I FSK 594/12

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 563/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę F. S.C. w P. (dalej, jako "skarżąca spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 3 czerwca 2011 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2006 r.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, że decyzją z dnia 23 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. określił skarżącej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2006 r. Powyższa decyzja została w wyniku odwołania złożonego przez skarżącą spółkę utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 3 czerwca 2011 r.

3. Decyzje powyższe – jak wyjaśnił Sąd I instancji – wydano na podstawie następującego stanu faktycznego.

Skarżąca spółka od maja 2005 r. dokonywała sprzedaży internetowej części i akcesoriów samochodowych za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro, pod nazwą użytkownika "[...]". Dla celów rozliczania podatku od towarów i usług prowadziła ewidencję zakupów i sprzedaży oraz sporządzała deklaracje VAT - 7K za poszczególne okresy 2006 r., w której wykazała kwoty do wpłaty oraz deklarację VAT - 7K.

Naczelnik Urzędu Skarbowego P. (dalej, jako "organ I instancji), na podstawie zebranego materiału dowodowego, tj. informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., historii rachunku bankowego, pisma skarżącej spółki dotyczącego opisu przychodów po korekcie deklaracji PIT - 28 za rok 2006 oraz wyjaśnień skarżącej spółki dotyczących transakcji zawartych za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro a także wyjaśnień dotyczących obrotów wykazanych w korektach deklaracji wraz z kopiami paragonów fiskalnych oraz faktur VAT, ustalił, że w 2006 r. skarżąca spółka zrealizowała łącznie 1064 aukcji, na których wystawiła 1155 przedmiotów o wartości 162.510,55 zł, w tym w 16 aukcjach o wartości 3.301 zł zwrócono prowizję w kwocie 107,03 zł. Ustalił także, że na rachunek bankowy skarżącej spółki z tytułu sprzedaży za pośrednictwem portalu Allegro wpłynęła kwota 107.966,55 zł. Ponadto wskazał, że w dniu 28 września 2010 r. wpłynęło pismo, w którym skarżąca spółka wskazała, że w okresie od stycznia 2006 r. do grudnia 2006r. nie wykazała w deklaracjach VAT-7K i nie rozliczyła kwoty sprzedaży towarów w łącznej wysokości brutto 87.579,57 zł.

Organ I instancji przyjął za prawidłowe wyliczenia jakie przedstawiła skarżąca spółka i na ich podstawie ustalił wysokość niezaewidencjonowanego obrotu i określił zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2006 r. Podatek należny obliczono przy zastosowaniu stawki 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm. – dalej ustawa o VAT). Dokonano również korekty podatku naliczonego opierając się na przedłożonej przez skarżącą spółkę dokumentacji.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez skarżącą spółkę, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji zwrócił uwagę na to, że analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwoliła stwierdzić, że z przedłożonych przez organ I instancji dokumentów wynikały rozbieżności dotyczące pełnomocnictw ustanowionych przez skarżącą spółkę M.M. i M.M. Podkreślił, że znajdujące się w aktach sprawy pełnomocnictwa z dnia 27 kwietnia 2009 r., 5 maja 2009 r. oraz 6 maja 2009 r. złożono do sprawy nr [...], natomiast kontrola podatkowa przeprowadzona wobec skarżącej spółki miała sygnaturę [...].

W trakcie postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. o wyjaśnienie wątpliwości dotyczących pełnomocnictw. Następnie, postanowieniem z dnia 15 marca 2011 r. włączył do akt sprawy dokumenty dotyczące złożonych pełnomocnictw M.M. i M.M. do reprezentowania skarżącej spółki i przyjął, że kontrola podatkowa przeprowadzona została z pominięciem strony tj. wspólników skarżącej spółki, czym naruszono przepis art. 123 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że kontrola podatkowa została przeprowadzona z naruszeniem przepisów postępowania, jednakże w toku prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji zebrał w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, opierając wydaną decyzję na dowodach otrzymanych od skarżącej spółki. Podkreślił, że organ I instancji prawidłowo wystosował do skarżącej spółki postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego oraz prawidłowo poinformował ją o przepisach w oparciu, o które będzie prowadzone postępowanie podatkowe. Zwrócił uwagę na to, że poinformowano skarżącą spółkę, zgodnie z art. 136 Ordynacji podatkowej o możliwości działania poprzez pełnomocnika. Skarżąca spółka nie skorzystała z przysługującego jej prawa do dnia 22 września 2010 r., kiedy do Urzędu Skarbowego P. wpłynęło pełnomocnictwo ustanowione dla M.M., do spraw o nr: [...] oraz [...]. Od tego też dnia organ I instancji prowadził postępowanie przyjmując, że w sprawie skarżącą spółkę reprezentuje pełnomocnik.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji zapewnił skarżącej spółce czynny udział w prowadzonym postępowaniu podatkowym, a przed wydaniem decyzji umożliwił wypowiedzenie się co do zebranych dowodów. Podkreślił, że skarżąca spółka w trakcie postępowania wnosiła dowody, którym organ I instancji dał wiarę, nie zgłosiła natomiast dodatkowych wniosków i żądań co do przeprowadzenia innych dowodów w sprawie, które skutkowałyby odmiennym niż w decyzji rozstrzygnięciem.

4. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Podniosła w niej zarzut naruszenia przepisów prawa, a w szczególności:

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 137 §3, art. 145 § 2, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

- art. 29 ust. 1 i ust. 2, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 2 oraz art. 109 ust. 1 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej spółki podniósł, że organ podatkowy nie może prowadzić postępowania jednostronnie, tj. ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzić tylko te dowody, które ten cel przybliżają. Ponadto zauważył, że przeprowadzone postępowanie kontrolne odbyło się z naruszeniem podstawowych standardów demokratycznego państwa prawnego, m.in. zasady zaufania obywateli do organów podatkowych i czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu.

Dodatkowo, w piśmie procesowym z dnia 6 grudnia 2011 r., pełnomocnik skarżącej spółki podniósł, że w dniu 27 kwietnia 2009 r. wspólnicy skarżącej spółki udzielili M. M. pełnomocnictwa do reprezentowania jej przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego P., w związku z zawiadomieniem z dnia 20 kwietnia 2009 r. o zamiarze wszczęcia kontroli w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Wyjaśnił, że w dniu 27 kwietnia 2009 r. złożone zostało pełnomocnictwo do akt podatkowych za lata 2007-2008 oraz że w dniu 4 maja 2009r. wspólnicy skarżącej spółki udzielili M. M. kolejnego pełnomocnictwa, które zostało przesłane Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w dniu 5 maja 2009 r. W dniu 6 maja 2009 r. M.M. udzielił pełnomocnictwa substytucyjnego M. M. do reprezentowania skarżącej spółki w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług za lata 2007-2008.

Pełnomocnik skarżącej spółki argumentował, że udzielone M. M. pełnomocnictwo substytucyjne nie uprawniało do uznania jego za osobę, o której mowa w art. 281a Ordynacji podatkowej i w związku z tym nie był on umocowany do odbioru w dniu 25 marca 2010 r. zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego P. o sygn. [...] o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej za okres od 1 kwietnia 2005 r. do 31 grudnia 2006 r. w przedmiocie podatku VAT jak i do odbioru protokołu kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2005 -2006. W związku z tym doręczenie upoważnienia osobie nieuprawnionej do reprezentowania podmiotu kontrolowanego, czyniło czynności dokonane podczas kontroli podatkowej za bezskuteczne, a tym samym kolejne czynności realizowane podczas takiej kontroli nie mogły wywoływać skutku prawnego.

Pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił, że nie doręczając jej przedstawicielom dokumentów naruszono art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej a także, że organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję, nie wziął pod uwagę art. 284 a § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. nr 155, poz. 1095, ze zm.). Argumentował, że protokół kontroli podatkowej powinien być doręczony kontrolowanemu przedsiębiorcy, który na podstawie art. 291 Ordynacji podatkowej miał prawo do złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, oddalając skargę, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyjął, że skarżąca spółka, zarówno w toku postępowania podatkowego jak i w skardze nie kwestionowała ustaleń organów podatkowych, że nie opodatkowała podatkiem od towarów i usług całego obrotu z prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślił, że ponieważ organy podatkowe ustaliły obrót podlegający opodatkowaniu biorąc pod uwagę przedłożoną przez skarżącą spółkę dokumentację jak i wskazany przez nią obrót nieopodatkowany, zarzut naruszenia art. 122, 180 i 181 Ordynacji podatkowej był niezrozumiały.

W ocenie Sądu I instancji nieuzasadniony był również zarzut naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej, tj. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W nawiązaniu do argumentacji przedstawionej przez pełnomocnika skarżącej spółki w piśmie procesowym z dnia 6 grudnia 2011 r., podkreślił, że art. 281a § 1 Ordynacji podatkowej upoważnia kontrolowanego do ustanowienia stałego pełnomocnika, który będzie reprezentował go w trakcie kontroli podatkowej. Jeżeli upoważnienie nie stanowi inaczej, przyjmuje się że osoba wyznaczona jest uprawniona do działania w zakresie odbioru zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, wyrażenia zgody, o której mowa w art. 282b § 3, odbioru upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, zakończenia kontroli podatkowej, złożenia wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz wszystkich czynności kontrolnych (art. 281a § 2 Ordynacji podatkowej).

