III SA/Wa 2046/12

Uzasadnienie

III SA/Wa 2046/12

Uzasadnienie

Zaskarżoną do Sądu interpretacją z dnia [...] marca 2012 r. Minister Fiansów uznał za nieporawidłowe stnowisko Skarżącej R. S.A. (Skarżąca Spółka) wyrażone we wniosku o wydanie interpetacji.

Na podstawie akt sprawy Sąd przyjął następujący stn faktyczny za podstawę do wydania wyroku w niniejszej sprawie.

Skarżąca Spółka złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku Spółka przedstawiła nastepujący stan faktyczny:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka świadczy na rzecz swoich klientów usługi finansowe m.in. z zakresu udzielania pożyczek, prowadzenia rachunków bankowych, depozytów środków pieniężnych oraz udzielania gwarancji (dalej: "usługi finansowe"). Usługi finansowe świadczone są zarówno dla osób fizycznych jak i klientów instytucjonalnych (podmiotów gospodarczych, jednostek samorządu terytorialnego etc.).

Świadczenie usług finansowych wiąże się z ryzykiem po stronie instytucji finansowej. Zarządzanie ryzykiem jest jednym z podstawowych obowiązków Spółki, którego realizacja jest nadzorowana m.in. przez regulatorów rynków finansowych jak i udziałowców Spółki. Zarządzanie ryzykiem polega między innymi na:

1) monitorowaniu i raportowaniu pozycji ryzyka (w szczególności kredytowego);

2) opracowaniu i weryfikacji metodologii szacowania/oceny ryzyka, w tym opracowaniu i aktualizacji odpowiednich modeli;

3) wykonywaniu innych czynności związanych z zarządzaniem ryzykiem.

Każda transakcja (usługa finansowa) angażująca kapitał Skarżącej Spółki (np. kredyty, akredytywy, karty kredytowe, instrumenty pochodne) przed jej zawarciem, podlega ocenie pod kątem ryzyka, w szczególności ryzyka kredytowego. Ryzyko to jest również kwantyfikowane dynamicznie, tzn. jego wartość w czasie ulega zmianie m.in. w zależności od zmiennych takich jak np. warunki rynkowe czy też okres czasu pozostałego do końca okresu umowy.

Spółka jest członkiem międzynarodowej grupy finansowej, działającej w sektorze usług finansowych w wielu krajach (dalej: "grupa"). Przyjęty przez grupę model biznesowy powoduje, iż narzędzia związane ze świadczeniem tych usług są kumulowane przez określone podmioty oraz udostępniane innym podmiotom w ramach grupy.

Jednym z takich podmiotów jest instytucja finansowa z siedzibą w Austrii (dalej: "Bank A." lub "usługodawca"), której celem jest m.in. wspieranie określonych obszarów działalności członków grupy. W tym celu Bank A. wykorzystuje wyspecjalizowane zasoby kadrowe oraz doświadczenie w zakresie świadczenia usług finansowych wynikające z doświadczeń członków grupy. Usługodawca nie tylko koncentruje doświadczenie zdobyte przez podmioty wchodzące w skład grupy w trakcie świadczenia usług finansowych, ale również nabywa inne specjalistyczne usługi związane z usługami finansowymi od podmiotów trzecich. Pozwoliło to na opracowanie metodologii świadczenia usług finansowych, odnoszącą się m.in. do procedur i procesu zarządzania ryzykiem.

Mając na względzie powyższe, dążąc do efektywnego i bezpiecznego świadczenia usług finansowych, Spółka korzysta z zasobów zgromadzonych przez Bank A., poprzez nabywaną usługę wsparcia merytorycznego w procesie zarządzania przez Spółkę ryzykiem, w szczególności kredytowym. W ramach świadczenia omawianej usługi, usługodawca wspiera działalność finansową wykonywaną przez Spółkę, przez podejmowanie i wykonywanie, w szczególności, następujących czynności:

- wsparcie konsultacyjne w zakresie opracowania, wdrożenia oraz aktualizacji metod mierzenia, analizowania oraz monitorowania ryzyka kredytowego, w tym modeli ratingowych i scoringowych służących do oceny ryzyka wiążącego się z poszczególnymi transakcjami;

- wsparcie w procesie walidacji modeli ratingowych;

- wsparcie w procesie weryfikacji pod kątem ryzyka kredytowego założeń aplikacji kredytowych przygotowanych przez pracowników Spółki dotyczących zaangażowań istotnych wartościowo (progi wartości zaangażowań, od których analiza taka jest przeprowadzana określają procedury grupy);

- wsparcie konsultacyjne w procesie weryfikacji założeń (parametrów) produktów bankowych, z perspektywy zarządzania ryzykiem;

