III SA/Wa 2035/12

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania G. S. (dalej: “Skarżący"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] lipca 2011 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r. w kwocie 24.103,84 zł.

Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu 16 listopada 2010 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął drogą elektroniczną wniosek Skarżącego o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r. w kwocie 24.103,84 zł, złożony w trybie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801 ze zm.) – dalej: “rozporządzenie z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu VAT".

Decyzją z [...] lipca 2011 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił Skarżącemu zwrotu podatku od towarów i usług za ww. okres. W uzasadnieniu decyzji organ przytoczył treść § 3 rozporządzenia z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu VAT, po czym stwierdził, że Skarżący nie dopełnił warunku określonego w § 3 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia, gdyż w okresie od 15 października 2003 r. do 13 maja 2010 r. był podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i posiadał numer NIP nadany w dniu 15 października 2003 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.

Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie podnosząc, iż decyzja organu pierwszej instancji nie odzwierciedla stanu faktycznego, który należy uwzględnić. Skarżący poinformował, że zarzuty przeciwko decyzji oraz dowody przedstawi w uzasadnieniu odwołania.

W piśmie z 1 września 2011 r. Skarżący utrzymywał, że nie posiada siedziby firmowej lub miejsca zamieszkania oraz nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i jest podmiotem uprawnionym do otrzymania zwrotu podatków płaconych w Polsce.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w sprawie dotyczy istnienia prawa Skarżącego do otrzymania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r. związanego z nabyciem towarów i usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spornym jest określenie faktycznego statusu Skarżącego jako podmiotu uprawnionego do otrzymania zwrotu podatku w trybie rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT.

Organ wyjaśnił, że stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej: “ustawa o VAT", w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności, zwykłego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zwykłego pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży oraz niezarejestrowanych na potrzeby podatku na terytorium kraju mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5. Następnie przytoczył treść przepisów § 3 ust. 1 § 3 rozporządzenia z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu VAT, art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, z których wywiódł, że w stanie prawnym obowiązującym w okresie którego dotyczy wniosek Skarżącego, zwrot podatku przysługuje podmiotom spełniającym warunki określone w § 3 ust. 1 pkt 1 - 3 tego rozporządzenia, nie będącym zarejestrowanymi na terytorium Polski podatnikami podatku od towarów i usług oraz nie wykonującym czynności podlegających opodatkowaniu, z wyjątkiem wymienionych w § 3 ust. 1 pkt. 3 lit. a) – k) rozporządzenia. Podmiot ubiegający się o zwrot nie może być więc zarówno formalnie zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, jak również posiadać statusu tego podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, tj. wykonywać samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Tymczasem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżący w okresie objętym przedmiotowym wnioskiem za okres od stycznia do grudnia 2009 r. był zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług na terytorium Polski. W dniu 4 września 2003 r. do [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zgłoszenie identyfikacyjne osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą NIP-1 oraz zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R. Z dokumentów tych wynika, iż Skarżący zadeklarował rozpoczęcie działalności gospodarczej polegającej na przewozach autokarowych od 1 września 2003 r.

Z związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] października 2003 r. nadał Skarżącemu numer identyfikacji podatkowej [...], a ponadto w dniu [...] października 2003 r. wydał potwierdzenie dokonania jego zgłoszenia rejestracyjnego jako podatnika podatku od towarów i usług posługującego się numerem NIP.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że z materiału dowodowego wynika, iż Skarżący posługiwał się ww. numerem NIP. Potwierdzają to faktury VAT dotyczące wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r., na których obok adresu nabywcy, tj. Skarżącego widnieje ww. numer.

