III SA/Wa 2213/12

Uzasadnienie

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") decyzją z [...] maja 2012r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (zwany dalej: "NUS") z [...] grudnia 2011r., w której orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej D. P. (zwany dalej: "Skarżącym") z P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwaną dalej: "Spółką") za zaległości podatkowe ww. Spółki w podatku od towarów i usług (zwany dalej "VAT") za grudzień 2006 r., miesiące od czerwca do grudnia 2007 r. i za styczeń 2008 r. (40.025 zł) z odsetkami za zwłokę (22.456 zł) i kosztami postępowania egzekucyjnego (933,80 zł), a także umorzono postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności Skarżącego za koszty postępowania egzekucyjnego powstałe przy egzekucji zaległości w VAT za grudzień 2006 r.

NUS w decyzji wskazał, że Skarżącego powołano w skład zarządu Spółki 21 października 2004r. i swe obowiązki pełnił do 10 marca 2008r., kiedy ogłoszono upadłość likwidacyjną Spółki. Skoro terminy płatności ww. zobowiązań Spółki powstały w okresie pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu, zaszła pozytywna przesłanka odpowiedzialności z art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., zwana dalej: "O.p."). Spełniono też drugą pozytywną przesłankę odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p., gdyż egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Egzekucję za grudzień 2006r. wszczęto 6 sierpnia 2007r., a za pozostałe okresy objęte ww. decyzją [...] sierpnia 2011r. Banki, odpowiadając na zajęcie rachunków bankowych Spółki, wskazały, iż albo nie ma na nich środków wystarczających do zaspokojenia wszystkich wierzycieli (P. S.A. O/O., zbieg egzekucji administracyjnej z sądową, Sąd Rejonowy dla W. postanowieniem z [...] grudnia 2007r. sygn. akt [...] wyznaczył Komornika Sądowego Rewiru I przy ww. sądzie do dalszego prowadzenia egzekucji), albo rachunki zamknięto (18 stycznia 2007r. - B. S.A. - pisma z 3 lutego i 18 października 2007r.), albo rachunki nie są prowadzone (R.S.A. - pisma 13 marca i 26 marca 2007r.; P. S.A. O/Ś. - pismo z 23 marca 2007r.; P. S.A. I O/O. – pisma z 19 i 26 marca 2007r.; P. S.A. I O/G. – pisma z 16 i 29 marca 2007r.).

Ponadto dłużnik Spółki (A. A. M.) nie odebrał zajęcia wierzytelności. Inni dłużnicy Spółki (Z. S. i E. H. S.A.) poinformowali odpowiadając na zajęcie wierzytelności, że nie są zobowiązanymi wobec Spółki. Okręgowa Spółdzielnia M. poinformowała, że nie współpracuje ze Spółką. Jedynie z zajęcia wierzytelności wobec P. sp. z o.o. (nr [...]) uzyskano łącznie 24.000zł, zaś z zajęcia wierzytelności wobec R. sp. z o.o. sp. komandytowa (nr [...]) uzyskano 15.694,76 zł.

Z informacji nadesłanych w odpowiedzi na zlecenia rekwizycyjne wynika, że nie było możliwe dokonanie czynności egzekucyjnych w miejscach prowadzenia działalności Spółki w M. (Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. - 16 kwietnia 2007r.), w O. (Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. - 13 kwietnia, 12 czerwca 2007r.), w B. (Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. - 23 maja 2007r.), w O. (Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. - 17 kwietnia 2007r.).

Sąd Rejonowy w K. postanowieniem z [...] marca 2008r. sygn. akt [...] ogłosił upadłość Spółki obejmującą likwidację jej majątku, zaś do zakończenia postępowania upadłościowego doszło na mocy postanowienia z [...] grudnia 2009r. sygn. akt [...]. Zgodnie z art. 146 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2009r. Nr 175, poz. 1361, ze zm., zwana dalej: "u.p.u.n.") postępowania egzekucyjne uległy zawieszeniu z dniem ogłoszenia upadłości, a umorzeniu z mocy prawa z dniem uprawomocnienia się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Skarbowi Państwa w wyniku spieniężenia majątku Spółki w postępowaniu upadłościowym przypadło [...] zł.

NUS po zakończeniu postępowania upadłościowego wystawił tytuły wykonawcze [...] i [...], obejmujące ww. zaległości, gdyż Spółki nie wykreślono z KRS. P. S.A. poinformował 5 lipca 2011r., że na rachunku bankowym spółki brak jest środków, a P. poinformował 19 października 2010r., że nie prowadzi rachunku bankowego Spółki. Poborca skarbowy, któremu przydzielono ww. tytuły, sporządził raport o niemożności dokonania czynności egzekucyjnej (14 grudnia 2010r. i 18 maja 2011r.).

