparciu o nieważną umowę zbycia udziałów na skutek braku zezwolenia udzielonego przez Ministra Przekształceń Własnościowych i podkreślił przy tym, że skarżąca nie wytoczyła powództwa o stwierdzenie nieważności umowy w przedmiotowej sprawie, jak też nie podniosła zarzutu procesowego nieważności umowy. Zarówno zatem w jednym, jak i drugim przypadku mieliśmy do czynienia z niedochowaniem przewidzianej formy czynności prawnej, a zatem z czynnościami prawnymi, które były sprzeczne z ustawą tj. art. 890 § 1 kc oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1991r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1991r. Nr 60, poz. 253 ze zm.), a zatem z ewidentnymi sytuacjami przewidzianymi w treści art. 58 § 1 kc. oraz art. 73 kc.

W przedmiotowej zaś sprawie mamy do czynienia z umową, która spełniała szczególne wymogi co do formy albowiem uzyskano zgodę spółki na zbycie udziałów, jak też została ona zawarta w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi, stosownie do treści art. 180 i art. 182 § 1 ksh. Natomiast jej przedmiotem była większa liczba udziałów niż posiadała osoba zbywająca. Tym samym nie można pominąć stawianego przez skarżącą zarzutu naruszenia art. 58 § 3 kc, zgodnie z którym jeżeli nieważnością jest dotknięta tylko część czynności prawnej, czynność pozostaje w mocy co do pozostałych części, chyba że z okoliczności wynika, iż bez postanowień dotkniętych nieważnością czynność nie zostałaby dokonana. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w swym uzasadnieniu do wskazanego zarzutu podtrzymując jedynie stanowisko organu podatkowego w przedmiocie braku skutecznego odwołania skarżącej.

Jak zasadnie zauważył NSA w swym wyroku z dnia 25 września 2007r. sygn. akt II FSK 1021/06 (opubl. CBOSA), jakkolwiek teoretycznie biorąc, zasada wyrażona w art. 16 ksh (ustanawiająca zakaz rozporządzania udziałami w spółce z o.o. przed jej rejestracją lub przed zarejestrowaniem podwyższenia kapitału zakładowego) wydaje się prowadzić do przyjęcia tezy o niedopuszczalności rozporządzania udziałami o powiększonej wartości nominalnej przed zarejestrowaniem podwyższenia kapitału zakładowego, to jednak - w odniesieniu do dotychczasowych udziałów - trzeba opowiedzieć się za poglądem przeciwnym, ponieważ inaczej dochodziłoby do naruszenia ogólniejszej zasady rozporządzalności udziałami w spółce z o.o. (tak: A. S., [w:] S. S., A. S., A. S., J. S., Kodeks spółek handlowych, t. II, Warszawa 2002, s. 633).

5.15. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w przedmiotowej sprawie działania sądu rejestrowego były o tyle uzasadnione, że pierwszy wniosek o rejestrację podwyższenia kapitału został oddalony z uwagi na niespełnienie warunku zmiany umowy spółki wynikającego z treści art. 257 § 1 ksh albowiem umowa spółki nie zawierała postanowień w przedmiocie maksymalnej wysokości podwyższenia kapitału zakładowego i terminu podwyższenia takiego kapitału. Kolejne zaś składane wnioski rejestracyjne skarżącej były nieprawidłowo wypełnione, gdyż uwzględniały łączną kwotę udziałów (dotychczasowych i podwyższonych), pomimo braku mocy prawnej podwyższenia kapitału zakładowego spółki dokonanego uchwałą z dnia 6 marca 2006r. Sąd ten zaś odmowę rejestracji nowego wspólnika spółki z o.o. łączył właśnie z faktem nieskuteczności podwyższenia kapitału zakładowego.