Sąd I instancji zaznaczył, że należy odróżnić upoważnienie do reprezentowania podatnika w trakcie kontroli podatkowej, uregulowane w art. 281 a § 1 Ordynacji podatkowej od pełnomocnictwa procesowego, normowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej, gdyż są to dwie odmienne instytucje. Wprawdzie – jak zaznaczył Sąd I instancji – w sprawach nieuregulowanych w dziale VI odpowiednio zastosowanie mają m. in. przepisy art. 135-138 Ordynacji podatkowej, to jednak z uwagi na brzmienie art. 281 Ordynacji podatkowej, przepis art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej stanowiący, że pełnomocnik jest obowiązany do złożenia do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, nie ma zastosowania. Treść art. 281a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie pozostawia bowiem wątpliwości, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli można złożyć właściwemu organowi również przed rozpoczęciem kontroli, tak aby, osoba upoważniona działała w imieniu kontrolowanego już od momentu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli.

Sąd I instancji – wskazując na akta sprawy – ustalił, że w dniu 27 kwietnia 2009 r. wspólnicy skarżącej spółki udzielili pełnomocnictwa radcy prawnemu M.M. do reprezentowania jej przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego P. w toku kontroli oraz w czasie dalszego postępowania. Pełnomocnictwo upoważniało pełnomocnika również do ustanawiania dalszych pełnomocnictw. Pełnomocnictwo to zostało przedłożone w związku z prowadzonym w 2009 r. postępowaniem nr [...] dotyczącym podatku od towarów i usług za lata 2007 i 2008. W dniu 6 maja 2009 r. radca prawny M. M., w oparciu o udzielone pełnomocnictwo, udzielił pełnomocnictwa substytucyjnego M. M. do reprezentowania skarżącej spółki przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego P., Dyrektorem Izby Skarbowej oraz sądami administracyjnymi.

W kontekście powyższych ustaleń Sąd I instancji podkreślił, że nie podziela stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że organ I instancji naruszył art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zarówno kontrola podatkowa jak i postępowanie podatkowe prowadzone było zgodnie z prawem. Zwrócił uwagę na to, że z treści pełnomocnictwa udzielonego radcy prawnemu M.M. w 2009 r. wynikało, że umocowanie do reprezentowania skarżącej spółki nie ograniczało się do konkretnego postępowania i obejmowało również reprezentację podczas kontroli. W ocenie Sądu I instancji, mając na uwadze art. 281 a § 1 Ordynacji podatkowej i zakres umocowania radcy prawnego M. M. m.in. do reprezentowania skarżącej spółki podczas kontroli oraz pełnomocnictwo substytucyjne, organ podatkowy prawidłowo skierował zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej i imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej do ustanowionego pełnomocnika substytucyjnego M. M. M.M. odbierał kierowaną do niego jako pełnomocnika skarżącej korespondencję, dokumentując jej odbiór podpisem wraz z adnotacją "pełnomocnik". Sąd I instancji wskazał na znajdujący się na stronie 9 akt podatkowych wniosek z kancelarii radcy prawnego M. M., skierowany do Naczelnika Urzędu Skarbowego P., że w związku z doręczeniem w dniu 12 kwietnia 2010 r. upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 1 kwietnia 2010 r. "wnosi o przeprowadzenie kontroli w kancelarii radcy prawnego M. M. w P., przy ul. [...]". Podkreślił, że w toku kontroli wyjaśnienia składał M. M., powołując się na udzielone pełnomocnictwo. Z protokołu kontroli wynikało także, że organ I instancji przyjął, że pełnomocnictwo z dnia 27 kwietnia 2009 r. udzielone M. M. oraz pełnomocnictwo substytucyjne z dnia 6 maja 2009 r. dla M. M. obejmowało upoważnienie do reprezentowania skarżącej spółki w trakcie kontroli podatkowej, w związku z tym protokół kontroli doręczono pełnomocnikowi substytucyjnemu M.M. w siedzibie kancelarii radcy prawnego M. M. Sąd I instancji podkreślił także, że skarżąca spółka reprezentowana przez pełnomocnika M. M., pismem z dnia 28 kwietnia 2010 r., złożyła uwagi do protokołu i że nie było kwestionowane pełnomocnictwo udzielone M. M. do reprezentowania spółki w toku kontroli.

