III SA/Gd 704/12

Uzasadnienie

Decyzją z dnia 14 września 2011 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w części uznającej złożone przez A Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w P. zgłoszenia celne za nieprawidłowe co do klasyfikacji taryfowej towaru Bolifor 18 i określenia kwoty wynikającej z długu celnego. Decyzja organu celnego I instancji została uchylona w części dotyczącej naliczania odsetek wyrównawczych, które uznane zostały za nienależne.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 26 ustawy z dnia 10 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 623) i art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 622), art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. nr 75, poz. 802 z późn. zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. nr 158, poz.1036 z późn. zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. nr 107, poz. 1217 z późn. zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. nr 119, poz. 1235 z późn. zm.), § 1 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. nr 143, poz. 958 ze zm.).

Rozstrzygnięcie to zapadło na tle następującego stanu faktycznego:

W latach 1991-2001 A Sp. z o. o. w P. sprowadzała ze Szwecji produkt o nazwie Bolifor 18, który określała w zgłoszeniach celnych jako fosforan jednowapniowy, paszowy i deklarowała kod PCN 283526900 ze stawką obniżoną 0%. Spółka kupowała Bolifor 18 od szwedzkiej firmy B będącej producentem preparatu. W dołączonej do zgłoszeń celnych "Informacji o produkcie" producent określił Bolifor 18 jako fosforan jednowapniowy, paszowy z ekstra dodatkiem wapnia, podając skład chemiczny produktu według wzoru Ca(H2PO4)2xH2O + CaCO3, gdzie przy stosunku ilościowym wapnia do fosforu w proporcji 1,2 do 1, ogólny udział wapnia w produkcie został ustalony na 21 %, a fosforu na 18%.

Począwszy od 2001 r. organy celne konsekwentnie kwestionują dokonaną w zgłoszeniu celnym kwalifikację towaru i negują stanowisko spółki, aby Bolifor 18 można było uznać za jednorodną substancją chemiczną o ogólnym zastosowaniu, wykraczającym poza żywienie w hodowli zwierząt.

Decyzją z dnia 6 lutego 2002 r. Dyrektor Urzędu Celnego wskutek wszczętego w 2001 r. postępowania, uznał 25 zgłoszeń celnych spółki A za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru Bolifor 18 oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego, klasyfikując towar do kodu 230990930 ze stawką autonomiczną w wysokości 20%. Organ celny I instancji uznał, że przedmiotem importu była mieszanina złożona z dwu odrębnych substancji chemicznych, tj. fosforanu wapnia oraz węglanu wapnia. W związku z tym Bolifor 18, jako fosforan jednowapniowy z naddatkiem wapnia został zaklasyfikowany do pozycji 2309 Taryfy celnej.

W toku postępowania, w wyniku kontroli sądów administracyjnych, kolejne decyzje wydane przez Dyrektora Izby Celnej w konsekwencji składanych odwołań zostały uchylone: decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia 8 listopada 2002 r. wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt I SA/Gd 2768 oraz decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia 20 grudnia 2005 r. wyrokiem Wojewódzki Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt III SA/Gd 144/06 (który to wyrok został następnie uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 września 2007 r., sygn. akt I GSK 2027/06). Następnie decyzja z dnia 20 grudnia 2005 r. została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 227/10.

Poddana obecnej kontroli Sądu decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia 14 września 2011 r. stanowi zatem trzecie z kolei rozstrzygnięcie organu odwoławczego w sprawie kwalifikacji taryfowej produktu Bolifor 18.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ na zasadzie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. 2012 r., nr 270 ze zm., dalej określane jako - P.p.s.a.) został związany wytycznymi zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 227/10. W orzeczeniu tym zauważono m.in., że na materiał dowodowy niniejszej sprawy składają się sprzeczne ze sobą opinie biegłych. Tym samym przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien w pierwszej kolejności dążyć do ujednolicenia zawartych w ekspertyzach stanowisk. Jeżeli jednak nie będzie to możliwe, rzeczą organu miało być wskazanie, na której i dlaczego opinii oparł się w uzasadnieniu swojego stanowiska co do kwalifikacji towaru, przy jednoczesnym wykazaniu dlaczego uznał za nieprzekonywujące stanowiska wyrażone w opiniach odmiennych.

W decyzji z dnia 14 września 2011 r. Dyrektor Izby Celnej, po raz trzeci podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie kwalifikacji Boliforu 18 do pozycji 2309 Taryfy Celnej. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego Bolifor 18 został uznany za produkt o przeznaczeniu specjalnym, który zgodnie z założeniami producenta wykorzystuje się w karmieniu zwierząt. Możliwość ogólnego zastosowania produktu jako fosforanu wapnia, została zakwestionowana z uwagi na stwierdzoną w składzie produktu znaczną ilość węglanu wapnia (21%). Organ nie podzielił stanowiska importera, aby Bolifor 18 było można uznać za jednorodną substancję chemiczną w postaci fosforanu. Badania składu produktu jednoznacznie wykazały, że Bolifor 18 - w odróżnieniu od Boliforu MCP - stanowi mieszaninę dwóch niepołączonych ze sobą substancji chemicznych, tj. fosforanu i węglanu, z których żadna nie ma charakteru zanieczyszczenia, a ich obecność w składzie stanowi zamierzone działanie producenta i decyduje o specjalnym przeznaczeniu produktu.

W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej pozycja 2309, zatytułowana "Preparaty stosowane do karmienia zwierząt", obejmuje słodzoną paszę i przetworzone produkty pokarmowe dla zwierząt, składające się z mieszaniny kilku składników pokarmowych. Wyszczególnione zostały trzy rodzaje produktów:

(1) pasze treściwe,

(2) pasze uzupełniające,

(3) preparaty do wytwarzania pasz treściwych lub uzupełniających.

W punkcie C wyjaśnień do Taryfy Celnej wskazano, że preparaty do wytwarzania pasz znane w handlu jako "premiksy", są zazwyczaj złożonymi mieszaninami, składającymi się z kilku substancji (czasami zwanymi dodatkowymi), których rodzaj i proporcje zmieniają się w zależności od przewidywanej produkcji zwierzęcej. Substancje te dzielą się na trzy rodzaje:

(1) ułatwiające trawienie i zapewniające wykorzystanie paszy przez zwierzęta i chroniące ich zdrowie; są to: witaminy lub prowitaminy, aminokwasy, antybiotyki, kokcydiostatyki, pierwiastki śladowe, emulgatory, substancje smakowe, substancje pobudzające apetyt, itd.;

(2) konserwujące paszę (szczególnie substancje tłuszczowe) aż do momentu spożycia jej przez zwierzę, są to: stabilizatory, przeciwutleniacze itd.,

(3) służące jako nośnik i składające się z jednej lub kilku organicznych substancji odżywczych (mąka lub mączka maniokowa lub sojowa, śruty, drożdże różne pozostałości przemysłu spożywczego itd.) lub substancji nieorganicznych (np. magnezyt, kreda, kaolin, sól, fosforany).

Cytowane Wyjaśnienia do Taryfy Celnej zawierają dalej wskazanie, że grupa preparatów do wyrobu pasz ("premiksów") obejmuje również preparaty składające się z kilku substancji mineralnych pod warunkiem, że stosowane są w żywieniu zwierząt. Organ wywiódł z powyższego, że prawodawca, dokonując specyfikacji towarów w ramach pozycji 2309, kierował się ich przeznaczeniem i chodzi tu o przeznaczenie towaru zgodnie zamierzeniem producenta. Skoro więc w Taryfie celnej pod pozycją 2309 użyto zwrotu: "produkty używane do karmienia zwierząt", oznacza to, że pozycją tą objęte są produkty, dla których zostało określone takie właśnie przeznaczenie. W ocenie organu, z samego brzmienia pozycji, która jest obowiązującym przepisem prawa, wynika zatem, że uzależnia ona klasyfikację towaru od jego przeznaczenia. Organ wyjaśnił również, że zgodnie z Uwagą 1 do Działu 23 Taryfy celnej, pozycja 2309 obejmuje produkty stosowane do żywienia zwierząt, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, otrzymane w wyniku przetwarzania materiałów roślinnych lub zwierzęcych (...). Zakres tej pozycji został uszczegółowiony w cytowanych wyżej Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, które wprost przewidują możliwość klasyfikacji do pozycji 2309 także substancji nieorganicznych, o ile są wspomagająco lub uzupełniająco używane w karmieniu zwierząt.