- wsparcie konsultacyjne prac rady nadzorczej skarżącej Spółki, odpowiedzialnej za kluczowe decyzje z zakresu zarządzania ryzykiem kredytowym w Spółce;

- wsparcie konsultacyjne w procesie uzgadniania parametrów polityki ryzyka kredytowego (również w podziale na poszczególne segmenty rynku);

- opracowywanie parametrów testów warunków skrajnych (ang. stress tests);

- przeprowadzanie analiz zachowania się portfela kredytowego Społki w sytuacji kryzysowej (warunkach skrajnych);

- wsparcie przy obliczaniu wymogów kapitałowych z tytułu ryzyka pozycji;

- wsparcie konsultacyjne w odniesieniu do metodologii wyliczania kapitału wewnętrznego dla istotnych rodzajów ryzyka (tj. metodologia oceny adekwatności kapitału wewnętrznego);

- formułowanie rekomendacji dotyczących ryzyka płynności Spółki;

- metodologia oceny wartości wskaźnika RAROC (Risk Adjusted Return on Capital), przypisanego do relacji z danym klientem, stanowiącego miarę dochodowości działalności Spółki wobec tego klienta, skorygowaną o poziom ryzyka związany z tą działalnością;

- opracowywanie polityk i procedur mających umożliwić ograniczenie ryzyka Spółki w odniesieniu do poszczególnych procesów w Spółce;

- bieżące wsparcie konsultacyjne w kwestiach związanych z zarządzeniem ryzykiem, w szczególności kredytowym Spółki.

Dodatkowo, świadczenie usługi przez Bank A., wymaga by Bank A. wykonywał również na rzecz Skarżacej Spółki pewne czynności o charakterze technicznym, które są konsekwencją wskazanych powyżej czynności zasadniczych. Z tytułu świadczenia opisanej powyżej usługi, Spółka wypłaca usługodawcy określone wynagrodzenie.

W związku z tak opisanym stanem faktycznym Skarżąca Spółka zwróciła się do organu o rozstrzygnięcie następującego zagadnienia prawnego:

“Czy przedstawiona powyżej kompleksowa usługa, świadczona na rzecz Spółki przez Bank A., objęta jest zakresem zwolnienia od podatku VAT, na gruncie regulacji ustawy z dnia 11 maraca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.?"

Zdaniem Spółki, kompleksowa usługa nabywana przez Spółkę od Banku A., objęta jest zakresem zwolnienia od podatku VAT na gruncie regulacji Ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.

Spółka podnosiła, że celm usługi jest umożliwienie jej świadczenia usług finansowych dla różnych typów klientów. Zdaniem Społki charakter ekonomiczny oraz wspólny cel wykonywanych przez Bank A. czynności jest wystarczający dla uznania ich za usługę kompleksową tj. świadczenia złożone. Prezentując własne stnowisko w sprawie Spółka dokonała również analizy poprawności takiego stanowiska, w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwanego "TSUE" lub "Trybunał") (orzeczenia wydane na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku ("VI Dyrektywa") oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.) dlaej powoływanej, jako Dyrektywa 112..

Spółka wskzała, że w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. Trybunał uznał, że "jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej" (podobnie w wyroku TSUE w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), jak również w wyroku TSUE C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV).

Zdaniem Skarżaćej Spółki, nabywane przez nią w ramach usługi czynności, ze względu na swój charakter, stanowią jedną całość. Ścisły związek poszczególnych czynności wchodzących w skład usługi potwierdza fakt. iż z perspektywy Spółki stanowi ona jedno świadczenie, mające na celu wsparcie jej działalności w procesie świadczenia usług finansowych. W konsekwencji wydzielenie z usługi którejkolwiek z czynności byłoby nie tylko sztuczne, ale i gospodarczo nieuzasadnione.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Zdaniem Spółki, nabywana od Banku A. usługa, stanowi usługę, której zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 i 39 ustawy o VAT.