W końcowej części uzasadnienia Sąd I instancji wskazał, że nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, gdyż prawidłowo powołano w zaskarżonej decyzji przepisy mające zastosowanie w sprawie i na ich podstawie opodatkowano stawką 22 % obrót niewykazany w deklaracjach.

6. Od powyższego wyroku skarżąca spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła skargę kasacyjną zaskarżając go w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt. 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 i art. 106 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieuwzględnienie przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego i błędnej subsumcji pod określone normy prawa materialnego,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 81b § 1 pkt 2 lit. a, art. 81 § 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 291 § 1-4 oraz w związku z art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi mimo, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. nie odpowiadała prawu,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nierozpatrzenie wniosków oraz zarzutów skarżącej spółki i oddalenie skargi mimo, że zaskarżona decyzja nie odpowiadała prawu,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 9, 87 ust. 1 i 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 6 ust. 3 pkt c Europejskiej konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności przez pozbawienie wspólników skarżącej spółki czynnego udziału w postępowaniu przed organami podatkowymi i zaakceptowanie tego naruszenia prawa przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku,

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 4, art. 77 ust. 1, 2 i 6, art. 79 ust. 1, art. 79a ust. 1 i 2 oraz art. 6, art. 84c ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1477), przez uznanie przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku materiału dowodowego pozyskanego niezgodnie z prawem i utrzymanie w mocy decyzji organu odwoławczego,

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 178 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez odmowę realizacji norm ustawowych mających zastosowanie w sprawie, a mianowicie art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej,

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 29 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 2 i art. 109 ust. 1 ustawy o VAT przez przyjęcie, że w rozpoznawanej sprawie miały zastosowanie wskazane przepisy prawa materialnego, podczas gdy zgromadzony w aktach materiał dowodowy nie mógł stanowić dowodu w sprawie, stosownie do art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji podstawy do dokonania subsumcji stanu faktycznego pod wymienione normy prawa materialnego.

Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz wnoszącej skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor – po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy – argumentował, że pełnomocnik skarżącej spółki radca prawny M.M. nie podjął się reprezentowania spółki w toku kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za lata 2005 i 2006. Podkreślił, że pełnomocnictwo udzielone mu w dniu 27 kwietnia 2009 r. złożył do akt "konkretnej sprawy", tj. dotyczącej kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2007 do 31 grudnia 2008 r., prowadzonej pod sygnaturą [...]. Okoliczność ta – jak zaznaczył – wynikała wyraźnie z pism pełnomocnika z dnia 30 kwietnia 2009 r. oraz dnia 5 maja 2009 r. adresowanych do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. Także udzielone M. M. w dniu 6 maja 2009 r. pełnomocnictwo substytucyjne dotyczyło reprezentowania spółki w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2007 do 31 grudnia 2008 r., a nie za lata 2005 – 2006.

Powyższe okoliczności faktyczne – jak zaakcentowano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – oznaczały, że M.M. nie był osobą umocowaną do odbioru w dniu 25 marca 2010 r. zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego P. o sygnaturze [...] o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej za okres od 1 kwietnia 2005 do 31 grudnia 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz do odbioru imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej za lata 2005 - 2006 r. o sygnaturze [...]. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że w tej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego P. powinien doręczyć upoważnieni do przeprowadzenia kontroli podatkowej wspólnikom skarżącej spółki. Zarzucił w związku z tym, że dokumenty z czynności kontrolnych dokonanych z naruszeniem obowiązku, o którym mowa w art. 284a § 2 Ordynacji podatkowej, z uwagi na treść § 3 tego przepisu nie mogły stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Zaznaczył także, że w sprawie zachodziły przesłanki z art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i tym samym dowody przeprowadzone w postępowaniu kontrolnym z naruszeniem prawa nie mogły stanowić dowodu w żadnym postępowaniu dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Argumentował, że ponieważ wspólnikom skarżącej spółki nie doręczono protokołu kontroli podatkowej, nie mogli złożyć w ciągu 14 dni po zakończeniu kontroli – stosownie do art. 81b § 1 pkt 2 lit. a i art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej skorygowanej deklaracji podatkowej wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że przedstawione uchybienia, z obrazą art. 133 § 1 i art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie zostały dostrzeżone przez Sąd I instancji, mimo, że pozbawiły wspólników skarżącej spółki możliwości złożenia korekty i miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wyłączyły wspólników skarżącej spółki z czynnego udziału w postępowaniu. Podkreślił, że prawo do czynnego udziału w postępowaniu jest zagwarantowane przez art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przez art. 6 ust. 3 pkt c Europejskiej konwencji o ochronie praw człowieka, która ma zastosowanie w polskim systemie prawnym na podstawie art. 9, 87 ust. 1 i 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Dalsza część uzasadnienia skargi kasacyjnej została poświęcona zarzutom naruszenia prawa materialnego, w tym kwestii zastosowania przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej odnoszących się do kontroli przedsiębiorców (art. 77 i 79 tej ustawy). Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że w zaistniałym stanie faktycznym miały zastosowanie przepisy art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej i omowa ich zastosowania przez Sąd I instancji stanowiła naruszenie wskazanych w zarzutach norm Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych.