Poza tym, z materiału dowodowego wynika, że Skarżący w okresie objętym wnioskiem o zwrot podatku świadczył usługi polegające na okazjonalnym przewozie osób autobusami zarejestrowanymi poza terytorium kraju. W piśmie przesłanym organowi pierwszej instancji w dniu 4 kwietnia 2011 r. Skarżący wskazywał, że świadczy usługi transportu pasażerów, który rozpoczyna się na terenie Niemiec do Polski, Rosji, Litwy i Łotwy. Ponadto poinformował, że: “Transport pasażerów odbywa się według tych samych albo różnych tras podróży i różnych czasów. Pasażerowie są zawożeni do hoteli lub dalej do innych krajów: Rosji, Litwy i Łotwy". Do ww. pisma załączono m. in. kopie dokumentów, z których wynika, że autobusy służące przedmiotowej działalności gospodarczej i widniejące na fakturach VAT dotyczących wniosku o zwrot podatku za okres od stycznia do grudnia 2009 r. zostały zarejestrowane na terytorium Niemiec.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczy przedmiotowy wniosek, miejscem świadczenia usług transportowych jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.

Z kolei w świetle § 35 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, ze zm.) podatnicy mający siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju, są obowiązani do zapłaty w urzędzie celnym podatku z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług międzynarodowego przewozu drogowego, polegających na okazjonalnym przewozie osób autobusami zarejestrowanymi poza terytorium kraju, według zasad określonych w ust. 2-4.

Zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm., dalej jako: "Dyrektywa 112") usługi transportu osób podlegają opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej na terytorium każdego kraju transportu. Natomiast zgodnie z rozporządzeniem wykonawczym do ustawy o VAT podatnicy świadczący usługi okazjonalnego przewozu osób autobusami, niemający siedziby ani miejsca zamieszkania na terytorium Polski, byli zobowiązani do zapłaty podatku w urzędzie celnym przed wjazdem na terytorium Polski. Kwota podatku wynosiła 7% od kwoty 285 zł liczonej od każdej osoby podróżującej.

Organ wskazał, że w wyroku z dnia 6 maja 2010 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej jako: "TSUE", w sprawie C-311/09 stwierdził, że poprzez nałożenie podatku od wartości dodanej w sposób określony w rozdziale 13 § 35 pkt 1, 3, 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (obecnie § 34 ust. 1, ust. 3, ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia wykonawczego) Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom, które na niej ciążą na mocy art. 73, 168 i 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L z 2006 r. nr 347/1), dalej: "Dyrektywa 2006/112".

Komisja Europejska, kierując sprawę przeciwko Polsce do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: “ETS") uznała, że przyjęty przez polskiego ustawodawcę sposób kalkulacji podatku w przedmiotowej sprawie jest sprzeczny z postanowieniami prawa wspólnotowego, gdyż te wprowadzają zasadę, że kwota podatku powinna być ustalana proporcjonalnie do pokonanej odległości na terytorium Polski. ETS zgodził się z argumentacją Komisji Europejskiej uznając, że Polska, ustalając kwotę podatku nie uwzględniła rzeczywistej odległości pokonywanej na terytorium Polski. ETS wskazał również, że wbrew prawu wspólnotowemu przedsiębiorstwa przewozowe nie mają możliwości uzyskania zwrotu podatku zapłaconego w Polsce m. in. z tytułu nabycia paliwa do napędu autobusu.

W związku tym wyrokiem Minister Finansów wydał interpretację ogólną z [...] czerwca 2010 r., nr [...], w której stwierdził, że do czasu zmiany przedmiotowych regulacji, wobec podmiotów mających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności, lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju, świadczących na terytorium kraju usługi międzynarodowego przewozu drogowego, polegające na okazjonalnym przewozie osób autobusami zarejestrowanymi poza terytorium kraju - stosuje się ogólne zasady opodatkowania.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Skarżący w okresie objętym wnioskiem o zwrot podatku od towarów i usług, tj. od stycznia do grudnia 2009 r. z formalnego punktu widzenia był zarejestrowanym podatnikiem VAT na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a ponadto świadcząc na terytorium Polski usługi polegające na okazjonalnym przewozie osób autobusami zarejestrowanymi poza terytorium kraju wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. W związku z powyższym, nie zostały spełnione warunki określone w § 3 ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu VAT, co zasadnie skutkowało odmową dokonania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wnioskowanego zwrotu podatku w trybie ww. rozporządzenia.