To stwierdzenie Spółka uzasadniała tym, że nabywana usługa polega na wsparciu działalności prowadzonej przez bank w procesie świadczenia na rzecz klientów usług finansowych angażujących kapitał Społki. Przy czym należy zauważyć, że bez czynności podejmowanych przez Bank A. nie byłoby możliwe świadczenie w sposób skuteczny, efektywny i bezpieczny usług finansowych przez bank prowadzony przez Spółkę. W modelach biznesowych przyjętych przez inne banki, większość czynności wchodzących w skład usługi, wykonywana jest bezpośrednio przez pracowników tych banków. W takim przypadku czynności te traktowane są jako świadczenie przez banki usług przewidzianych m.in. wskazanymi wyżej art. 43 ust. 1 pkt 38 i pkt 39 ustawy o VAT, podlegających zwolnieniu z VAT. Natomiast w modelu biznesowym przyjętym przez grupę wykonanie określonych w ramach usługi czynności, zostało wydzielone do Banku A.. W opinii Spółki nabywanie czynności wchodzących w skład usługi, zamiast wykonywania ich przez pracowników Skarącej Spółki, nie może decydować o innym traktowaniu usługi dla celów VAT. Spółka podniosła, że zwolnienie przewidziane przez ustawodawcę dla usług finansowych jest zwolnieniem przedmiotowym, a nie przedmiotowo-podmiotowym jak w przypadku m.in. usług w zakresie opieki medycznej. W konsekwencji możliwość stosowania zwolnienia nie została ograniczona do podmiotów bankowych, czy też para bankowych (spółdzielcze kasy oszczędnościowe). Spółka wskzazała, że wszystkie czynności podejmowane w ramach świadczenia przedmiotowej usługi realizowane są w ścisłym związku z działalnością bankową wykonywaną przez Spółkę (tj. świadczeniem usług finansowych). Podejmowane przez Bank A. czynności mają na celu wsparcie tej działalności w obszarze zarządzania ryzykiem przez Spółkę. Nabycie przez Spółkę usługi umożliwia świadczenie przez nią usług finansowych, gdyż Spółka nie mogłaby w praktyce oferować i świadczyć usług finansowych w obecnym zakresie bez wsparcia Banku A.

We wniosku o wydanie interetacji Spółka podniosła, że zgodnie z przepisem art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41 artykułu 43 ustawy o VAT, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Spółka wskzała, że nawet w przypadku uznania, że usługa nie stanowi usługi określonej w art. 43 ust. 1 pkt 38 lub pkt 39 ustawy o VAT, usługę należałoby uznać za zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Warunkami uznania danej usługi, jako spełniającej definicję usługi zwolnionej określonej w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT stanowiącej element usługi wymienionej np. w art. 43 ust. 1 pkt 38 i art. 43 ust. 1 pkt 39 Ustawy o VAT są:

- okoliczność, że usługa ta stanowi odrębną całość;

- jest właściwa do świadczenia usług określonych np. w art. 43 ust. 1 pkt 38 i art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT;

- jest niezbędna do świadczenia usług określonych np. w art. 43 ust. 1 pkt 38 i art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT.

Spółka wskzała, że wyminione warunki uznania usługi, o której mowa w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT za usługę zwolniną od podatku zostały wypracowane w orzecznictwie Trybunału (wyroki w sprawie C-2/95 Sparekassernos Datacenter przeciwko Skatteministeriet oraz w sprawie C-235/00 Commisioners of Customs & Excise przeciwko CSC Financial Services Ltd.). Okoliczność ta świadczy o tym, że treść art. 43 ust. 13 ustawy o VAT powinna być interpretowana w zgodzie z wykładnią dokonaną przez TSUE. W tym kontekście, zdaniem Spółki, należy zwrócić uwagę, że użycie przez ustawodawcę pojęcia "stanowiącej element" nie powinno być (biorąc pod uwagę treść orzeczeń TSUE) rozumiane jako samodzielny warunek, a ma jedynie na celu wykazanie relacji pomiędzy usługą finansową, a jej częścią składową, która podzieli jej klasyfikację na gruncie VAT, gdy będzie stanowiła odrębną całość, właściwą dla transakcji zwolnionych oraz niezbędną dla jej wykonania.

Nawet gdyby jednak przyjąć założenie (które jak wskazano wyżej nie znajduje poparcia w wyrokach TSUE), iż jednym z warunków zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT jest warunek, by dana usługa stanowiła element usługi zwolnionej wymienionej np. w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, warunek ten jest zdaniem Spółki spełniony w stosunku do usługi, której dotyczył złożony w niniejszej sprawie wniosek o wydanie inter[petacji. Skoro bowiem czynności wchodzące w skład usługi mogą być wykonywane samodzielnie przez banki i stanowią element potrzebny do świadczenia usług określonych w art. 43 ust. 1 pkt 38 i pkt 39 ustawy o VAT, należy uznać je za element usług wymienionych w tych przepisach. Zakres świadczonej usługi, której dotyczył wniosek, oraz jej kompleksowość wskazują z kolei, iż usługa ta stanowi odrębną i spójną całość mającą na celu wsparcie Spółki w procesie świadczenia usług finansowych. Spółka wskzywała, że przedmiotowa usługa jest elementem niezbędnym i koniecznym, a także właściwym do świadczenia przez Spółkę usług finansowych określonych w art. 43 ust. 1 pkt 38 i pkt 39 ustawy o VAT. W konsekwencji, usługa opisana we wniosku o wydanie interpretacji powinna bezsprzecznie zostać uznana, co najmniej, za podlegającą zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Spółka wskzała, że uregulowane w art. 135 Dyrektywy 112 zakres zwolnienia, ze względu na pojawiające się rozbieżności interpretacyjne, został doprecyzowany w orzeczeniach TSUE. Jak wskazano powyżej, TSUE wielokrotnie podkreślał, że warunkami zrównania na gruncie VAT danej usługi ze zwolnionymi usługami finansowymi są:

- okoliczność, żeusługa ta musi stanowić odróżniającą się całość,

- być specyficzna/właściwa dla transakcji zwolnionej, oraz

- być niezbędna do realizacji transakcji zwolnionej, (i.a. sprawy C-2/95 Sparekassernes Datacenter przeciwko Skatteministeriet oraz C-235/00 Commisioners of Customs & Excise przeciwko CSC Financial Services Ltd.).

Usługa świadczona na rzecz Skarżącej Spółki przez Bank A., niewątpliwie:

- jest specyficzna dla transakcji zwolnionych, o czym świadczy jej ścisły związek oraz dopasowanie do wykonywanych przez Spólkę usług finansowych;

- jest niezbędna dla realizacji przez Spókę usług finansowych;

- stanowi odróżniającą się całość, o czym świadczy m.in. jej kompleksowość oraz fakt, iż może stanowić usługę o precyzyjnie określonym zakresie, nabywaną przez Spólkę od podmiotów zewnętrznych.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Spółki, również biorąc pod uwagę przepisy europejskie z zakresu podatku VAT, nie ulega wątpliwości, że przedmiotowa usługa objęta jest zakresem zwolnienia od VAT.

Spółka wskzała także, że definicje usług podlegających zwolnieniu od VAT zostały sformułowane w 1977 r. na potrzeby IV Dyrektywy. Na przestrzeni ostatnich 30 lat rynek usług finansowych uległ znacznemu rozwojowi i pojawiły się nowe rodzaje usług oraz istotnie zmieniły się okoliczności ich świadczenia. Wyniku tego definicje zawarte w art. 135 Dyrektywy 112 nie odzwierciedlają w sposób prawidłowy zakresu zwolnienia od VAT będącego intencją ustawodawcy wspólnotowego. W efekcie, w przypadku wielu rodzajów usług świadczonych obecnie w ramach tzw. rynków finansowych, ich prawidłowe traktowanie dla celów VAT w świetle literalnego brzmienia przepisów art. 135 Dyrektywy 112 może budzić wątpliwości.

Spółka wskzała, że przygotowany został projekt Rozporządzenia Rady Unii Europejskiej (Rozporządzenie Rady ustanawiające przepisy wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych (Proposal for a Council Regulation laying clown implementing measures for Directiye 2006/112/EC on the common system of value added tax, COM(2007) 746 final, Komisja Wspólnot Europejskich, Bruksela, z dnia 28.11.2007., dalej: "Rozporządzenie"), którego celem jest zapewnienie jednolitego traktowania na gruncie VAT usług finansowych, świadczonych przez podmioty działające na rynku wspólnotowym. Projekt ten pomimo tego, że nie ma jeszcze mocy prawnej, przedstawia intencje prawodawcy unijnego w zakresie opodatkowania usług fiansowych i może stanowić również wskazówkę, jak w chwili obecnej powinien być interpretowany zawarty w Dyrektywie 112 katalog usług finansowych zwolnionych od VAT. Wynika to z faktu, iż zamiarem Komisji Europejskiej nie jest zmiana zakresu zwolnienia, a jedynie usankcjonowanie obecnego zakresu zwolnienia wyinterpretowanego z regulacji Dyrektywy VAT przez TSUE. Spólka wskzywała, że planowane rozporządzenie ma na celu doprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od VAT w usługach ubezpieczeniowych i finansowych, w celu zwiększenia pewności prawnej i zmniejszenia kosztów administracyjnych podmiotów oraz administracji podatkowej Państw Członkowskich UE. Dodatkowo na konieczność uznania zapisów powyższego dokumentu za wskazówkę przy określaniu zakresu zwolnienia od VAT dla usług finansowych wskazuje takie właśnie wykorzystanie omawianego projektu rozporządzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt 111 SA/Wa 319/08. W wydanym w tej sprawie wyroku z dnia 10 czerwca 2008 roku Sąd posłużył się zapisami zawartymi w projekcie Rozporządzenia przy uzasadnieniu stanowiska uznającego określone usługi finansowe za podlegające zwolnieniu od podatku VAT. Spółka podnosiła, że treść projektu Rozporządzenia potwierdza i sankcjonuje jednocześnie stanowisko TSUE dotyczące kryteriów, których spełnienie pozwala uznać określone usługi za usługi finansowe. Zgodnie z uzasadnieniem projektu Rozporządzenia, sekcja "Podstawa i cele wniosku", zwolnienie obejmuje świadczenie każdej części składowej usługi finansowej, stanowiącej odrębną całość i posiadającej specyficzne oraz istotne cechy dla danej usługi zwolnionej od opodatkowania. Dodatkowo, jako podlegające zwolnieniu od VAT usługi stanowiące element usług finansowych, tj. usługi specyficzne i istotne dla świadczenia usług ubezpieczeniowych i finansowych, Rozporządzenie wskazuje:

1. usługi ratingu kredytowego, w tym ocenę zdolności kredytowej dostawcy lub beneficjenta usługi finansowej;

2. underwriting kredytowy;

3. ocenę, prognozowanie i kontrolę ryzyka kredytowego oraz strat z nim związanych, w tym strategię kredytową.

Skarżacą Spółka wskzała, że zakres usługi będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji złożonego przez nią do Ministra Fiansów w niniejszej sprawie, , jest w swych kluczowych (nadających charakter całości) elementach tożsamy z treścią powyższych punktów, przedstawiających bez wątpienia czynności zwolnione od podatku VAT. Tym samym, zdaniem Spółki, usługa świadczona przez Bank A. na jej rzecz, podlega zwolnieniu od VAT, na gruncie regulacji ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.

Interpetacją indywidalną z dnia [...] marca 2012 r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko wyrażone przez Skarżącą Spółkę we wniosku o wydanie interpetacji.

W uzasadniniu interpetacji organ wskzał, że na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT przedmiotem opodatkownaia są:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2. eksport towarów;

3. import towarów;

4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Stosownie do art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Organ stwierdził, że konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, iż w sytuacji gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia i takim właśnie świadczeniem są nabywane przez Skarżacą Spólkę usługi opisane we wniosku o wydanie interpretacji, będące przedmiotem niniejszej interpretacji, dla których prawodawca nie dokonał odwołania do statystyk publicznych. Co do zasady stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f. Ustawyb o VAT. Przy czym ustawodawca od powyższej zasady ustanowił szereg wyjątków, a jednymi z nich jest zwolnienie od podatku usługi:

- usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT);

- usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT).

Stosownie zaś do art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Organ wskazał, że pojęcia używane do oznaczenia zakresu zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy o VAT, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Biorąc pod uwagę opisaną we wniosku treść stanu faktycznego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego organ stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe w zakresie uznania, przedmiotowej usługi za zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 i pkt 39 ustwy o VAT. Zdaniem organu, odnosząc opisane powyżej przepisy prawa podatkowego do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należało, że Spółka we wniosku wskazała, że nabywa usługę wsparcia merytorycznego w zakresie zarządzania ryzykiem, która ma za zadanie jedynie wspieranie działalności finansowej wykonywanej przez bank prowadzony przez Spółkę. Zatem usługa wspierająca usługi finansowe nawet w zakresie udzielania kredytów nie może zostać uznana za takową usługę. Co za tym idzie usługa zarządzania ryzykiem, którą nabywa Skarżącą Społka nie jest usługą zwolnioną z art. 43 ust. 1 pkt 38 i 39 ustawy o VAT, gdyż nie jest usługą w zakresie udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych ani też w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych.

Odnoszącx się do powołanej we wniosku argumentacji Skarżącej Spółki, której przedmiotem był kompleksowy chrakter usługi, organ wskzał, że w celu ustalenia, dla podatku VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Zatem w pierwszej kolejności poszukiwać należy elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Zdaniem organu w niniejszej sprawie Spółka ma rację twierdząc, że nabywane przez niego w ramach usługi poszczególne czynności, ze względu na swój charakter, stanowią jedną całość, a ścisły związek poszczególnych czynności wchodzących w skład usługi potwierdza fakt, iż z perspektywy Spółki stanowi ona jedno świadczenie, mające na celu wsparcie jego działalności w procesie świadczenia usług finansowych.

Warunkiem objęcia danej usługi zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT jest łączne spełnienie następujących kryteriów, tj. dana usługa musi:

1. stanowić element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-40 ustawy (tzw.

usługi ubezpieczeniowe/finansowe);

2. stanowić odrębną całość;

3. być właściwą i niezbędną do świadczenia usługi ubezpieczeniowej/finansowej

(wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-40 ustawy).

Organ wskzał, że w wyroku TS UE w sprawie C-2/95 pomiędzy Sparekassernes Datacenter (SDC) a Skatteministeriet (Dania), Trybunał stwierdził, iż "zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez Bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem". Zdaniem organu wyrok ten uzasadnia stnowisko według, którego usługa finansowa świadczona przez podmiot trzeci nie traci przymiotu takiej usługi. Organ wskzł, że TSUE zaznaczył, iż dla zastosowania zwolnienia istotne jest, aby usługa pomocnicza, z ogólnego punktu widzenia, stanowiła osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi finansowej. Nie może to być zatem sama czynność techniczna. Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Etd. W wyroku tym TSUE stwierdził, iż "obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową między stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej dyrektywy (...) Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5".