W uzasadnieniu odpowiedzi jej autor najpierw przypomniał zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, po czym już na wstępie stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. Podkreślił, że organ I instancji przeprowadził kontrolę podatkową przy udziale M. M. – pełnomocnika wskazanego przez skarżącą spółkę, który brał czynny udział w kontroli, powołując się na udzielone mu pełnomocnictwo.

W kwestii braku możliwości złożenia korekt deklaracji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w dniu 2 lipca 2010 r. skarżąca spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym P. korekty deklaracji VAT – 7K za okres objęty kontrolą wraz z wyjaśnieniem, że przyczyną ich złożenia było nieujęcie całości przychodu za lata objęte kontrolą. Wskazał, że złożone korekty, z uwagi na treść art. 81b § 2 Ordynacji podatkowej, nie wywołały skutków prawnych zaś twierdzenie o niemożności złożenia korekt było – jak zaznaczył – niezrozumiałe, skoro w toku kontroli podatkowej skarżącą spółkę reprezentował M. M.

8. W piśmie procesowym z dnia 19 lutego 2013 r. pełnomocnik skarżącej spółki – uzupełniając skargę kasacyjną – powtórzył argumentację, że radca prawny M. M. nie podjął się reprezentowania skarżącej spółki w toku kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za lata 2005 – 2006, gdyż nie uzyskał pełnomocnictwa w tym zakresie. Tym samym pełnomocnictwo substytucyjne udzielone w dniu 6 maja 2009 r. M. M. nie upoważniało go do reprezentowania skarżącej spółki w tej kontroli podatkowej i wobec tego wszelkie czynności kontrolne za ten okres powinny toczyć się z udziałem wspólników skarżącej.

Pełnomocnik skarżącej spółki wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 2125/11), akcentując, że czym innym jest możliwość działania przez pełnomocnika, a czym innym wykazanie w konkretnej sprawie, że strona działa przez pełnomocnika. Powołał się na pogląd wyrażony w powyższym wyroku, że "Dopiero skuteczne złożenie do akt dokumentu pełnomocnictwa, stosownie do art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, zobowiązuje organ do dokonywania doręczeń pełnomocnikowi stosownie do przepisu art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej (...)" i że "Posłużenie się przez organ pełnomocnictwem złożonym na potrzeby innego postępowania, choćby swym zakresem obejmowało przedmiot postępowania, do którego akt wbrew wymogowi przewidzianemu w art. 137 § Ordynacji podatkowej nie zostało dołączone, a następnie procedowanie z udziałem "rzekomego pełnomocnika" naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu, przewidzianej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej".

9. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawą wszystkich zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej była próba wykazania, że Sąd I instancji, z naruszeniem art. 106 § 1, art. 133 i art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dokonał błędnej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i bezzasadnie oddalił skargę, pomijając w tej ocenie to, że postępowanie podatkowe, poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji, było dotknięte istotnymi wadami, które – według wnoszącego skargę kasacyjną – powinny prowadzić do jej uchylenia w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W skardze kasacyjnej argumentowano przede wszystkim, że Sąd I instancji, jako zgodne z prawem ocenił oparcie zaskarżonej decyzji na dokumentach z czynności kontrolnych dokonanych z naruszeniem obowiązku, o którym mowa w art. 284a § 2 Ordynacji podatkowej, tj. na dokumentach, które – zgodnie z § 3 tego przepisu – nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. Z tak postawionym zarzutem korespondowały pozostałe zarzuty postawione w skardze kasacyjnej, w tym zwłaszcza zarzuty pozbawienia wspólników spółki czynnego udziału w postępowaniu przed organami podatkowymi, tj. naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej a także art. 6 ust. 3 pkt c Europejskiej konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności w związku z art. 9, 87 ust. 1 i 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 4, art. 77 ust. 1, 2 i 6, art. 79 ust. 1, art. 79a ust. 1 i 2 oraz art. 6, art. 84c ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Zarzuty te, w realiach rozpoznawanej sprawy, ocenić trzeba jako nieuzasadnione.