Pismem z 31 maja 2012 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. decyzję zarzucając jej naruszenie:

- prawa procesowego tj. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej: "O.p.", poprzez brak dokładnego ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego niniejszej sprawy, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że Skarżący nie spełnia przesłanek warunkujących zwrot podatku od towarów i usług,

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz § 2 ust 1 pkt 2 i 3 rozporządzenia z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu VAT, poprzez ich błędną wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, że Skarżący nie ma statusu podmiotu uprawnionego, warunkującego zwrot podatku VAT.

W uzasadnieniu skargi wskazał, że we wskazywanym okresie, tj. w 2009 r. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej na terytorium Polski. Nie posiadał również siedziby firmy w Polsce oraz miejsca stałego zamieszkania.

Skarżący zarzucił organowi, że niesłusznie powołał się na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wydaną [...] października 2003 r. w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej, gdyż dotyczy ona G. S. urodzonego [...] sierpnia 1950 r. w miejscowości C., podczas gdy zwrot podatku od towarów i usług dotyczy firmy S. świadczącej usługi transportowe. Wyjaśnił, że firma S. nie jest tożsama z osobą fizyczną G. S. Co więcej, firma S. nigdy nie była zarejestrowana w Polsce jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą i nie miała na terytorium Polski siedziby, ani nie prowadziła tutaj działalności gospodarczej. Jest ona zarejestrowana w Niemczech, tam prowadzi działalność gospodarczą i płaci podatki.

Skarżący z treści przepisu art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT wywiódł, że przysługuje mu zwrot podatku od towarów i usług na terytorium Polski. Podkreślił, że w poprzednich latach firma S. korzystała na terytorium Polski ze zwrotu takiego podatku i Urząd Skarbowy w W. kwalifikował Skarżącego jako podmiot w pełni do takiego zwrotu uprawniony.

Skarżący zakwestionował także argumentację organu w kwestii świadczenia przez niego okazjonalnych przewozów autobusowych na terenie Polski. Podniósł, że stanowisko to oparto jedynie na interpretacji podatkowej.Jego zdaniem, nie może dochodzić do sytuacji podwójnego opodatkowania, tj. pobierania podatku na terytorium Niemiec i Polski, gdyż pozostaje to w sprzeczności z uregulowaniami prawnymi obowiązującymi na terenie Wspólnoty Europejskiej.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna. Zaskarżoną decyzją odmówiono Skarżącemu – podmiotowi zagranicznemu, zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r.

Zasadniczym powodem nieuwzględnienia wniosku Skarżącego była okoliczność, iż zarejestrował się on w Polsce jako podatnik podatku od towarów i usług. Organy obu instancji powołały się na § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu VAT, które zgodnie z § 13 tego rozporządzenia weszło w życie z dniem 1 stycznia 2010 r. Natomiast Skarżący wnioskował o zwrot podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2009 r., a w tym okresie obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851 ze zm.) – dalej: "rozporządzenie z 23 kwietnia 2004 r.", więc na przepisy tego rozporządzenia powinny powoływać się organy podatkowe. Jest to uwaga głównie porządkowa, gdyż przepis rozporządzenia z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu VAT, któremu organy przypisały zasadnicze znaczenie, w zakresie zastosowanym przez organy, miał zbieżne brzmienie z przepisem rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r.

Powołany przez organy podatkowe obu instancji § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu VAT stanowi, iż zwrot podatku przysługuje podmiotowi uprawnionemu z państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej lub podmiotowi uprawnionemu z państw trzecich pod warunkiem, że podmiot ten nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług na terytorium kraju.

Natomiast stanowiący odpowiednik powyżej przytoczonego przepisu - § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. stanowi, iż zwrot podatku od towarów i usług, naliczonego przy nabyciu towarów i usług, zwany dalej "zwrotem podatku", przysługuje osobie fizycznej, osobie prawnej oraz jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, która nie posiada siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, zwanej dalej "podmiotem uprawnionym", który nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług na terytorium kraju.

Według organów Skarżący nie może uzyskać zwrotu podatku VAT, gdyż w okresie od stycznia do grudnia 2009 r. był zarejestrowany dla potrzeb podatku VAT na terytorium Polski.