Organ podkreslił, że czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji dotyczą wsparcia merytorycznego w procesie zarządzania ryzykiem. Z tego powodu czynności te nie moga być łącznie uznawane za wykonywanie usługi finansowej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-41. Wynika z tego, że usługa nabywana przez Spółkę stanowi element usługi finansowej, którą Spółka może nabyć od innych podmiotów. Z kolei zwolnienie od podatku zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy, stosuje się do usługi stanowiącej element usługi finansowej wymienionej m.in. w ust. 1 pkt 38. jednak pod warunkiem, iż ten element sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Usługa nabywana przez Spólkę, zdaniem organu, jest niezbędna do wykonania usługi finansowej świadczonej przez bank tj. udzielania finansowania czy prowadzenia rachunków. Jednakże przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT wyraźnie wskazuje, że usługi te muszą być właściwe, specyficzne dla usługi podstawowej tj. usługi finansowej świadczonej przez bank. W ocenie organu oznacza to, że usługa dodatkowa, o której mowa w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT musi obejmować elementy charakterystyczne dla usługi zwolnionej. Zdaniem organu usłgi, której dotyczy niniejsza sprawa nie można uznać za usługę wskazaną w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT , gdyż stanowi ona osobną całość, jednakże nie obejmuje ona funkcji charakterystycznej dla usługi finansowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez Bank m.in. w zakresie udzielania finansowania. Wymieniona w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT cecha "właściwości" odnosi się do "specyficzności transakcji zwolnionych".

Organ stwierdził, że zgodnie z celowościową wykładnią przepisów art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, uwzględniając orzecznictwo TSUE w tym zakresie, zwolnieniu od podatku nie podlegają usługi stanowiące element (część składową) usługi finansowej lub ubezpieczeniowej, które nie są dla danej usługi finansowej właściwe - w znaczeniu: specyficzne (specyficzny - właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska). Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt. że usługa taka jest rzeczywiście niezbędna do wykonania usługi głównej. Sam fakt, że jakiś istotny element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje, jest zwolniona z podatku.

Zdaniem organu nabywana przez Spólkę usługa wsparcia merytorycznego w procesie zarządzania ryzykiem, składająca się z opisanych czynności stanowi pewnego rodzaju know-how wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej tj. wspomagające proces zarządzania ryzykiem przez Spółkę lecz nie stanowi elementu usługi spełniającej cechy, o których mowa w art. 43 ust. 13 ustawy.

W konsekwencji nabywana usługa nie może skorzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że przedmiotowa usługa nabywana przez Spółkę nie będzie korzystała również ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT i ze względu, na to, iż prawodawca nie przewidział dla niej preferencyjnej stawki będzie opodatkowana stawką podstawową VAT 23%.

Odnosząć się do wskazanego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpetacji projektu Rozporządzenia Rady ustanawiającego przepisy wykonawcze do dyrektywy 2006/1 12/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych (Bruksela dnia 28 listopada 2007r.) uwzględniającego w szczególności art. 397 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej organ stwierdził, że powołany projekt nie ma obowiązującej mocy prawnej, bowiem wytyczne z niego wynikające nie zostały uwzględnione w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej opublikowanym w Dz. Urz. UE z dnia 23 marca 201 lr. L Nr 77, s. 1. Należy jednak zauważyć, iż ww. projekt rozporządzania przedstawia uregulowania, które zostały oparte na dorobku orzeczniczym TSUE. Koncepcja warunków jakie muszą spełniać usługi ubezpieczeniowe i finansowe, aby można było zastosować do nich zwolnienie od podatku od wartości dodanej jest przeniesieniem wytycznych jakie płyną z powołanych w ww. interpretacji wyroków Trybunału. Zgodnie z projektem rozporządzenia usługi winny stanowić odróżniającą się całość, być specyficzne (właściwe) dla transakcji zwolnionych oraz niezbędne do ich realizacji. Powyższe rozporządzenie zawiera szczegółowy wykaz rodzajów działalności, które posiadają specyficzne i istotne cechy usług zwolnionych. Równocześnie określa, które usługi pomimo spełnienia wymaganych kryteriów nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Organ wskzał, że projekt rozporządzenia potwierdza stanowisko zaprezentowane przez organ w interpretacji.

Na interpetację indywidualną Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze interpetacji zarzucono naruszeni art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 i 39 ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi Spółka przedstawiła argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji.