W punkcie wyjścia trzeba odnotować, że przeprowadzony przez autora skargi kasacyjnej wywód przede wszystkim zmierzał do wykazania, że M.M., z którego udziałem przeprowadzono kontrolę podatkową w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku należnego i naliczonego za lata 2005 – 2006, nie był osobą upoważnioną do reprezentowania skarżącej spółki w tej kontroli w rozumieniu art. 281a § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca spółka w toku całego postępowania dowodziła, że pełnomocnictwo substytucyjne udzielone w dniu 6 maja 2009r. przez M. M. nie upoważniało M.M. do reprezentowania skarżącej spółki w tej kontroli podatkowej, gdyż złożono je w dniu 7 maja 2009 r. do innej sprawy, oznaczonej symbolem [...] i dotyczyło kontroli podatkowej, tj. obejmującej lata 2007 – 2008.

Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikało, że Sąd I instancji – odmiennie niż organ odwoławczy – przyjął, że zarówno kontrola podatkowa jak i postępowanie podatkowe prowadzone były zgodnie z prawem. U podstaw takiej oceny legło ustalenie, że z treści pełnomocnictwa udzielonego radcy prawnemu M.M. w 2009 r. wynikało, że umocowanie do reprezentowania skarżącej spółki nie ograniczało się do konkretnego postępowania i obejmowało również reprezentację spółki podczas kontroli podatkowej. W ocenie Sądu I instancji, mając na uwadze art. 281a § 1 Ordynacji podatkowej i zakres umocowania radcy prawnego M. M. m.in. do reprezentowania spółki podczas kontroli oraz pełnomocnictwo substytucyjne, organ podatkowy prawidłowo skierował zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej i imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej do M.M. Kluczowe znaczenie – jak zauważył Sąd I instancji – miało w tej sprawie to, że M. M. odbierał kierowaną do niego jako pełnomocnika skarżącej korespondencję, dokumentując jej odbiór podpisem wraz z adnotacją "pełnomocnik" oraz że złożył wniosek skierowany do Naczelnika Urzędu Skarbowego P., w którym domagał się aby "w związku z doręczeniem w dniu 12 kwietnia 2010 r. upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 1 kwietnia 2010 r." przeprowadzić kontrolę "w kancelarii radcy prawnego M.M. w P., przy ul. [...]". W ocenie Sądu I instancji, skoro nie było kwestionowane pełnomocnictwo udzielone M.M. do reprezentowania skarżącej spółki w toku kontroli, to o braku należytej jej reprezentacji nie mogło być mowy.

Naczelny Sąd Administracyjny, poddając ocenie powyższe ustalenia Sądu I instancji, zauważa, że badając treść i zakres spornych pełnomocnictw, Sąd ten doszedł do trafnego wniosku, że upoważniały one radcę prawnego M. M. a konsekwencji także pełnomocnika substytucyjnego M. M. – ustanowionego przez niego w oparciu o to pełnomocnictwo do reprezentowania skarżącej spółki "w toku kontroli podatkowej". Co ważne w obu dokumentach wymieniono expressis verbis kontrolę podatkową, bez ograniczenia, że chodzi wyłącznie o kontrolę podatkową obejmującą lata 2007 – 2008. Trzeba zgodzić się w związku z tym ze stanowiskiem, jakie zajął w tej sprawie Sąd I instancji, tj. że nie było błędem prowadzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. kontroli podatkowej w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku należnego i naliczonego za lata 2005 – 2006 z udziałem M. M., wyznaczonego przez skarżącą spółkę do reprezentowania jej w czasie kontroli podatkowej w oparciu o wskazane wyżej pełnomocnictwa i zgłoszonego Naczelnikowi Urzędu Skarbowemu P. Brał on – co było w sprawie bezsporne – aktywny udział w kontroli podatkowej na podstawie udzielonego mu ogólnego upoważnienia i nie zostało to zakwestionowane przez wspólników skarżącej spółki. Co więcej, z treści znajdującego się w aktach sprawy (k. 9) pisma wprost wynikało, że w oparciu o udzielone i znajdujące się w aktach kontroli pełnomocnictwa M. M. wnosił aby "w związku z doręczeniem w dniu 12 kwietnia 2010 r. upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 1 kwietnia 2010 r. nr [...] (...) przeprowadzić kontrolę pod wskazanym adresem", tj. w Kancelarii Radcy Prawnego M. M.