Przystępując do rozważenia kwestii spornej stwierdzić należy, że nie ulega wątpliwości, iż Skarżący złożył "zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego" VAT-R. Natomiast 15 października 2003 r. otrzymał także numer identyfikacji podatkowej – NIP. Okoliczności, dla których Skarżący zdecydował się dokonać rejestracji w Polsce nie mają żadnego znaczenia.

Skarżący podniósł, iż NIP nadany został G. S. urodzonemu [...] sierpnia 1950 r. w miejscowości C. Jego twierdzenia o odrębności podmiotu zarejestrowanego w Polsce (G. S.) oraz podmiotu niemieckiego, który wystąpił o zwrot podatku (S.) nie dają się obronić. Jest to bowiem w istocie ta sama osoba fizyczna, prowadząca działalność pod firmą " S.". W zgłoszeniu rejestracyjnym w zakresie podatku VAT-R oprócz własnoręcznego podpisu G. S. widnieje pieczątka S. ze wskazaniem miejscowości W. Poza tym o tożsamości obu tych podmiotów przesądził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 5 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 118/12 w przedmiocie odmowy zwrotu Skarżącemu podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. W wyroku tym Sąd wskazał, że z porównania danych zawartych w zgłoszeniu VAT-R z danymi zamieszczonymi w dołączonym do wniosku o zwrot podatku "dowodzie rejestracji jako płatnik podatków (przedsiębiorca)" sporządzonym przez niemiecki organ podatkowy wynika, że oba te dokumenty dotyczą tej samej osoby fizycznej – G. S., mieszkającego w miejscowości W. Sąd podał też, że na żądanie Sądu, jako dowód potwierdzający prawidłowość umocowania, pełnomocnik Skarżącego przedłożył wydane przez niemiecki organ gminny "zgłoszenie zmian dot. działalności gospodarczej", w którym podano dane osobowe właściciela zakładu. Wynikało z niego, że jest nim G. S. , który urodził się [...] sierpnia 1950 r. w miejscowości C. Są to więc dane G. S. wskazane w decyzji w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej.

Z powyższych okoliczności jednoznacznie wynika, że podmiot, który wystąpił o zwrot podatku jest podmiotem, który został również zarejestrowany w Polsce jako podatnik podatku VAT.

Tym niemniej, zdaniem Sądu, okoliczność powyższa – sam fakt dokonania takiej rejestracji – nie była wystarczająca, aby odmówić Skarżącemu zwrotu podatku.

Przedmiot zaskarżonej decyzji wymaga, aby przy ocenie zasadności skargi uwzględnić nie tylko przepisy prawa polskiego, ale również regulacje unijne dotyczące tegoż przedmiotu – zwrotu podatku na rzecz podmiotów będących podatnikami podatku od wartości dodanej innych krajów członkowskich Unii Europejskiej. Z uwagi na zasadę interpretacji prawa wewnętrznego w sposób umożliwiający sprawne funkcjonowanie gospodarki w ramach integracji europejskiej, oczekuje się bowiem interpretacji prawa wewnętrznego zgodnej z prawem europejskim (por. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 13 listopada 1990r. w sprawie C-106/89 Marleasing S.A. vs. Comercial International de Alimentacion S.A.).

Na gruncie prawa unijnego omawiany zwrot podatku uregulowany był przepisami Ósmej Dyrektywy Rady 79/1072/EWG z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (Dz.U.UE.L z 1979 r. Nr 331) – dalej: "VIII Dyrektywa". Rozporządzenie z 23 kwietnia 2004r. stanowi implementację przepisów tejże Dyrektywy, która określała zarówno podmiotowe, jak i przedmiotowe warunki dopuszczalności zwrotu podatku.