Reasumując, organ stanął na stanowisku, że uregulowania taryfowe uzasadniają stwierdzenie, że fosforan jednowapniowy z naddatkiem wapnia o nazwie handlowej Bolifor 18, będący mieszaniną substancji nieorganicznych, mający zastosowanie w karmieniu doustnym zwierząt zgodnie z przeznaczeniem nadanym mu przez producenta, przeznaczony jako nośnik do produkcji premiksów lub jako dodatek do pasz dla zwierząt mieści się - według kryteriów taryfowych - w kategorii premiksów. Zgodnie zatem z regułą 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz treścią pozycji 2309 Taryfy celnej produkt ten powinien być zatem klasyfikowany do kodu PCN 230990930.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że produkt Bolifor nie może zostać przypisany do wskazanej w zgłoszeniu celnym pozycji 2835 Taryfy Celnej jako fosforan, w którym węglan wapnia występuje jedynie jako dopuszczalne zanieczyszczenie. Biorąc pod uwagę treść Uwagi 1 do Działu 28 Taryfy Celnej oraz postanowienia Uwag Ogólnych do Działu 28 i Uwagi 1 do Działu 28 "(A)" zawarte w "Wyjaśnieniach do Taryfy celnej" w powiązaniu z brzmieniem zakresu stosowania kodu PCN 2835 26 90 0 organ stwierdził, że zakresem tym objęte są fosforany wapnia, wyłącznie zdefiniowane, wyodrębnione, również zanieczyszczone, z wyłączeniem jednak produktów, w których zanieczyszczenia (np. nie przekształcone substraty) pozostawiono celowo, aby produkty te miały szczególne, a nie ogólne zastosowanie.

W uzasadnieniu zwrócono uwagę, że prawidłowość stanowiska polskich organów celnych do co kwalifikacji taryfowej towaru została potwierdzona przez organy celne kraju pochodzenia towaru. W toku analogicznego postępowania odwoławczego uzyskano bowiem opinię klasyfikacyjną, wydaną przez Szwedzką Administrację Celną, wskazującą na zasadność zastosowania w stosunku do Boliforu 18 kodu 2309 90 93. Uzyskany dowód został włączony do materiału dowodowego sprawy. Organ przyznał, że w dacie dokonania zgłoszenia celnego Polska nie była zobowiązana do stosowania klasyfikacji taryfowej wskazanej w decyzjach wydanych przez władze celne krajów członkowskich Unii Europejskiej, jak również Unia Europejska nie była zobowiązana do stosowania rozstrzygnięć klasyfikacyjnych wydawanych przez polską administrację celną.

Mając jednak na uwadze wydany w sprawie wyrok Sądu z dnia 5 sierpnia 2004 r. sygn. akt I SA/Gd 2768/02, jak również wyrażany w orzecznictwie pogląd, że istnienie określonej praktyki europejskiej jest wskazówką interpretacyjną, szczególnie w kwestii stosowania kwalifikacji celnych w ramach przypisania towarów do poszczególnych kodów taryfy celnej, polski organ celny podjął działania zmierzające do uzyskania opinii w zakresie klasyfikacji taryfowej produktu Bolifor 18 w Unii Europejskiej. W wyniku tych starań uzyskano pismo Szwedzkiej Administracji Celnej z dnia 17 stycznia 2005 r., nr [...], w którym również zwrócono uwagę na fakt, że w czasie przywozu do Polski, to jest w latach 1999-2001, nie było Wiążącej Informacji Taryfowej (BTI) dla tego produktu. Organ szwedzki wskazał jednak, że we wrześniu 2003 r. wydał BTI dla Boliforu 18 stwierdzając, że prawidłowy kod taryfowy dla produktu to 2309 90 99 10 (SE-SR-0031-8475-03). W konsekwencji organ porównując te BTI z warunkami w latach 1999-2001 zaproponował dla tego produktu według Nomenklatury Scalonej kod CN 2309 90 93, to jest zgodny ze stanowiskiem polskich organów celnych.

Szwedzka Administracja Celna przekazała także wskazaną w piśmie Wiążącą Informację Taryfową, wydaną dla firmy, w której dodatek do paszy dla zwierząt, fosforan Bolifor 18, zaklasyfikowała na podstawie reguł 1 i 6 ogólnych reguł interpretacji nomenklatury scalonej i brzmienia do pozycji CN 2309. Odnosząc się do zarzutów strony, organ podkreślił, że szwedzka klasyfikacja taryfowa została włączona do akt sprawy jako jedna z opinii, a nie jako podstawa prawna rozstrzygnięcia klasyfikacji taryfowej przedmiotowego towaru.

Organ zaznaczył, że strona kwestionuje moc dowodową powołanego dokumentu, tylko z uwagi na zawarte w nim niekorzystne dla niej stanowisko. W toku postępowania niejednokrotnie podnosiła bowiem, że polskie organy celne winny się kierować klasyfikacją taryfową stosowną dla Boliforu 18 przez szwedzkie władze celne.

W decyzji wskazano, że dokonana zgodnie z wytycznymi Sądu, ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, potwierdziła dotychczasowe stanowisko organów celnych, tj. że Bolifor 18 jest produkowany w celu uzyskania mieszaniny dwóch substancji nieorganicznych i jest produktem specjalnego przeznaczenia, służącym do produkcji pasz dla zwierząt jako "premiks".

Organ zaznaczył, że przyjęte w zakresie składu Boliforu 18 ustalenia znajdują potwierdzenia w wydanej przez producenta "Informacji o produkcie", "Świadectwach analizy próbek Boliforu 18" sporządzonych przez Centralne Laboratorium Paszowe, "Zaświadczeniu" producenta z dnia 17 grudnia 2001 r., wyjaśniającym proces produkcji Boliforu 18 i Boliforu MCP, "Sprawozdaniu z badań Laboratorium Celnego w Urzędzie Celnym we W. z dnia 18 stycznia 2002 r., opinii prof. dr hab. inż. J. P. z Politechniki [...] z dnia 11 października 2004 r., "Sprawozdaniu" z badań Centralnego Laboratorium Celnego Departamentu Kontroli Ministerstwa Finansów z dnia 16 września 2002 r., opinii dr. J. K. z dnia 25 listopada 2002 r. a także opinii dr. K. K. z dnia 27 marca 2006 r.

Wymienione wyżej opinie dr J. K. i dr K. K., jak i wyjaśnienia udzielone przez producenta, w ocenie organu, w wystarczający sposób potwierdziły, że naddatek węglanu wapnia nie ma charakteru zanieczyszczenia, a jego obecność w Boliforze 18 ma charakter zamierzonego działania producenta. Powyższe twierdzenie zostało oparte na zbadaniu technologii otrzymywania produktów Bolifor 18 i Bolifor MCP. Badanie wykazało, że Bolifor 18 i Bolifor MCP są produkowane przy użyciu tych samych substancji chemicznych, tj. węglanu wapnia i kwasu fosforowego, których użycie w różnej proporcji, powoduje jednak, że w przypadku Boliforu MCP dochodzi do pełnej reakcji pomiędzy substratami, natomiast w przypadku Boliforu18, część węglanu wapnia nie wchodzi w reakcję z kwasem, stając się tym samym produktem towarzyszącym powstałemu w wyniku reakcji fosforanowi wapnia.