W pełni zasadne jest stanowisko Sądu I instancji, że osoby, o których mowa w art. 281a § 1 Ordynacji podatkowej nie są pełnomocnikami kontrolowanego w rozumieniu art. 136 Ordynacji podatkowej. Są to osoby wyznaczane lub wskazywane przez podatnika celem jego reprezentowania w postępowaniu kontrolnym. W stosunku do tychże osób nie stosuje się przepisów, które znajdują zastosowanie do pełnomocnika, bowiem z mocy art. 292 Ordynacji podatkowej przepisy dotyczące pełnomocnictwa stosuje się do nich tylko odpowiednio (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 maja 2009 r., II FSK 520/08, dostępny na stronach internetowych w bazie orzeczeń CBOiS). Jak trafnie zauważono w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lipca 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 844/08, dostępny na stronach internetowych w bazie orzeczeń CBOiS) przepis art. 281a, tak jak i inne w dziale VI zostały wprowadzone do Ordynacji z dniem 21 sierpnia 2004r., ustawą z dnia 2 lipca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1808). Miały one na celu chronić kontrolowanych przed przedłużającymi się kontrolami, ale jednocześnie umożliwić przeprowadzenie kontroli podatkowych pod nieobecność podatnika, płatnika czy inkasenta, wprowadzając instytucję stałego reprezentanta danego podmiotu.

Analizując z tego punktu widzenia znajdujące się w aktach sprawy pełnomocnictwa z dnia 27 kwietnia 2009 r. oraz z dnia 4 maja 2009 r., należy zauważyć, że zostały one udzielone radcy prawnemu M.M. przez wspólników skarżącej spółki "do reprezentowania spółki przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego P., w toku kontroli i w czasie dalszego postępowania (...)" oraz wynikała z nich możliwość "ustanawiania dalszych pełnomocnictw". Oba pełnomocnictwa złożono Naczelnikowi Urzędu Skarbowego P. w dniu 7 maja 2009 r. Skoro zatem znajdujące się w aktach spraw pełnomocnictwa ogólne upoważniały M. M. do reprezentowania skarżącej spółki w czasie kontroli podatkowej bez ograniczeń czasowych i bez takiego zastrzeżenia złożono je we właściwym urzędzie skarbowym oraz skoro umocowany w taki sposób reprezentował skarżącą spółkę podczas kontroli podatkowej, to zarzut, że wspólnicy skarżącej spółki zostali pozbawieni prawa do czynnego udziału w przeprowadzonej przez organ I instancji kontroli podatkowej nie mógł być oceniony jako uzasadniony.

Powyższe wyjaśnienie przesądziło o tym, że postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 81b § 1 pkt 2 lit. a, art. 81 § 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 291 § 1-4 oraz w związku z art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej (pkt 2), art. 9, 87 ust. 1 i 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 6 ust. 3 pkt c Europejskiej konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (pkt 4) oraz art. 4, art. 77 ust. 1, 2 i 6, art. 79 ust. 1, art. 79a ust. 1 i 2 oraz art. 6, art. 84c ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (pkt 5) ocenić należało jako nieuzasadnione.

W nawiązaniu natomiast do tych zarzutów skargi kasacyjnej, w których dowodzono, że Sąd I instancji z naruszeniem art. 106 § 1, art. 133 i art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie uwzględnił przy rozpatrywaniu skargi zgromadzonego materiału dowodowego oraz nie rozpatrzył wniosków oraz zarzutów skargi, trzeba przede wszystkim odnotować, że wskazane w nich uchybienia odnosiły się wyłącznie do kontroli podatkowej i nie dotyczyły postępowania podatkowego, które zakończyło się wydaniem zaskarżonej decyzji.

Autor skargi kasacyjnej, stawiając powyższe zarzuty, pomijał w swojej argumentacji to, że kontrola podatkowa to nie postępowanie podatkowe, że są to dwie różne procedury, odrębnie uregulowane w Ordynacji podatkowej, a z ustawy tej nie wynika, i nie wynikało, że niemożliwym jest prowadzenie postępowania podatkowego bez uprzedniego przeprowadzenia kontroli. Materiały zebrane w trakcie kontroli podatkowej służą, jeśli zachodzi taka potrzeba, postępowaniu podatkowemu zmierzającemu do prawidłowego rozliczenia danego podatku. Niezależnie jednak od dokumentów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej, prowadząc postępowanie podatkowe organ podatkowy jest władny przeprowadzić także inne dowody, niezbędne dla dokonania koniecznych w sprawie ustaleń faktycznych. Powyższe oznacza, że uchybienia popełnione w trakcie kontroli podatkowej nie muszą prowadzić do wniosku, że także prowadzone następnie postępowanie podatkowe jest dotknięte wadami, które winny skutkować uchyleniem wydanej w jego wyniku decyzji.