Według art. 1 VIII Dyrektywy podatnikiem niemającym siedziby na terytorium danego kraju jest osoba określona w art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1) – dalej: "VI Dyrektywa"., która to osoba w okresie określonym w art. 7 ust. 1 akapit pierwszy, zdanie pierwsze i drugie VIII Dyrektywy, nie ma w tym kraju ani siedziby dla prowadzenia swojej działalności gospodarczej, ani stałego zakładu, z którego prowadzone są transakcje gospodarcze, ani też, jeżeli nie istnieje taka siedziba lub stały zakład, swojego stałego lub normalnego miejsca zamieszkania, i która w tym samym okresie nie dostarczała towarów lub usług uznawanych za dostarczane w tym kraju, z wyjątkiem usług wskazanych pod lit. a) i b).

Przepis art. 2 VIII Dyrektywy stanowił natomiast, że zwrot podatku od wartości dodanej podatnikowi niemającemu siedziby na terytorium tego kraju, ale mającemu siedzibę w innym Państwie Członkowskim dokonywany jest przez każde Państwo Członkowskie, zgodnie z warunkami ustanowionymi w tej dyrektywie. Zgodnie zaś z jej art. 6, Państwa Członkowskie nie mogą nakładać na podatników określonych w art. 2 żadnych zobowiązań oprócz tych, które określono w art. 3 i art. 4, z wyjątkiem zobowiązania przedstawienia, w szczególnych przypadkach, informacji koniecznych do ustalenia, czy wniosek o zwrot jest uzasadniony.

Powyższe unormowania pozostały aktualne także na gruncie obowiązującej od 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE", która w art. 171 ust. 1 akapit pierwszy przewiduje, że zwrot VAT podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim, w którym nabywają towary i usługi lub importują towary podlegające VAT, lecz którzy mają taką siedzibę w innym państwie członkowskim, dokonywany jest zgodnie ze szczegółowymi przepisami wykonawczymi przewidzianymi w VIII Dyrektywie.

Zaznaczyć przy tym należy, że mocą art. 411 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE odesłania do uchylonej VI Dyrektywy uznawane są za odesłania do Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie zaś z tabelą korelacji znajdującą się w złączniku XII do Dyrektywy 2006/112/WE, art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy (definicja podatnika) odpowiada art. 9 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 2006/112/WE.

Przepisy VIII Dyrektywy nie przewidują ograniczenia prawa do zwrotu podatku z uwagi na fakt dokonania przez dany podmiot uprawniony rejestracji w charakterze podatnika podatku od wartości dodanej w państwie, które winno dokonać zwrotu.

Wynika to z przyjętej w systemie podatku od wartości dodanej naczelnej zasady tegoż podatku – zasady neutralności, która sprowadza się do ostatecznego obciążenia tym podatkiem konsumenta. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizuje się właśnie przez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie niż państwo poniesienia wydatku.

Okoliczność, iż VIII Dyrektywa nie przewiduje wymogu braku rejestracji podmiotu zagranicznego nie może być więc pominięta przy ocenie prawidłowości zastosowania § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004r.

Zdaniem Sądu, brak takiego wymogu w połączeniu z treścią art. 1 VIII Dyrektywy, nawiązującego do definicji podatnika, oznacza że odmowa zwrotu podatku w przypadku podmiotu zagranicznego, nie może opierać się jedynie na fakcie rejestracji w Polsce.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że sam fakt rejestracji nie czyni danego podmiotu podatnikiem podatku od towarów i usług. Konieczne jest ustalenie, czy podmiot ten na terenie Polski prowadzi działalność gospodarczą, a dokładnie – czy dokonuje tu transakcji podlegających opodatkowaniu, od których należny jest podatek. Tylko bowiem w takim przypadku możliwe będzie stwierdzenie, że dany podmiot rzeczywiście jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT stanowiącego implementację art. 9 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 2006/112/WE (art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy), do których to przepisów odsyła art. 1 VIII Dyrektywy. Innymi słowy, samo zarejestrowanie się w charakterze podatnika podatku od towarów i usług nie czyni podmiotu, który dokonał rejestracji, podatnikiem tego podatku. Podmiot taki musi na terytorium kraju zwrotu dokonywać czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Ustalenie powyższe ma decydujące znaczenie z punktu widzenia okoliczności warunkującej zwrot podatku podmiotowi zagranicznemu, jaką jest wskazany w art. 1 VIII Dyrektywy i w ślad za nią w § 2 ust 1 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004r., brak na terytorium kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności.