Organ wskazał powody dla których nie dał wiary twierdzeniom importera, aby zawarty w Boliforze 18 węglan wapnia miał charakter przypadkowego zanieczyszczenia, pozostającego bez znaczenia dla właściwości produktu. W tym zakresie w uzasadnieniu dokonano analizy opinii prof. dr hab. inż. J. P. potwierdzającej w tym fragmencie stanowisko strony oraz pozostałych przedłożonych przez importera na tę okoliczność dowodów, tj. opinii dr S. M. z Centralnego Laboratorium Przemysłu Paszowego w L. opinii dr hab. inż. J. B. opinii prof. a. R. opinii dr hab. inż. R. M. oraz opinii prof. H. P. - S. Ustosunkowując się do złożonego przez stronę wniosku o powołanie nowego biegłego, organ wyjaśnił, że przeprowadzenie kolejnego dowodu w tej sprawie nie dotyczyłoby okoliczności, które zostały już stwierdzone innymi dowodami. Powołany na biegłego dr K. K. udzielił w wydanej opinii w profesjonalny i rzeczowy sposób odpowiedzi na wszystkie postanowione mu przez organ w postanowieniu z dnia 9 marca 2006 r. pytania, a przedmiotowa opinia zawierała dokładne ustalenia dotyczące przebiegu reakcji, w wyniku której powstaje Bolifor 18 i charakteru tego produktu oraz w wyczerpujący sposób wyjaśnia kwestie sporne mające znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Reasumując, organ stwierdził, że analiza zebranego sprawie materiału dowodowego wykluczyła możliwość uznania Boliforu 18 za wyodrębniony pojedynczy związek chemiczny o ogólnym zastosowaniu. Organ zaznaczył, że skład produktu oraz proces jego produkcji jest poza sporem. Wbrew twierdzeniom strony, obecny w produkcie węglan wapnia nie może być tym samym uznany za zanieczyszczenie powstałe na skutek zwiększenia wydajności reakcji wyłącznie dla ekonomicznej opłacalności otrzymywania tego produktu. Takie założenie nie znalazło potwierdzenia w konfrontacji z informacjami podchodzącymi od producenta, który w rzeczywistości stworzył proces produkcji Boliforu 18 i realizuje go. Tym samym skoro producent traktuje obecność węglanu wapnia w Boliforze 18 jako istotny składnik wskazując go w nazwie produktu "fosforan jednowapniowy paszowy z naddatkiem wapnia", w ocenie organu, nie do zaakceptowania jest teza specjalistów, że węglan wapnia jest tylko "zanieczyszczeniem" wynikającym z ekonomiki procesu. Organ wskazał na sprzeczność przedłożonych przez stronę opinii. Po pierwsze stwierdzono w nich bowiem, że węglan wapnia jest zanieczyszczeniem wynikającym ze zwiększenia wydajności reakcji. Równolegle postawiono w nich także tezę o nieopłacalności oczyszczania Boliforu 18 z wapnia. Przyjęcie obu tych stanowisk oznaczałoby zatem koniczność sprzecznego z logiką uznania, że nadwyżkę surowca stosuje się w celu zanieczyszczenia produktu, aby był tańszy. Mając na uwadze rolę wapnia jako makroelementu, organ nie zgodził się także z twierdzeniem powołanych przez stronę specjalistów, aby w żywieniu zwierząt najbardziej pożądanym był wyłącznie fosfor w jak najczystszej postaci. Wysuwaną w niektórych opiniach tezę o możliwości stosowania Boliforu 18 w różnych celach, do jakich ogólnie mogą być stosowane fosforany, a nie w jego szczególnym przeznaczeniu do produkcji pasz, organ uznał za czysto teoretyczną. W opiniach tych nie wykazano jakiegokolwiek innego konkretnego zastosowania Boliforu 18, przy którym znaczna zawartość w nim węglanu wapnia (ok. 21%) nie stanowiłaby przeszkody. Wszelkie natomiast uzyskane od producenta informacje o Boliforze 18, a więc od podmiotu posiadającego najlepszą wiedzę o sposobie jego produkcji, odpowiedniej proporcji użytych w reakcji substratów, o składzie chemicznym finalnego produktu i jego przeznaczeniu paszowym, najlepiej potwierdzają, zawartość w nim nieprzereagowanego węglanu wapnia nie jest "zanieczyszczeniem" produktu, lecz wynikiem świadomego działania producenta, który przeznaczył ten produkt do karmienia zwierząt, przy uwzględnieniu osobniczych wymagań fizjologicznych konkretnego gatunku w zakresie zapotrzebowania na fosfor i wapń.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka A wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 14 września 2011 r., w związku z naruszeniem przepisów postępowania w postaci:

- art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez niewyjaśnienie przyczyn pozostawania w produkcie Bolifor 18 nieprzereagowanego węglanu wapnia, w szczególności nieustalenie czy zmiana warunków przeprowadzenia reakcji (PH, ciśnienie, temperatura) mogłyby doprowadzić do przereagowania pozostałego substratu, a zatem czy pozostałość w produkcie węglanu wapnia jest skutkiem użycia nadwyżki surowca, czy też warunków przeprowadzenia reakcji chemicznej,

- art. 120, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego związane z niepodjęciem wszystkich czynności zmierzających do ustalenia zakresu zastosowania produktu o nazwie Bolifor 18, a w szczególności ustalenia czy znajduje on szczególne czy też ogólne zastosowanie,

- art. 125 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez prowadzenie sprawy w sposób nierzetelny i dokonanie stronniczej i wybiórczej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zastępując opinie specjalistów własnymi spostrzeżeniami i przypuszczeniami organu, w szczególności przez:

- ustalenie, że węglan wapnia pozostawiony w produkcie o nazwie Bolifor 18 nie stanowi zanieczyszczenia w rozumieniu Wyjaśnień do Taryfy celnej, podczas gdy specjaliści podkreślali, że węglan wapnia pozostawiony w produkcie Bolifor 18 stanowi nieprzereagowany substrat i jest skutkiem reakcji, a nie wyłącznie efektem użycia nadwyżki surowca,

- nie wyjaśnienie w jakim celu innym niż ogólny może zostać zastosowany towar o nazwie Bolifor 18, w szczególności nie wyjaśnienie jakie potrzeby zwierząt, z uwagi na dane proporcje swych składników, zaspokaja Bolifor 18;

- pominięcie wniosków płynących z opinii prof. dr hab. inż. J. P. oraz wniosków płynących z opinii dr hab. inż. J. B. dotyczących poprawności kwalifikacji taryfowej towaru o nazwie Bolifor 18,

- całkowite pominięcie znaczenia językowego terminu "zastosowanie" i nadanie temu terminowi całkowicie odbiegającego od znaczenia nadanego temu terminowi w języku polskim, bez uzasadnienia i przedstawienia argumentów pozwalających na ustalenie znaczenia tego sformułowania na gruncie prawa celnego.

W skardze wskazano także na naruszenia prawa materialnego obejmujące:

- błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. nr 119, poz. 1253) i Wyjaśnień do Taryfy celnej, poprzez dowolną interpretacje zapisów pozycji i wyjaśnień do Działu 23 i 28 Taryfy, co doprowadziło do uznania, że węglan wapnia pozostawiony w produkcie Bolifor 18 nie stanowi zanieczyszczenia, a przez to towar nie może być uznany za związek chemiczny zanieczyszczony, lecz jest mieszaniną oraz że przez celowe pozostawienie zanieczyszczeń produkt ten zyskał szczególne, a nie ogólne zastosowanie, co pozostaje w sprzeczności z art. 3 ust. 1a (i) oraz (ii) Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r.

- błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 2 i 7 Konstytucji RP i art. 83 § 3 Kodeksu celnego w następstwie wszczęcia postępowania pomimo braku podstaw do przyjęcia, iż przepisy regulujące procedurę celną, zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty. Z dokumentów załączonych do zgłoszeń celnych nie wynikało, aby Bolifor 18 nie był fosforanem wapniowym zanieczyszczonym węglanem wapnia (tj. zgodnie z informacją producenta "with extra calcium") będącym nie przekształconym substratem. Organ celny nie wykazał, aby dokumenty załączone do zgłoszeń celnych były niekompletne, lub dane w zgłoszeniach celnych były niekompletne, zatem brak było podstaw do stwierdzenia, że dokumenty i dane przedstawione przez importera w zgłoszeniu celnym zawierały rzekomo nieprawdziwe dane.