Minister Fiansów w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej wywiedzione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenia skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

W zaskarzonej interpetacji organ zasadnie unzał, że opisane we wniosku czynności wykonywane na rzecz Skarżąej Spółki przez A. Bank łącznie stnowią jedno świadczenie bedące usługą o chrakterze złożonym. Okoliczność ta jest niesporna w niniejszej sprawie pomiędzy stronami.

Zdaniem Sądu organ zasadnie uznał, że usługa zlozona nabywana przez Skarżącą od Banku A. nie mieści się w zakresie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 38 i 39 ustawy o VAT, które ustnawiają zwolnienie od podatku od towarów i usług usług finansowych świadczonych przez banki i inne podobne do banków instytucje. Zgodnie treścią art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT zwolnieniu od podatku podlegają usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT zwolnieniu od podatku podlegają usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Skarżąca opisała we wniosku o wydanie interpretacji w sposób szczegóowy usługę, którą nabywa od Banku A.. Skarżącą dokonała szczegółowego wyliczenia świadczeń, które skłdają się na przedmiotową usługę złożoną. W ocenie Sądu analiza tych świadczeń prowadzi do wniosku, że usługa złożona opisana przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji ma inny zakres niż usługin wyminione w przytoczonych przepisach, dlatego usługa ta nie może być uznana za usługę zwolniną od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 lub 39 ustawy o VAT. Powołane przepisy, jako ustnawiające wyjątek od zasady powszechności opodatkowania podatkim od towarów i usług piwnny byc interpretowane ściśle zgodnie z dosłownym ich brzmieniem. Mając to na względzie Sąd uznał, że usługa, której dotyczy niniejsz sprawa, ma niewątlpliwie związek z działalnością banku jako instytucji fiansowej, gdyż jest to usługa służąca prawidłowemu zarządzaniu bankiem prowadzonym przez Skarżącą Spółkę, jednakże usługa ta nie może być uznana za żadną z uług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38 i 39 ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu w zaskarzonej interpetacji organ zasadnie też uznał, że przedmiotowa usługa nie może być uznana za zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Regulacja zawarta w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT niewątpliwe inspirowana była wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) v. Skatteministeriet (LEX nr 84262). W tym orzeczeniu Trybunał rozstrzygnął kwestię objęcia zwolnieniem na podstawie art. 13 (B) (d) 3 i 5 VI Dyrektywy, któremu obecnie odpowiada art. 135 ust. 1 lit. d i f Dyrektywy 112, usług świadczonych na rzecz banków przez stowarzyszenie zarejestrowane jako podatnik, zrzeszające głównie banki oszczędnościowe. Trybunał stwierdził, że ani sposób wykonywania usług (przez zastosowanie elektronicznych środków przekazu), ani charakter prawny usługodawcy (brak statusu banku czy innej instytucji finansowej), ani też brak umowy ostatecznego odbiorcy tych usług z usługodawcą, nie wyklucza objęcia takiej usługi zwolnieniem dotyczącym usług finansowych, pod warunkiem że usługi takie postrzegane są przez klienta banku jako element otrzymywanej od niego usługi finansowej (zob. K. Sachs, R. Namysłowski (red.), Dyrektywa VAT..., teza 71 do art. 131-137, s. 592). Pogląd ten wyrażono także w wyrokach ETS: z dnia 13 grudnia 2001r. sprawa C-235/00, CSC Financial Services, Zb. Orz. 2001, s. I-10237, pkt 25; z dnia 4 maja 2006r. sprawa C-169/04, Abbey National, Zb. Orz. 2006, s. I-04027, pkt 70; z dnia 21 czerwca 2007r. sprawa C-453/05, Ludwig, Zb. Orz. 2007, s. I-05083, pkt 27; z dnia 22 października 2009r., sprawa C-242/08, Swiss Re Germany Holding Gmbh, Zb. Orz. 2009, s. I-10099, pkt 45. Kierując sie tym orzecznictwem ETS przy ocenie możliwości zaliczenia konkretnej usługi do usług wymienionych w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT należy ustalić, czy usługa ta przez klienta nabywającego usługi wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 ustawy o VAT postrzegana jest jako element tych usług. Rozważania te powinny być skupione na usługach wsznych w art. 43 ust. 1 pkt 38 i 39, gdyż tylko te usługi spośród usług wskazanych w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT są usaługami świadczonymi przez banki, zblizonymi przedmiotowao do usługi, której dotyczy niniejsza sprawa.