Stwierdzenie, czy dany podmiot ma w kraju zwrotu miejsce zamieszkania lub siedzibę jest o tyle proste, że dane te są uwidaczniane chociażby w zgłoszeniach rejestracyjnych, zaświadczeniach o prowadzeniu działalności, rejestrach przedsiębiorców itp.

Kwestia oceny, czy podatnik posiada w danym państwie stałe miejsce prowadzenia działalności (stały zakład) w rozumieniu VIII Dyrektywy była przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE").

W pkt 36 wyroku z 25 października 2012 r. w sprawach połączonych C-318/11 Daimler AG i C-319/11 Widex A/S vs Skatteverket TSUE podtrzymał stanowisko zajęte w wyroku z 16 lipca 2009 r. w sprawie C-244/08 Komisja przeciwko Włochom, zgodnie z którym wykładni wyrażenia "stałe miejsce prowadzenia działalności, z którego dokonywane są transakcje gospodarcze", zawartego w art. 1 VIII Dyrektywy, należy dokonywać uznając za podatnika nie będącego rezydentem osobę, która nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego w ogólny sposób realizowane są transakcje podlegające opodatkowaniu. Zdaniem TSUE, istnienie czynnych transakcji w danym państwie członkowskim stanowi zatem decydujący czynnik dla wyłączenia stosowania VIII Dyrektywy. TSUE orzekł wówczas również, że termin "transakcje" użyty we wtrąceniu "z którego dokonywane są transakcje gospodarcze" może odnosić się wyłącznie do transakcji, od których należny jest podatek.

W pkt 37 wyroku z 25 października 2012r. w sprawach połączonych C-318/11 i C-319/11 TSUE jednoznacznie stwierdził, iż w celu wyłączenia prawa do zwrotu konieczne jest ustalenie, że w stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej w państwie, w którym złożony został wniosek o zwrot, rzeczywiście realizowane są transakcje podlegające opodatkowaniu, a nie że w miejscu tym występuje jedynie zdolność do realizacji takich transakcji.

TSUE podkreślił także, iż rzeczywista realizacja transakcji podlegających opodatkowaniu w państwie zwrotu stanowi również wspólną przesłankę wyłączenia prawa do zwrotu niezależnie od tego, czy wnioskodawca ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym państwie (pkt 43).

Sąd zauważa ponadto, że w obecnie obowiązującym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 136, poz. 797) wymóg braku rejestracji na terytorium Polski nie został powtórzony, aczkolwiek rozporządzenie to stanowi implementację przepisów Dyrektywy Rady 2008/9/WE z 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w Dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz.U.UE.L.08.44.23), zawierającej w art. 3 unormowanie analogiczne do zawartego w art. 1 VIII Dyrektywy. Oznacza to, iż prawodawca polski dostrzegł brak znaczenia z punktu widzenia prawa do zwrotu podatku wymogu ustanowionego w § 1 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004r.

Rejestracja w Polsce może być więc jedynie czynnikiem potwierdzającym brak uprawnienia podmiotu zagranicznego do otrzymania zwrotu podatku, a na etapie badania zasadności wniosku o zwrot wskazuje na konieczność poczynienia ustaleń co do rzeczywistej działalności na terytorium Polski.

Sąd za zasadny uznał zatem zarzut dokonania błędnej wykładni § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. (§ 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu VAT, o czym wyżej). Skutkiem tej wadliwości było błędne zastosowanie tego przepisu w rozpoznanej sprawie. Wynikające stąd naruszenie prawa materialnego miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżący twierdzi, że nie ma w Polsce miejsca zamieszkania oraz stałego miejsca prowadzenia działalności. Fakt, iż jego miejsce zamieszkania znajduje się na terytorium Niemiec jest bezsporny. Niemiecki adres podany został w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R i figuruje na wszystkich pozostałych dokumentach. W dokumentach znajdujących się w aktach sprawy żaden polski adres Skarżącego nie został wskazany. W piśmie nadesłanym do organu pierwszej instancji Skarżący oświadczył, że jego działalność polega na prowadzeniu turystyki, transporty (do Polski, Rosji, Litwy, Łotwy) zaczynają się i kończą na terenie Niemiec. Do pisma załączone zostały m. in. kopie dokumentów, z których wynika, że autobusy służące przedmiotowej działalności gospodarczej i widniejące na fakturach VAT dotyczących wniosku o zwrot podatku za okres od stycznia do grudnia 2009 r. zostały zarejestrowane na terytorium Niemiec.