W skardze podtrzymano stanowisko, że sporny produkt jest jednorodnym związkiem chemicznym w postaci fosforanu wapnia, zanieczyszczonym jedynie nieprzereagowanym węglanem wapnia, a nie jest mieszaniną tych substancji (fosforanu i wapnia). Powołując się na opinie specjalistów z różnych dziedzin, strona skarżąca wywodzi, że pomimo wyższej zawartości wapnia Bolifor 18 nadal pozostaje fosforanem jednowapniowym i może być stosowany wszędzie tam, gdzie zastosowanie znajdują inne fosforany. Zwiększona zawartość wapnia w żaden sposób nie wpływa na cechy produktu, a więc nie zyskuje on z tego powodu żadnego szczególnego zastosowania. Strona skarżąca uważa, że przeznaczanie towaru przez importera dla konkretnych celów (np. paszowych) musi być obojętne dla klasyfikacji taryfowej tego produkt. Na klasyfikację nie powinna wpływać też jakość produktu. Ustawodawca nie przewiduje bowiem zmiany pozycji tylko z tego powodu, że jeden z oferowanych produktów jest produktem lepszej a drugi produktem słabszej jakości, co powoduje jednocześnie, że jest produktem tańszym. Odnosząc się do ustaleń organu dotyczących Boliforu 18 i Boliforu MCP, strona skarżąca przyjęła, że dla klasyfikacji taryfowej obu tych produktów, mogłoby mieć jedynie znacznie porównanie zakresu zastosowania obu produktów i ewentualne uznanie, że stosowanie jednego z nich jest szczególne, a zmiana zastosowania pozostaje w związku z zanieczyszczeniem pozostawionym w związku chemicznym. W ocenie strony skarżącej, organ nie udowodnił jednak aby produkty Bolifor 18 i Bolifor MCP miały inne zakresy zastosowania. Opinie dr hab. inż. J. B. prof. dr hab. inż. J. P. prof. A. R. prof. dr hab. H. P. - S. oraz dr J. K., potwierdziły natomiast, że węglan wapnia został pozostawiony w Boliforze 18 wyłącznie ze względów ekonomicznych.

Zdaniem strony skarżącej, organ nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Zaskarżona decyzja została tym samym wydana pomimo niedysponowania przez organ materiałem dowodowym pozwalającym na sklasyfikowanie Boliforu 18 do kodu PCN 230990930. W rozwinięciu tego zarzutu podkreślono w szczególności, że organ nie ustalił rzeczywistego przebiegu reakcji chemicznej powstawania Boliforu 18, w zakresie towarzyszących temu procesowi warunków. Przyjmując, że Bolifor 18 powstaje wyłącznie poprzez dodanie do dolomitu kwasu ortofosforowego, pominięto płynący z opinii dr hab. inż. J. B. wniosek, że reakcja chemiczna przebiega tym trudniej, im mniej nieprzereagowanego węglanu wapnia pozostaje w dolomicie. W konsekwencji, dużo łatwiej jest uzyskać pożądany produkt, niż wymuszać dalsze zachodzenie reakcji przy zmniejszonej ilości użytego w reakcji chemicznej dolomitu za pomocą oddziaływania temperatury, ciśnienia i innych jeszcze czynników. Oznacza to, że im więcej jest w dolomicie nieprzereagowanego węglanu, tym łatwiejsze jest przeprowadzenie reakcji chemicznej bez potrzeby wymuszania tej reakcji za pomocą oddziaływania temperatury, ciśnienia i innych jeszcze czynników. W kontekście wydanej przez dr hab. Inż. J. B. opinii stanowisko organu celnego dotyczące celowego użycia większej ilości dolomitu w reakcji chemicznej po to, aby uzyskać zwiększoną ilość węglanu wapnia w gotowym produkcie jest bezzasadne. Stanowisko to nie uwzględnia warunków, w jakich przebiega reakcja, a więc tego, że zwiększenie ilości dolomitu poprawia jej wydajność, obniżając jednocześnie cenę, reakcja ta bowiem zachodzi szybciej, łatwiej i wymaga mniejszego nakładu energii, co powoduje, iż w konsekwencji koszt wyprodukowania Boliforu 18 jest znacznie niższy aniżeli koszt produkcji analogicznego Boliforu MCP. W ocenie strony skarżącej, postawioną przez dr hab. inż. J. B. tezę potwierdza także opinia prof. dr hab. inż. J. P., prof. A. R. , prof. dr hab. H. P. - S. oraz dr J. K. gdzie wskazano, że węglan wapnia został pozostawiony w Boliforze 18 wyłącznie ze względów ekonomicznych. Strona stwierdziła, iż organ celny, nie dysponując wiedzą specjalistyczną uznał, że zastosowanie w reakcji chemicznej większej ilości dolomitu ma na celu wyłącznie zwiększenie zawartości węglanu wapnia i w konsekwencji wapnia w produkcie, co zmienia zastosowanie produktu z ogólnego na szczególne i zignorował informacje zawarte w opinii dr hab. inż. J. B. dotyczące przebiegu reakcji i przyczyn zastosowania innej proporcji dolomitu, niż w przypadku analogicznego produktu Boliforu MCP. Zdaniem strony, producent stosując różne proporcje składników reakcji daje kontrahentom możliwość wyboru produktu tańszego - bardziej zanieczyszczonego i droższego - mniej zanieczyszczanego, ich jakość nie ma jednak wpływu na zakres zastosowania, co potwierdza opinia prof. H. P. -S. W opinii spółki, organ celny niezasadnie oparł swoje rozstrzygnięcie na opinii dr. K. K., bowiem nie posiada on specjalistycznej wiedzy w zakresie żywienia zwierząt lub towaroznawstwa, wnioski wysuwane przez niego są sprzeczne z wnioskami z pozostałych opinii, w szczególności z opinią prof. H. P. - S.

Strona stwierdziła, iż komentarz do uwagi 1 do działu 28 w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej jest jednoznaczny - zanieczyszczenie będące wynikiem procesu wytwarzania produktu jest zanieczyszczeniem dozwolonym zawsze, gdy nie zmienia zakresu zastosowania tego produktu z ogólnego na szczególny. Powołała się na opinię dr hab. inż. J. B. że stosunek poszczególnych reagentów uwarunkowany jest warunkami przebiegu reakcji chemicznej i nieprzereagowany węglan wapnia stanowi substrat tej reakcji. Strona stwierdziła ponadto, że w analogicznym produkcie, Boliforze MCP, również występuje, w mniejszej ilości, nieprzereagowany substrat w postaci węglanu wapnia oraz, że w uwagach i Wyjaśnieniach do Taryfy celnej nie wskazano, jaka jest najwyższa dopuszczalna zawartość nieprzereaowanego substratu pozwalająca uznać go za zanieczyszczenia. Zdaniem strony, bezpodstawne są twierdzenia organu celnego, że producent Boliforu 18 celowo zmienił proporcje reagentów podwyższając zawartość dolomitu, by w konsekwencji uzyskać produkt z większą zawartością węglanu wapnia i tym samym zmienić jego zastosowanie. W opinii strony, o tym, że produkt Bolifor 18 stanowi związek chemiczny w rozumieniu taryfy celnej przekonuje nadany mu numer CAS/ EINECS, świadectwo z dnia 21 lutego 2002 r. wystawione przez Szwedzką Radę ds. Rolnictwa, która z uwagi na zakres zastosowania Boliforu 18 określa go jako związek chemiczny - fosforan jednowapniowy oraz oświadczenie producenta Boliforu 18 z dnia 23 czerwca 2005 r., że jego zamiarem nigdy nie było wytwarzanie Boliforu 18 jako produktu stosowanego wyłącznie do żywienia zwierząt. W tym kontekście strona stwierdziła, ze organ przykłada zbyt wielką wagę do informacji z ulotki oraz sformułowania, że Bolifor 18 stanowi fosforan jednowapniowy z naddatkiem węglanu wapnia i wyciąga wniosek, że producent celowo pozostawił węglan wapnia w produkcie, by zmienić jego zastosowanie z ogólnego na szczególne. Zdaniem strony, organ celny wskazując na fakt, że różnice między produktami są istotne, pomija jednocześnie, że w rzeczywistości różnica między zawartością wapnia wynosi jedynie 5%. Bolifor 18 zawiera bowiem 21 % wapnia, zaś Bolifor MCP - 16% wapnia. Tym samym zawartość wapnia, mająca wpływać na zmianę zastosowania produktu nie jest tak istotna, jak wskazano w zaskarżonej decyzji. W skardze podkreślono ponadto, że przeznaczenie produktu przez importera dla konkretnych celów nie może zmieniać klasyfikacji celnej, o której decyduje wyłącznie treść pozycji. Fakt, że skarżąca spółka sprowadzała towar w celu wykorzystania go jako surowiec paszowy, nie jest argumentem wskazującym, że przeznaczenie produktu zmienia jego zastosowanie.