Należy także podkreślić, że rolą sądu rejestrowego jest ocena składanego wniosku w całości, nie zaś jego analiza czy też korekta w części. Zgodnie bowiem z art. art. 19 ust. 1 ukrs wpis do rejestru jest dokonywany na wniosek, chyba że przepis szczególny przewiduje wpis z urzędu. Wniosek złożony z naruszeniem przepisu ust. 2 lub nieprawidłowo wypełniony podlega zwróceniu, bez wzywania do uzupełnienia braków. Przepisu art. 1301 Kodeksu postępowania cywilnego nie stosuje się (art. 19 ust. 3 ukrs). W razie wystąpienia innych braków, niż wymienione w ust. 2 i 3, przepis art. 130 Kodeksu postępowania cywilnego stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 3a ukrs).

Nie może mieć też mocy wiążącej dla organów podatkowych zwykłe pismo sądu rejestrowego z dnia 10 marca 2008r. informujące skarżącą o przyczynach odmowy przeprowadzenia postępowania rejestrowego. Z treści zaś dokumentów zebranych w sprawie wynika, że sąd ten nie rozważał kwestii zbycia udziałów w części dotyczącej istniejących udziałów lecz kwestię podwyższenia kapitału zakładowego spółki i z tym właśnie faktem połączył kwestię związaną ze zmianą składu osobowego spółki.

5.16. Zważywszy na powyższe, jak i mając na względzie szczególne okoliczności sprawy, NSA zauważa, że organy podatkowe w postępowaniu o odpowiedzialności osoby trzeciej, z uwagi na konsekwencje z tym postępowaniem związane, nie mogą kwestii skuteczności odwołania członka zarządu opierać jedynie na niewiążącym piśmie informacyjnym sądu rejestrowego kierowanym do skarżącej. Tym bardziej, że cele postępowania rejestracyjnego są zasadniczo odmienne od celów postępowania podatkowego.

Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Z powyższego przepisu wynika, że organy podatkowe są zobligowane do stosowania dyrektyw interpretacyjnych wynikających z art. 199a § 1 O.p. w każdym przypadku, kiedy ma miejsce analiza treści czynności prawnej. Przepis ten nie tylko uprawnia, ale obliguje organy podatkowe do ustalenia rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej. Działając na podstawie art. 199a § 1 O.p., organ podatkowy może zatem wykazać, że między stronami umowy doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej, jednak "innej", niż wynikająca z dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W konsekwencji również skutki podatkowe oceniane będą z perspektywy tej "innej" czynności cywilnoprawnej. Komentowany przepis musi być stosowany niezależnie od tego, czy zmiana podatkowej kwalifikacji umowy działa na "korzyść" organu podatkowego, czy też na "korzyść" podatnika (por. P. Pietrasz, Komentarz do art.199(a) ustawy - Ordynacja podatkowa [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2011).

Ponadto na mocy art. 199 § 3 O.p. jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie powołanego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2012r. sygn. akt II FSK 1305/10, opubl. CBOSA).

5.17. Reasumując powyższe rozważania należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji błędnie oddalił skargę w oparciu o treść art. 151 ppsa, zamiast uchylić zaskarżoną decyzję w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa, gdyż z okoliczności przedmiotowej sprawy nie wynika, aby organy podatkowe dokonały ustalenia treści umowy zbycia udziałów z dnia 9 stycznia 2007r. pomiędzy J. P., a M. G., co do części istniejących 51 udziałów J. P., w oparciu o treść art. 199a O.p. w związku z art. 58 § 3 kc.

5.18. Jako, że na skutek zasadności powyższego zarzutu ocena pozostałych zarzutów byłaby przedwczesna, Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od ich analizy.

5.19. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, w oparciu o treść art. 185 § 1 ppsa, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Orzeczenie o kosztach znalazło swoją podstawę prawną w treści art. 203 pkt 1 ppsa.

5.20. W ponownie rozpoznawanej sprawie należy ustalić treść mającej w sprawie znaczenie umowy zbycia udziałów we wskazanym wyżej zakresie, uwzględniając art. 199a O.p. w związku z art. 58 § 3 kc. W sytuacji zaistnienia wątpliwości, co do istnienia ww. stosunku prawnego, należy wystąpić do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego w oparciu o treść art. 1891 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 1964r. Nr 43, poz. 296 ze zm.).