Kwestia, czy na terytorium Polski Skarżący rzeczywiście dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu, nie była przedmiotem badania organów podatkowych.

W świetle powyższego za zasadny należało uznać podniesiony przez Skarżącego zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p., przez brak dokładnych ustaleń faktycznych. Realizacji tej zasady służy ustanowiony w art. 187 § 1 tej ustawy, obciążający organy podatkowe obu instancji obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Organy podatkowe nie ustaliły, czy Skarżący istotnie dokonuje na terytorium Polski czynności pozwalające uznać go za podatnika podatku od towarów i usług, a w rezultacie nie wykazały, że nie przysługuje mu prawo do zwrotu podatku. Dyrektor Izby Skarbowej jedynie powołał się na treść art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i w konkluzji stwierdził, że Skarżący świadczy na terytorium Polski usługi polegające na okazjonalnym przewozie osób autobusami zarejestrowanymi poza terytorium kraju, nie przeprowadzając w tym zakresie żadnego postępowania dowodowego. Jak należy sądzić organ bazował na oświadczeniu Skarżącego, iż transport pasażerów odbywa się według tych samych albo różnych tras podróży i różnych czasów. Zważywszy na treść tego oświadczenia nie można wykluczyć, że Skarżący wykonuje również regularny przewóz osób, ale organ tę kwestię pominął, nie wyjaśniając, czy dlatego, że nie ma ona znaczenia w sprawie, a jeśli tak to z jakiej przyczyny. Nie wyjaśnił też, dlaczego wziął pod uwagę tylko okazjonalny przewóz osób autobusami zarejestrowanymi poza terytorium kraju.

W tym miejscu wskazać można, że zgodnie w art. 4 pkt 11 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 125 poz. 874) zawarta jest definicja przewozu okazjonalnego, zgodnie z którą przewóz osób, nie stanowi przewozu regularnego, przewozu regularnego specjalnego albo przewozu wahadłowego. Definicja ta nie jest dość precyzyjna, dlatego można powołać się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2007 r. sygn. I OSK 1361/06 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdzono że usługami okazjonalnymi są takie usługi, które nie są objęte definicją usług regularnych, w tym specjalnych usług regularnych oraz które w szczególności charakteryzują się faktem przewożenia grupy pasażerów zebranej z inicjatywy klienta lub samego przewoźnika. Cechą charakterystyczną przewozu regularnego jest jego publiczny charakter, a ponadto cykliczność, regularność (przewóz wykonywany jest w stałych, określonych odstępach czasu) oraz oznaczenie trasy przewozu (przewóz odbywa się po ustalonej trasie, zaś wsiadanie i wysiadanie pasażerów odbywa się na z góry wyznaczonych przystankach). Każdy inny rodzaj transportu, pozbawiany ww. cech stanowi transport okazjonalny.

Podnieść należy, iż organ odwoławczy przytoczył przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące okazjonalnego przewozu osób autobusami zarejestrowanymi poza terytorium kraju, ale nie wyjaśnił dlaczego ich nie zastosował w niniejszej sprawie. Po przytoczeniu tych przepisów powołał się na wyrok z dnia 6 maja 2010 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-311/09, w której Trybunał stwierdził, że poprzez nałożenie podatku od wartości dodanej w sposób określony w rozdziale 13 § 35 pkt 1, 3, 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (obecnie § 34 ust. 1, ust. 3, ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia wykonawczego) Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom, które na niej ciążą na mocy art. 73, 168 i 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L z 2006 r. nr 347/1)". Dalej organ odwoławczy wskazał na interpretację ogólną Ministra Finansów z 21 czerwca 2010 r., zgodnie z którą do czasu zmiany ww. regulacji, wobec podmiotów mających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności, lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju, świadczących na terytorium kraju usługi międzynarodowego przewozu drogowego, polegające na okazjonalnym przewozie osób autobusami zarejestrowanymi poza terytorium kraju - stosuje się ogólne zasady opodatkowania.