Strona skarżąca stwierdziła również, że brzmienie Wyjaśnień do działu 23 Taryfy celnej przesądza, że zakwalifikowanie produktu jako "premiksu" wymaga ustalenia, że proporcje składników w danej substancji są dostosowywane do przewidywanej produkcji zwierzęcej. Strona przywołując definicję premiksu zawartą w opinii prof. A. R. z Akademii [...] w P.wskazała, że organ celny nie udowodnił, że proporcje węglanu wapnia do fosforanu wapniowego w Boliforze 18 i Boliforze MCP różnią się w zależności od przewidywanej produkcji zwierzęcej oraz, że proporcje poszczególnych składników w spornym produkcie 18 powodują, że może być wykorzystany tylko w ściśle określonej produkcji zwierzęcej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 5 marca 2012 r. spółka A na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu - oświadczenia J. R. na okoliczność, że w okresie objętym skargą inne podmioty importowały produkt o nazwie Bolifor 18 i dokonywały klasyfikacji do kodu PCN 2835, która to klasyfikacja nie była kwestionowana. J. R. był dyrektorem ds. produkcji w C Sp. z o.o. z siedzibą w G.

Postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. zawiesił postępowanie w sprawie na zgodny wniosek stron. Spółka wskazała, że przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w S. zapadły wyroki, które dotyczyły kwalifikacji celnej tego samego towaru jak w niniejszej sprawie - Boliforu 18, od których zostały złożone skargi kasacyjne. Sąd przychylił się do złożonego wniosku i po wyrażeniu zgody przez organ, zawiesił niniejsze postępowanie do czasu prawomocnego zakończenia postępowań przez Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Pismem procesowym z dnia 15 października 2012 r. organ powiadomił m.in., że wyrokami z dnia 13 września 2012 r., sygn. akt: I GSK 1595/11, I GSK 1596/11 i I GSK 159/11 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne spółki P. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S.. Organ wniósł o podjęcie zawieszonego postępowania.

W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. postanowieniem z dnia 22 października 2012 r. podjął postępowanie w sprawie z uwagi na ustanie przyczyny zawieszenia.

W kolejnym piśmie procesowym z dnia 5 lutego 2013 r. spółka A wystąpiła z wnioskiem o zadanie Trybunałowi Sprawiedliwości na podstawie art. 267 akapit 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego o treści: "czy art. 220 ust. 2b rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiający Wspólnotowy Kodeks Celny może mieć zastosowanie w sytuacji gdy powstanie długu celnego nastąpiło przed akcesją Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, jeżeli w tym czasie obowiązywał Polskę Układ Stowarzyszeniowy zobowiązujący do zbliżania prawa polskiego do prawa wspólnotowego m.in. właśnie w dziedzinie prawa celnego?"

Spółka wniosła równocześnie o przeprowadzenie przez Sąd w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. dowodu z dokumentu w postaci informacji udzielnej A. D. radcy Wydziału Handlu i Inwestycji Ambasady RP w Kuala Lumpur przez Dyrektora [...] na okoliczność klasyfikowania przez Państwa stosujące Zharmonizowany System Określania i Kodowania Towarów kodu 2835 dla produktu Boliforu 18, a w konsekwencji dalszej potrzeby zasięgnięcia, w sposób przewidziany w Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Określania i Kodowania Towarów, informacji Komitetu Systemu Zharmonizowanego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia 14 września 2011 r., która utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Celnego z dnia 6 lutego 2002 r. w zakresie w jakim organ ten uznał, że dokonana przez importera klasyfikacja taryfowa towaru nie jest prawidłowa i orzekł o klasyfikacji towaru do kodu 230990930 Taryfy celnej. W pozostałej zaś części dotyczącej naliczenia odsetek wyrównawczych, zaskarżona decyzja uchyliła decyzję organu pierwszej instancji i rozstrzygnęła, że odsetek nie pobiera się.

Zaistniały w sprawie spór dotyczy kwalifikacji taryfowej importowanego przez spółkę A towaru o nazwie Bolifor 18, a jego istota sprowadza się do ustalenia charakteru tego produktu ze względu na jego skład chemiczny oraz przeznaczenie i zastosowanie.

W ocenie strony skarżącej, Bolifor 18 należy przypisać do pozycji 2835 Taryfy Celnej (kod PCN 2835 26 90 0), jako zanieczyszczony fosforan wapnia o przeznaczeniu ogólnym. Organy celne stoją natomiast na stanowisku, że prawidłowa kwalifikacja produktu obejmuje pozycję 2309 Taryfy Celnej (kod PCN 2309 90930), ponieważ Bolifor 18 jest mieszaniną fosforanu wapnia i węglanu wapnia, którego obecność w składzie produktu stanowi wynik celowego działania producenta. Organy celne wskazują, że właśnie z tej przyczyny Bolifor 18 nie może być uznany za produkt o zastosowaniu ogólnym. Produkowany jest bowiem z naddatkiem wapnia w ściśle zdefiniowanym i określonym przez producenta celu związanym z żywieniem zwierząt hodowlanych.

Strony pozostają zgodne, że skład produktu niewątpliwie obejmuje przynajmniej dwa związki chemiczne, tj. uwodniony fosforan wapnia o wzorze chemicznym Ca(H2PO4)2xH2O oraz węglan wapnia o wzorze chemicznym CaCO3, powstałe w wyniku reakcji przebiegającej według równania:

8 H3PO4 + 5CaCO3 = 4Ca(H2PO4) 2 x H2O + 4 CO2 + CaCO3

Każda ze stron postępowania podkreśla, że jej stanowisko co do klasyfikacji taryfowej towaru znajduje pełne potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy konieczne jest więc ustalenie, czy w sprawie zebrano kompletny materiał dowodowy oraz czy został on oceniony przez organ przy uwzględnieniu wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Ponadto istnieje konieczność skontrolowania przez Sąd stopnia wywiązania się przez organ odwoławczy z udzielonych mu wcześniej w trybie art. 153 P.p.s.a. wytycznych. Mając na uwadze dotychczasowy przebieg postępowania w niniejszej sprawie, ocena prawidłowości zaskarżonej decyzji będzie więc obejmować swoim zakresem ustalenie, czy organ zastosował się do udzielonych mu wcześniej przez Sąd wskazówek co do ponownego rozpoznania sprawy.

Dlatego przypomnieć należy, że w niniejszej sprawie dotyczącej kwalifikacji taryfowej Boliforu 18 wydane zostały trzy kolejne decyzje odwoławcze: decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia 8 listopada 2002 r., z dnia 20 grudnia 2005 r., oraz z dnia 14 września 2011 r. oraz zapadły cztery wyroki Sądu Administracyjnego w G. (wyrok z dnia 5 sierpnia 2004 r. o sygn. akt I SA/Gd 2768/02, wyrok z dnia 14 czerwca 2006 r. o sygn. akt III SA/Gd 144/06, wyrok z dnia 19 marca 2008 r. o sygn. akt III SA/Gd 481/07 i ostatni wyrok z dnia 7 października 2010 r., o sygn. akt III SA/Gd 227/10).

Ponadto sprawa była dwukrotnie rozpoznawana przez Naczelny Sąd Administracyjny w W.: wyrok z dnia 18 września 2007 r., sygn. akt I GSK 2027/06 oraz wyrok z dnia 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt I GSK 800/08.

Do wydania zaskarżonej decyzji doszło zatem w następstwie wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji odwoławczej z 20 grudnia 2005 r. przez wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 227/10, który został wydany przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Sąd I instancji na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt I GSK 800/08.