Zdaniem Sądu usługa, której dotyczy zaskarzona interpetacja nie może byc tak postrzegana przez klienta nabywającego usługi wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 38 i 39 ustawy o VAT. Przedmiotowa usługa jest usługą wsparcia w zakresie zarządzania ryzykiem związanym z udzielaniem kredytów. Z treści wniosku o wydanie interpetacji wynika, że usługa ta w ogóle nie ma znaczenia dla klienta banku nabywającego usługi wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 38 i 39 ustawy o VAT. Przedmiotowa usługa kompleksowa, której dotyczył wniosek o wydanie interpetacji służyć ma ocnie trafności podejmowanych przez bank o udzieleniu kredytów. Sama ta usługa nie stanowi jednak elementu usług wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 38 i 39, który mogłby dostrzec klient banku nabywający te usługi. W ocenie Sądu przy nabyciu tych usług klient banku nie dostrzega czynnośći satnowiących elemnty usługi nabywanej przez bank, które opisane zostały we wniosku, gdyż czynności te wykonywane są na poziomie na, którym odbywa się zarządzanie bankiem i ocena jego działalności pod względem dokonywania przez bank właściwej oceny ryzyka kredytowego. Przedmiotowa usługa ma na celu wsparcie podmiotów zarządzających bankiem i odnosi się do całej działlności kredytowej i poręczeniowej banku a nie do poszczególnychn usług wykonywanych w ramch tej działalności na rzecz konkretnych klientów. Przedmiotowa usługa dotyczy tej sfery działalności banku, która w ogóle nie jest usjawniana klientom nabywającym od banku usługi foiansowe. Usługa ta ma pośredni związek z udzielaniem kredytów i poręczeń konkretnym podmiotom. Takim związkiem z wykonywaniem usług bankowych charkteryzują się nabywane przez bank usługi np. doradztwa prawnego, usługi ochrony, usługi sporzdzania sprawozdań finansowych.

Ponadto czynności skałdające się na usługę nabywaną przez bank same w sobie nie są niezbędne do wykonywania konkretnych usług wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 38 i 39 ustawy o VAT. Czynności te służą zbezpieczeniu właściwej działalności banku w zakresie udzielania kredytów jednakże nie są konieczne do wykonaia tych usług. Czynności te generalnie mają na celu ochronę banku przed udzielaniem kredytów, które nie zostaną spłacone, jendakże bez wykonania tych czynności na rzecz banku usługi wskazane w powłanych przepisach także mogłyby być wykonane i konkretny ich nabywca nie dostrzegłby okoliczności niekorzystnania przez bank z usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji.

Mając na uwadze te konstatacje Sąd uznał, że opisana przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji usługa świadczona przez Bank A. nie jest objęta zakresem przepisu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT ponieważ nie jest niezbędna do wykonia usług wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 38 i 39 ustawy o VAT i nie jest elementem tych usług (właściwa dla tych usług).

Za uznaniem skargi za zasadną nie mogły przemawiać argumenty Skarżącej związane z pracami legislacyjnymi prawodwacy unijnego, które mają na celu doprecyzopwanie treści art. 135 Dyrektywy 112 oraz wprowadzenie do Dyrektywy przepisu uwzględniającego stanowisko wypracowane w orzecznictwie TSUE (zaprezentowane także w powłanym wyżej wyroku) odnoszące się do kwalifikowania usług pomocniczych do usług finansowych zwolnionych od podatku. Zmiany te mają na celu wprowadzenie do Dyrektywy treści, które zawiera art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Wynika to z okoliczności, że w Dyrektywie 112 ani też w żadnym innym akcie prawa unijnego nie występują przepisy zawierające treści objęte zakresem art. 43 ust. 13 ustwy o VAT, który na gruncie prawa krajowego rekonstruujew formie normy prawa obowiązującego poglądy wyrażane w orzecznictwie TSUE w odniesieniu do usług stanowiących częśc usług fiansowych (por w tym zakresie wyroki NSA; z dnia 8 maja 2012 r., sygn. I FSK 268/12, z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. I FSK 392/12, opubl na stronie cbois.nsa.gov.pl ). Zatem Powoływanie się przez Skarżącą w skardze na te projektowane zmiany Dyrektywy 112 należy uznać za działnie bezcelwoe, gdyż organ oceniając w zaskarżonej interpretacji przedmiotową usługę pod kątem możliwości uznania jej za czynność objętą zakresem art. 43 ust. 13 ustwy o VAT w istocie uwzględnił treść postulowanych zmian Dyrektywy 112 na które powołała się Strona Skarżąca. Niezależnie od powyższych rozważań należało stwierdzić, że okoliczność występowania powływanych przez Skarżącą regulacji unijnych jedynie w formie projektu zmian do Dysretkywy 112 podwouje, że nie mogą one być brane pod uwagę, jako obowiązujące normy prawa unijnego.

W tym stanie rzeczy przedmiotowa usługa złożona podlegała ocenie wyłącznie w świetle treści art. 43 ust. 1 pkt 38 i 39 i ust. 13 ustawy o VAT i zaskarżoną interpetacją indywidualną Minister Fiansów oceny tej dokonał w sposób prawidłowy.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.