Nie ma przy tym wyjaśnienia jakie znaczenie dla wyniku sprawy ma każda z ww. informacji, tzn. o wyroku TSUE i interpretacji ogólnej. Nie może więc dziwić zarzut skargi, że Dyrektor Izby Skarbowej swoją decyzję wydał w oparciu o interpretację ogólną, a nie na podstawie przepisów obowiązującego prawa. Brak logicznego powiązania podanych ww. informacji ze stanem faktycznym i prawnym występującym w niniejszej sprawie i brak wyjaśnienia w jakim stopniu miały one wpływ na wynik sprawy, czyni niezrozumiałym stanowisko organu odwoławczego zawarte w zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. które stanowią, że decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, przy czym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji. Na przykład w wyroku z dnia z dnia 28 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 1627/00 (LEX nr 83712) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji - jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez NSA. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem Sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych."

Wskazać też trzeba, że Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść art. 27 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, ale nie wyjaśnił, jakie znaczenie w niniejszej sprawie ma ta regulacja. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. stanowił, że w przypadku świadczenia usług transportowych - miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości, z zastrzeżeniem art. 28. Organ nie wyjaśnił, czy regulacja zawarta w art. 28 ustawy o VAT ma znaczenie w niniejszej sprawie. Stwierdzić więc trzeba, że organ odwoławczy nie dokonał subsumcji stanu faktycznego do normy art. 27 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, a zatem ta kwestia uchyla się spod kontroli Sądu.

Nie sposób też nie zauważyć, że w konkluzji uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że "nie zostały spełnione warunki określone w § 3 ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT, co zasadnie skutkowało odmową dokonania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wnioskowanego zwrotu podatku w trybie ww. rozporządzenia". Tymczasem żaden z tych przepisów nie mógł być w niniejszej sprawie zastosowany (niezależnie od powyżej wykazanych przyczyn), gdyż regulacje w nich zawarte dotyczą podmiotów uprawnionych z państw trzecich.

Pierwszy z tych przepisów stanowi, że zwrot podatku przysługuje również podmiotom uprawnionym z państw trzecich świadczącym na terytorium kraju osobom niepodlegającym opodatkowaniu usługi elektroniczne, które zgodnie z art. 132 ust. 1 ustawy złożyły w państwie członkowskim innym niż terytorium kraju zgłoszenie informujące o zamiarze skorzystania ze specjalnych procedur rozliczania podatku od towarów i usług lub podatku od wartości dodanej wobec tych usług.

Drugi spośród powyżej wskazanych przepisów stanowi, że zwrot podatku podmiotom uprawnionym z państw trzecich, o których mowa w ust. 2, stosuje się do nabywanych towarów i usług, które są związane wyłącznie ze świadczeniem usług elektronicznych przez te podmioty.

Poza tym w wywodzie poprzedzającym ww. konkluzję organ odwoławczy w ogóle nie powoływał się na regulacje zawarte § 3 ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT.

Ponownie rozpatrując niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić poczynione przez Sąd uwagi, a w szczególności powinien ustalić, czy Skarżący na terytorium Polski dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu, wykluczających go z grona podmiotów uprawnionych do otrzymania zwrotu. W tym celu może np. zbadać, czy Skarżący składał deklaracje na podatek od towarów i usług oraz jakie dane w nich wykazywał. Stosownie do poczynionych ustaleń oceni zasadność wniosku Skarżącego, biorąc przy tym pod uwagę, że sam w sobie fakt dokonania w Polsce rejestracji w charakterze podatnika podatku VAT nie stanowi przeszkody w uwzględnieniu tego wniosku.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej: "p.p.s.a.", postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.