Z uzasadnień Sądu I, jak i II instancji, wynika, że do uchylenia wydanej wcześniej decyzji z dnia 20 grudnia 2005 r. doszło w następstwie m.in. uznania, że została ona wydana na podstawie ustaleń faktycznych dokonanych bez przeprowadzenia wszechstronnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Jak i nie wyjaśnienia "wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych". W szczególności nie odniesienia się do stanowisk dotyczących charakteru produktu Bolifor 18, jakie wynikają z opinii biegłych specjalistów przedłożonych przez stronę, które m.in. wskazują, że nie jest on mieszaniną dwóch związków chemicznych, lecz jedną substancją w postaci fosforanu wapnia zanieczyszczonego jedynie poreakcyjnymi pozostałościami węglanu wapnia (związkiem chemicznym), czy też na jego ogólne zastosowanie. Ponadto, jak podkreślił Sąd w wyroku z dnia 7 października 2010 r., w sprawie sygn. akt I SA/Gd 227/10, ustalenie przez organ, jakim produktem jest Bolifor 18, wymaga wiadomości specjalistycznych. Sąd ten uznał również, że postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia. Przede wszystkim jednak ze względu na liczbę opinii biegłych, które zostały włączone do materiału dowodowego oraz istniejących pomiędzy nimi rozbieżności, Sąd zobowiązał organ, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy szczegółowo wykazał, na których z tych opinii, w jakim zakresie i z jakich powodów oparł swoje stanowisko w sprawie - przy jednoczesnym wykazaniu dlaczego odmawia wiarygodności dowodom przeciwnym.

Zdaniem Sądu, wytyczne zostały przez organ odwoławczy zrealizowane, w tym został uzupełniony materiał dowodowy (opinia dr K. K. i prof. dr hab. H. P. - S.). Oceniając zaskarżone rozstrzygnięcie z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ono prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Sąd stwierdza w szczególności, że Dyrektor Izby Celnej dokonał oceny materiału dowodowego zgodnie z wskazaniami udzielonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 227/10. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało sporządzone drobiazgowo i rzetelnie. Organ dokonał szczegółowego omówienia zebranego w sprawie obszernego materiału dowodowego. Odniósł się do twierdzeń strony skarżącej oraz do zgromadzonych w sprawie opinii specjalistów. Omawiane opinie skonfrontował jednocześnie z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Dokonana przez organ ocena opinii, zostanie przedstawiona w dalszej części uzasadnienia. W sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego. Wyniki przeprowadzonego postępowania dowodowego zostały jednocześnie prawidłowo zinterpretowane przez organ, który dokonując klasyfikacji towaru Bolifor 18 do pozycji 2309 Taryfy celnej, nie naruszył w ocenie Sądu, przepisów prawa materialnego.

Pełny zakres klasyfikacji taryfowej pozycji 2309 określony jest łącznie przez treść tej pozycji oraz wyjaśnienia do Taryfy celnej wraz z uwagą do Działu 23 dopuszczającą pod pozycją 2309, także używane w karmieniu zwierząt substancje nieorganiczne.

Wobec tego wskazać należy, iż Taryfa celna, stanowiąca załącznik do rozporządzeń Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (rozporządzenie z 1998 r. Dz. U. nr 158, poz.1036, rozporządzenie z 1999 r. Dz. U. nr 107, poz. 1217, rozporządzenie z 2000 r. Dz. U. nr 119, poz. 1235) oparta jest o nazewnictwo i zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów, wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (załącznik do Dz. U. nr 11 z 1997 r., poz. 62).

W myśl postanowień art. 13 ust. 2 tej konwencji weszła ona w życie w stosunku do Polski dnia 1 stycznia 1996 r. (Oświadczenie rządowe z dnia 30 grudnia 1996 r. w sprawie przystąpienia przez Rzeczpospolitą Polską do Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. - Dz. U. z 1997 r., nr 11, poz. 63).

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom, określającym zasady, na których jest oparta, oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację jej postanowień, co oznacza, że dany towar zawsze jest klasyfikowany do jednej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Zatem do każdego importowanego towaru przypisano odpowiedni kod Taryfy celnej (kod PCN). Zgodnie zaś z Regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej ORINS) tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny; dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z treścią pozostałych reguł. Ponadto, zgodnie z Regułą 6 ORINS, klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzana zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł (...). Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Co istotne, przy ustalaniu klasyfikacji towarów należy również uwzględniać Wyjaśnienia do Taryfy celnej, stanowiące załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. nr 74, poz. 830), wydane na podstawie upoważnienia przewidzianego w art. 13 § 7 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (tekst jednolity: Dz. U. z 2001 r. nr 75, poz. 802 ze zm.). Przedmiotowe Wyjaśnienia do Taryfy celnej składają się z pięciu tomów, które zawierają m.in.: Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) zawarte w tomach od I do IV, Opinie klasyfikacyjne Sekretariatu Światowej Organizacji Celnej, Kompendium opinii klasyfikacyjnych Systemu Zharmonizowanego oraz Decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego, zawarte w tomie V.

Klasyfikując towary do poszczególnych kodów Taryfy celnej należy kierować się powyższymi zasadami oraz faktycznym stanem importowanego towaru, bowiem stosownie do art. 85 § 1 Kodeksu celnego "należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących."

Pozycja 2309, zatytułowana "Preparaty stosowane do karmienia zwierząt" zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej obejmuje słodzoną paszę i przetworzone produkty pokarmowe dla zwierząt, składające się z mieszaniny kilku składników pokarmowych. W jej ramach wyszczególnione zostały trzy rodzaje produktów:

(1) pasze treściwe,

(2) pasze uzupełniające,

(3) preparaty do wytwarzania pasz treściwych lub uzupełniających.

W punkcie C wyjaśnień do Taryfy Celnej wskazano, że preparaty do wytwarzania pasz znane w handlu jako "premiksy", są zazwyczaj złożonymi mieszaninami, składającymi się z kilku substancji (czasami zwanymi dodatkowymi), których rodzaj i proporcje zmieniają się w zależności od przewidywanej produkcji zwierzęcej. Substancje te dzielą się na trzy rodzaje:

(1) ułatwiające trawienie i zapewniające wykorzystanie paszy przez zwierzęta i chroniące ich zdrowie; są to: witaminy lub prowitaminy, aminokwasy, antybiotyki, kokcydiostatyki, pierwiastki śladowe, emulgatory, substancje smakowe, substancje pobudzające apetyt, itd.;

(2) konserwujące paszę (szczególnie substancje tłuszczowe) aż do momentu spożycia jej przez zwierzę, są to: stabilizatory, przeciwutleniacze itd.,

(3) służące jako nośnik i składające się z jednej lub kilku organicznych substancji odżywczych (mąka lub mączka maniokowa lub sojowa, śruty, drożdże różne pozostałości przemysłu spożywczego itd.) lub substancji nieorganicznych (np. magnezyt, kreda, kaolin, sól, fosforany).

Uwaga nr 1 do działu 23 Taryfy celnej stanowi, że pozycja 2309 obejmuje produkty stosowane do żywienia zwierząt, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, otrzymane w wyniku przetwarzania materiałów roślinnych lub zwierzęcych.

W Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (s. 228) zawarto natomiast informację, że grupa preparatów do wyrobu pasz (premiksów) obejmuje także m.in. preparaty składające się z kilku substancji mineralnych pod warunkiem, że stosowane są w żywieniu zwierząt. Z wyjaśnień tych wynika także, że do "premiksów" zalicza się substancje służące jako nośnik i składające się z jednej lub kilku organicznych substancji odżywczych (mąka lub mączka maniokowa lub sojowa, śruty, drożdże, różne pozostałości przemysłu spożywczego itd.) lub substancji nieorganicznych (np. magnezyt, kreda, kaolin, sól, fosforany).