Odnosząc powyższe uwagi do realiów niniejszej sprawy należy podkreślić, że Sąd I instancji, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, nie ograniczył się do oceny prawidłowości przeprowadzonej kontroli podatkowej, w tym do prawidłowości reprezentacji skarżącej spółki podczas kontroli, ale także ocenie poddał prawidłowość przeprowadzonego postępowania podatkowego. Podkreślił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (k. 50), że "Strona zarówno w toku postępowania podatkowego jak i skardze nie kwestionuje ustaleń organów podatkowych, że spółka nie opodatkowała podatkiem od towarów i usług całego obrotu z prowadzonej działalności gospodarczej. Co prawda podnosi zarzut naruszenia zasady prawdy obiektywnej, jednak zarówno w odwołaniu jak i w skardze nie wskazuje, w jakim zakresie organ błędnie ustalił stan faktyczny". Wskazał także, że "mając na uwadze fakt, że organy podatkowe ustaliły obrót podlegający opodatkowaniu, biorąc pod uwagę przedłożoną przez stronę dokumentację jak i wskazany przez skarżącą obrót nieopodatkowany, zarzut naruszenia art. 122, 180 i 181 O.p. jest niezrozumiały".

Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikało także, że Sąd I instancji zaakceptował ocenę zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji a mianowicie, że organ I instancji zapewnił skarżącej spółce czynny udział w prowadzonym postępowaniu podatkowym oraz, że ustalenia, które legły u podstaw wydania decyzji opierały się na dowodach składanych przez skarżącą spółkę w trakcie postępowania i że nie zgłoszono wniosków i żądań co do przeprowadzenia innych dowodów w sprawie, które skutkowałyby odmiennym niż w decyzji rozstrzygnięciem.

Przede wszystkim trzeba podkreślić, że w skardze kasacyjnej pomija się, że podstawą wydania zaskarżonej decyzji nie były wyłącznie dokumenty zebrane w toku kontroli podatkowej. Z akt sprawy jednoznacznie wynikało, że po wszczęciu postępowania podatkowego organ I instancji zgromadził także inne dowody, wskazujące na to, że skarżąca spółka w składanych deklaracjach VAT nie wykazywała całości obrotu i że – jak wyjaśnili wspólnicy skarżącej spółki w piśmie z dnia 28 września 2010 r. (k. 210 akt podatkowych) – "sprzedaż wykazana w raportach okresowych z kasy fiskalnej oraz w wystawianych fakturach VAT była częścią ujawnioną sprzedaży przez portal aukcyjny Allegro". Istotne jest także to, że skarżąca spółka – reprezentowana od pewnej jego fazy przez pełnomocnika – została zapoznana z całością materiału dowodowego i nie kwestionowała prawidłowości wyliczonego zobowiązania podatkowego.

Powyższa, wyrażona przez Sąd I instancji, ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, nie została w skardze kasacyjnej skutecznie podważona i wobec tego stawiane zarzuty naruszenia art. 106 § 1, art. 133 i art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w żadnym stopniu nie mogły być ocenione jako zasadne. W szczególności nie podważono w skardze kasacyjnej w żaden sposób ustalenia jakie poczynił Sąd I instancji, tj. że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w oparciu o "cały materiał dowodowy" a okoliczności istotne dla sprawy udowodniono "na podstawie całego zebranego materiału dowodowego" (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Jako chybione ocenić należało także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Wbrew bowiem temu co podniósł autor skargi kasacyjnej Sąd I instancji nie mógł naruszyć art. 178 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej "przez odmowę realizacji norm ustawowych mających zastosowanie w sprawie, a mianowicie art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej" (pkt 6), skoro przepisy te nie znajdowały w rozpoznawanej sprawie zastosowania.

Jeśli zaś chodzi o ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej (pkt 7), traktowany przez jej autora jako naruszenie prawa materialnego, to sposób jego redakcji wskazywał na to, że w istocie dotyczył on naruszenia przepisów postępowania, skoro opierał się on na założeniu, że do naruszenia art. 29 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 2 i art. 109 ust. 1 ustawy o VAT doszło na wskutek tego, że "zgromadzony w aktach materiał dowodowy nie mógł stanowić dowodu w sprawie". Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że zarzut naruszenia prawa materialnego w obu jego postaciach (błąd w wykładni lub błędne zastosowanie) podlega zawsze rozpoznaniu na podstawie niewadliwie przyjętego lub niezakwestionowanego stanu faktycznego. Wszelkie zarzuty dotyczące nieprawidłowego (zdaniem strony skarżącej) ustalenia stanu faktycznego, w tym oparcia ustaleń faktycznych na nieprawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym, mogą być podnoszone w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz.68 i z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67).

Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. | |

| |