Ustalając pełen zakres klasyfikacji pozycji 2309 uznać należy, że kwalifikują się do niej zarówno produkty otrzymane w wyniku przetwarzania materiałów roślinnych lub zwierzęcych (Uwaga nr 1 do Działu nr 23), jak i produkty powstałe w sposób oczywisty wskutek przetwarzania materiałów nieorganicznych (Wyjaśnienia do Taryfy celnej). Powyższe okoliczności sprawiają, że stosownie do Wyjaśnień do Taryfy celnej, do pozycji 2309 w ramach preparatów do wyrobu pasz treściwych lub uzupełniających, zaliczyć należy w szczególności stosowane w żywieniu zwierząt preparaty składające się z kilku substancji mineralnych. Zgodnie bowiem z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej, pozycja 2309 obejmuje "Paszę słodzoną" oraz "Inne preparaty", tzn. przetworzone produkty pokarmowe dla zwierząt, składające się z mieszaniny kilku składników pokarmowych, a mianowicie: pasze treściwe, pasze uzupełniające i preparaty do wytwarzania pasz treściwych lub uzupełniających.

Odnośnie ostatniej grupy, w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (s. 228, C) podano: Preparaty te znane w handlu jako "premiksy" zazwyczaj są mieszankami składającymi się z kilku substancji (czasami zwanymi dodatkami), których rodzaj i proporcje różnią się w zależności od przewidywanej produkcji zwierzęcej. W Wyjaśnieniach do Taryfy celnej zawarto również informację, że grupa preparatów do wyrobu pasz (premiksów) obejmuje także m.in. preparaty składające się z kilku substancji mineralnych pod warunkiem, że stosowane są w żywieniu zwierząt.

Możliwość zakwalifikowania towaru Bolifor 18 do pozycji 2835 Taryfy celnej uzależniona była z kolei od ustalenia, czy produkt ten stanowi odrębny, chemicznie zdefiniowany związek, chociażby zanieczyszczony, a więc taki produkt (uwaga 1(a) do Działu 28), który w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej został zdefiniowany jako substancja, która zawiera jeden rodzaj cząsteczek (np. kowalencyjne lub jonowe) o składzie zdefiniowanym przez stały stosunek pierwiastków i może zostać przedstawiona przez określony wzór strukturalny. Z uwagi 1 do tegoż działu wynika nadto, że termin "zanieczyszczenia" dotyczy wyłącznie substancji, których obecność w pojedynczym związku chemicznym jest rezultatem jedynie i bezpośrednio procesu ich wytwarzania (w tym oczyszczania) oraz że substancje te mogą być wynikiem zastosowania dowolnego czynnika będącego częścią tego procesu: są nimi głównie nie przekształcone substraty, zanieczyszczenia obecne w substratach, odczynniki zastosowane w procesie wytwarzania (włącznie z oczyszczaniem), produkty uboczne. Zanieczyszczenia takie nie są jednak uważane za "zanieczyszczenia" dozwolone w znaczeniu uwagi 1(a) do działu 28, bowiem gdy pozostawi się je celowo w produkcie, aby miał on szczególne znaczenie, a nie ogólne zastosowanie, nie są one uważane za dopuszczalne zanieczyszczenia.

U podstaw zakwestionowania przez organ celny, aby Bolifor 18 mógł podlegać zakwalifikowaniu do Działu 28 Taryfy celnej (pozycja 2835), leży ustalenie, że produkt ten nie stanowi wyodrębnionego, zdefiniowanego związku chemicznego (także zanieczyszczonego), a więc substancji, która zawiera jeden rodzaj cząsteczek o składzie zdefiniowanym przez stały stosunek pierwiastków i którą można przedstawić przez określony wzór strukturalny, umożliwiający pokazanie sposobu wzajemnego powiązania i rozmieszczenia cząsteczek w przestrzeni.

Czyniąc takie ustalenie organ wskazał obszernie na przesłanki, którymi się kierował. Organ odwołał się do uzyskanych od producenta tego towaru, tj. firmy B informacji dotyczących przede wszystkim procesu jego uzyskiwania, stosunku użytych w tym procesie składników chemicznych (substratów), przeznaczenia uzyskanego w tym procesie produktu czy też jego klasyfikacji statystycznej, wspartych informacjami wynikającymi z wydanego przez Szwedzki Urząd Rolniczy certyfikatu z dnia 21 lutego 2002 r. Z informacji tych jednoznacznie wynika, że w przeciwieństwie - do takiego produktu, jakim jest mający ogólne zastosowanie Bolifor MCP, identyfikowany jako fosforan jednowapniowy i opisywany wzorem chemicznym Ca(H2PO4)2xH2O, co do którego producent wskazuje, że jest to materiał paszowy klasyfikowany w części B-11.10 Załącznika do Dyrektywy Rady 96/25/EC z dnia 29 kwietnia 1996 r. w sprawie obrotu materiałami paszowymi - Bolifor 18 jest produktem, który nie jest wyodrębnionym pojedynczym związkiem chemicznym.

Jest natomiast powstającą w procesie produkcji i nie dającą się rozdzielić mieszaniną dwóch związków chemicznych, tj. związku w postaci fosforanu jednowapniowego, powstałego z reakcji chemicznej zobojętniania użytych do tego celu substratów w postaci kwasu fosforowego i kamienia wapiennego oraz związku w postaci nieprzereagowanego węglanu wapnia, użytego w procesie wytwarzania tego produktu w nadmiernej - w stosunku do potrzeb samej reakcji chemicznej - jego ilości, naddatek 1 mola CaCO3) w celu uzyskania takiego właśnie składu produktu końcowego.

Z informacji tych wnika także, na co wskazuje organ odwoławczy, że w przeciwieństwie do Boliforu MCP, producent określa Bolifor 18 jako produkt sklasyfikowany w aneksie w części C-17 Minerały Załącznika do Dyrektywy Rady 96/25/EC z dnia 29 kwietnia 1996 r., tj. jako inny materiał paszowy wymieniony w części C aneksu do tejże Dyrektywy, obejmującej materiały paszowe nie wymienione w części A i B. Prowadzi to do wniosku, że producent nie identyfikuje Boliforu 18 jako fosforanu jednowapniowego, którym jest niewątpliwie Bolifor MCP, a zatem produkty te nie są tożsame pod względem chemicznym, zaś różnica w ich składzie jest na tyle istotna, że skutkuje ich odmienną identyfikacją ze względu na ich przeznaczenie.

W świetle wyjaśnień i informacji uzyskanych od producenta Boliforu 18, a także mając na względzie definicję materiałów paszowych zawartą w art. 2 lit (a) Dyrektywy Rady 96/25/EC, przez które rozumie ona - różne produkty pochodzenia roślinnego lub zwierzęcego, w ich stanie naturalnym, świeże lub zakonserwowane, a także produkty pochodzące z ich przemysłowego przetworzenia oraz substancje organiczne lub nieorganiczne, zarówno zawierające dodatki, jak i nie, które przeznaczone są do użycia w doustnym żywieniu zwierząt albo bezpośrednio jako takie albo po przetworzeniu, do przygotowania złożonych produktów pokarmowych, lub jako nośniki "przedmieszek", za mające swoje pełne uzasadnienie uznać należy ustalenie przez organ odwoławczy, że sposób otrzymywania Boliforu 18, a konkretnie specyficzny stosunek ilościowy reagentów dobieranych do produkcji powoduje, iż po stronie produktu końcowego zawsze pozostaje nieprzereagowany substrat odpowiadający 1-molowemu naddatkowi węglanu wapnia i dzięki temu produkt ten staje się mieszaniną fosforanu jednowapniowego z węglanem wapnia oraz że to właśnie dodatek węglanu wapnia powoduje, iż produkt ten jest innym mineralnym materiałem paszowym aniżeli Bolifor MCP, odpowiadając z tego względu mineralnemu materiałowi paszowemu wymienionemu w części C pkt 17 Załącznika do ww. Dyrektywy, a nie w części B-11 pod numerem 10 odnoszącym się do fosforanu jednowapniowego.

Aprobując w pełni dokonane przez organ odwoławczy ustalenia dotyczące charakteru i szczególnego przeznaczenia Boliforu 18 jako materiału paszowego stanowiącego, w przeciwieństwie do Boliforu MCP, mieszaninę dwóch związków chemicznych, tj. fosforanu jednowapniowego oraz węglanu wapnia. Mieszaninę, która, co jest istotne, identyfikowana jest za pomocą dwóch wzorów chemicznych: Ca(H2PO4)2 - fosforanu jednowapniowy i CaCO3 węglanu wapnia. Podzielić w konsekwencji też należało dokonaną przez organ celny ocenę zgromadzonych w sprawie opinii specjalistów, w tym powołanych w postępowaniu celnym biegłych. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, u podstaw tej oceny oraz wyprowadzonych w nich wniosków dotyczących charakteru Boliforu 18, legło odwołanie się organu celnego przede wszystkim do informacji uzyskanych od jego producenta, jako podmiotu najlepiej, z oczywistych względów, poinformowanego o sposobie jego produkcji, proporcji użytych w niej reagentów, końcowym składzie chemicznym i przeznaczeniu paszowym ze względu na zawartą w nim pozostałość nieprzereagowanego węglanu wapnia.

Zgodzić się zatem należy z organem odwoławczym, że wysuwana w niektórych z tych opinii teza o ogólnym zastosowaniu Boliforu 18, a nie jego szczególnym przeznaczeniu dla produkcji pasz, ma charakter czysto teoretyczny, nie wskazują one bowiem na jakiekolwiek inne konkretne zastosowanie tego produktu, przy którym wchodząca w jego skład ilość węglanu wapnia nie stanowiłaby technicznej czy chemicznej przeszkody.

Skoro sam producent nie traktuje Boliforu 18 jako wyodrębnionego pojedynczego związku chemicznego, to słusznie organ odwoławczy wywodzi, że nie sposób zaakceptować tezy, aby zawarty w nim węglan wapnia był tylko "zanieczyszczeniem" wynikającym z ekonomiki procesu chemicznego. Proces otrzymywania Bolforu 18 sam producent określa bowiem jako modyfikację produkcji Boliforu MCP, polegającą w istocie na zwiększeniu ilości węglanu wapnia używanego do produkcji i prowadzenia procesu w granulatorze tak, aby produkt był fizycznie jednolity i osiągał maksymalną dla fosforanów paszowych zawartość wapnia, łącząc w ten sposób najlepsze cechy fosforanów paszowych: dobrą strawność oraz wysoką zawartość fosforu i wapnia.

Tak więc, uznając za mające swoją podstawę dowodową ustalenia zaskarżonej decyzji, co do tego, że Bolifor 18 nie jest wyodrębnionym związkiem chemicznym (swego rodzaju fosforanem jednowapniowym), lecz stanowi mieszaninę dwóch związków chemicznych: fosforanu jednowapniowego - powstałego w wyniku reakcji chemicznej oraz węglanu wapnia - który dodany w procesie produkcji w samej reakcji chemicznej nie bierze udziału, za mające swoje uzasadnienie, uznać też należy stanowisko organów celnych w kwestii jego klasyfikacji taryfowej, tj. do Działu 23 Taryfy celnej (kodu PCN 230990930), a nie do Działu 28 tejże Taryfy (kodu PCN 283526900), jak to wskazano w wymienionych na wstępie zgłoszeniach celnych.

Akceptując w pełni stanowisko organu odwoławczego w tym zakresie, zauważyć też należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawarto obszerne wywody dotyczące interpretacji spornych pozycji obu tych działów Taryfy celnej, odnosząc się szczegółowo także do argumentów i wniosków podnoszonych w tym przedmiocie w poddanych analizie opiniach poszczególnych specjalistów.

Organ podkreślił, że skoro z wszystkich zgromadzonych w sprawie opinii wynika, że Bolifor 18 zawiera ponad 20% nadmiaru węglanu wapnia, (a przebieg reakcji w wyniku, której powstaje nie jest sporna), to nie można uznać, aby był on pojedynczym zdefiniowanym związkiem chemicznym. Zawarte w opinii prof. S. M. twierdzenie, że Bolifor 18 nie wyczerpuje kategorii pojęciowej "premiksu", skoro jest związkiem chemicznym, a nie mieszaniną, organ uznał za stojące w sprzeczności z ustaleniami poczynionymi, co do składu produktu. Wskazanie prof. S. M. oraz dr hab. inż. J. B. że Bolifor 18 jako materiał paszowy może być wykorzystywany nie tylko jako dodatek do pasz, ale także do innych celów, np. jako nawóz fosforowo-wapniowy, czy też w przemyśle szklarskim, organ skonfrontował z określonym przez producenta sposobem użycia produktu (karmienie zwierząt) oraz sposobem jego produkcji, z którego wynika, że węglan wapnia ma spełniać rolę specjalnego dodatku, korzystnego w żywieniu zwierząt (uzupełnianie niedoborów wapnia). Odnosząc się do opinii prof. A. R. , który wskazał na niemożność wyeliminowania węglanu wapnia w końcowej fazie produkcji Boliforu 18, organ wskazał, że wniosek ten jest oczywiście poprawny. Uznał jednak za zbędne rozważanie kwestii ekonomicznej opłacalności "oczyszczania" produktu z substancji, która celowo została w nim pozostawiona, na co wskazuje zdolność producenta do wyprodukowania niezanieczyszczonego węglanem wapnia fosforanu wapniowego w postaci produktu o nazwie handlowej Bolifor MCP. Ponieważ prof. A. R. pomniejszył rolę wapnia zawartego w fosforanach w żywieniu zwierząt, organ uznał za zasadne wskazać, że gdyby obecność węglanu wapnia (kredy pastewnej) zawarta w Boliforze 18 istotnie nie miała znaczenia dla żywienia zwierząt, produkcja tego towaru w takiej postaci byłaby zbędna, z uwagi na funkcjonujący na rynku Bolifor MCP, pozbawiony specjalnego dodatku wapnia. Kolejna z przedłożonych przez stronę opinii w postaci opinii dr hab. inż. R. K. została podważona przez organ w zakresie dokonanej klasyfikacji towaru Bolifor 18 z powodu nie uzasadnienia przez autora jakiego rodzaju przesłanki przemówiły za przypisaniem przez niego spornego produktu do pozycji taryfowej 2835. Ponieważ biegły przedstawiając proces produkcji spornego towaru, wysnuł wniosek, że obecność znacznych ilości nieprzereagowanego węglanu wapnia w produkcie może wynikać z prowadzenia procesu otrzymywania Boliforu 18 tylko w granulatorze, a nie w reaktorze i granulatorze - jak w przypadku Boliforu MCP, organ uznał ten wniosek za kolejny argument przemawiający za uznaniem, że tak znaczna obecność węglanu wapnia w Boliforze 18 jest wynikiem zamierzonego działania producenta, który stosując określoną technologię uzyskuje produkt o z góry określonym składzie chemicznym. W ocenie organu, prawidłowości klasyfikacji towaru do kodu 2309 Taryfy Celnej nie podważyła także ostatnia sporządzona na zlecenie strony opinia prof. dr hab.H. P. - S., która miała na celu wykazać, że różnica zawartości wapnia w produktach Bolifor 18 i Bolifor MCP jest istotna z punktu widzenia żywienia zwierząt. Organ zaznaczył, że dla potrzeb kwalifikacji taryfowej nie jest istotne czy węglan wapnia, waloryzuje wartość produktu Bolifor 18, czy też nie, a jedynie czy jego pozostawienie w produkcie miało charakter zamierzonego działania producenta. Niezależnie od tego, organ wskazał na występującą w opinii prof. dr hab. H. P. - S. sprzeczność. Obecny w Boliforze 18 w dużej ilości węglan wapnia jest bowiem kredą pastewną, którą autorka opinii wskazała jako podstawowe źródło wapnia w żywieniu zwierząt.

Na marginesie należy wskazać, że prawidłowość klasyfikacji Boliforu 18 do kodu PCN 230990930 znajduje także potwierdzenie w stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego w W., który wyrokami z dnia 13 września 2012 r., zapadłymi w sprawach o sygn. akt: I GSK 1595/11, I GSK 1596/11 i I GSK 1597/11 oddalił skargi kasacyjne spółki A od wydanych w analogicznych sprawach wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S..

Odnosząc się natomiast do poszczególnych zarzutów skargi, to za chybiony w szczególności uznać należało zarzut naruszenia przepisów art. 120 i art. 122 Ordy-nacji podatkowej poprzez zani