NUS stwierdził, że skoro zaszły przesłanki pozytywne odpowiedzialności Skarżącego, należało rozważyć istnienie przesłanek negatywnych: złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości albo brak winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości i wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie przedmiotowych zaległości podatkowych. NUS uznał, że okoliczności takie nie wystąpiły, gdyż: 1) wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożono 1 lutego 2008r., a z załączonego do niego spisu wierzycieli wynikało, że najstarsze nieuregulowane przez Spółkę zobowiązanie pochodzi z czerwca 2003r. Spółka zalegała z zapłatą zobowiązań wymagalnych w 2004r., 2005r., 2006r. i 2007r. Łącznie na dzień złożenia ww. wniosku zaległości wynosiły [...] zł; już z końcem października 2004r. nieuregulowane zobowiązania wynosiły [...] zł, więc najpóźniej w połowie listopada 2004r. Skarżący miał obowiązek złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Okres dwóch tygodni jest wystarczający do stwierdzenia, jaką wysokość stanowią nieuregulowane zobowiązania i stwierdzenia czy stanowi to podstawę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości; 2) bilans Spółki sporządzony na 31 grudnia 2004r. wykazał kapitał własny w wysokości minus [...] zł, co oznaczało, że już po upływie dwóch tygodni od 31 grudnia 2004r. powstał obowiązek do złożenia wniosku o ogłoszenie, gdyż zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku.

NUS zauważył, że Skarżący złożył pięć wniosków o ogłoszenie upadłości Spółki, które zgodnie z art. 28 u.p.u.n., w brzmieniu obowiązującym do 15 listopada 2009r. zwrócono, bez wzywania do uzupełnienia. W ocenie Skarżącego nie mógł więc usunąć uchybień wskazywanych przez sąd, a zdaniem NUS pismo zwrócone pozbawione jest wszystkich skutków prawnych i oznacza, że Skarżący ww. wniosków nie złożył. Pogląd taki ma potwierdzenie w uchwale NSA z 10 sierpnia 2009r. sygn. akt II FPS 3/09. Po zwrocie każdego z wniosków Skarżący miał możliwość złożenia kolejnego, niezawierającego braków skutkujących jego zwrotem.

Zdaniem NUS Skarżący nie wskazał na istnienie żadnych okoliczności pozwalających na uznanie, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki – w myśl art. 116 § 1 pkt 1 lit b) O.p. Istnienia takich okoliczności nie stwierdził też NUS. Skarżący nie wskazał także mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych, co mogło uwolnić go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.).

NUS wyjaśnił, że wysokość kosztów egzekucyjnych, za zapłatę których odpowiada Skarżący, obliczył zgodnie z zasadami naliczania kosztów egzekucyjnych określonymi w art. 64 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954, ze zm.).

2. Skarżący w odwołaniu od ww. decyzji NUS wniósł o jej uchylenie, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez NUS, ze względu na naruszenie: 1) art. 108 i art. 116 O.p. - przez przypisanie Skarżącemu odpowiedzialności za zobowiązania Spółki i realizowanie zajęć po zakończeniu postępowania upadłościowego i spieniężeniu majątku upadłego, przy zaniechaniu egzekucji w 2007r. i na początku 2008r. Sposób realizowania czynności egzekucyjnych wskazywał musiał spowodować, że egzekucja okazała się bezskuteczna; 2) art. 116 § 1 O.p. w związku z art. 10, art. 11 i art. 12 i art. 21 u.p.u.n. - przez ocenę zasadności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez analizę spisu wierzycieli, załączonego do wniosku o upadłość z 1 lutego 2008r. oraz odnoszenie się do zaległości z lat 2003-2007, gdy NUS nie wskazał, iż zaległości opisane w decyzji pozostawały na dzień złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i były wymagalne, czy też były przedawnione i Spółka mogła się uchylić od ich uregulowania; 3) art. 116 § 1 pkt 1 O.p. - przez uznanie, iż wielokrotne składanie przez Skarżącego wniosków o ogłoszenie upadłości Spółki nie miało znaczenia, gdy zwroty następowały na podstawie art. 28 u.p.u.n, który Trybunał Konstytucyjny uznał w wyroku z 10 listopada 2009 r. sygn. akt P 88/08 za niekonstytucyjny.

3. DIS w decyzji z [...] maja 2012 r., utrzymującej w mocy decyzję NUS, przytoczył ww. ustalenia faktyczne oraz stwierdził, że w sprawie bezsporne było, że została spełniona pozytywna przesłanka - pełnienie obowiązków członka zarządu przez Skarżącego w czasie, kiedy upływały terminy płatności zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu VAT za ww. okresy. Okoliczności faktyczne świadczyły też o spełnieniu warunku wynikającego z art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 O.p. Niezasadny był więc zarzut Skarżącego o naruszeniu art. 108 w związku z art. 116 O.p. Zakończenie postępowania upadłościowego nie powoduje wygaśnięcia obowiązku zapłaty, a przyjęcie odmiennego poglądu skutkowałoby tym, iż od dłużnika, który po zakończeniu postępowania upadłościowego uzyskałby środki na pokrycie zobowiązań, wierzyciel nie mógłby dochodzić wykonania zobowiązania, mimo iż jest ono nadal wymagalne i nieprzedawnione (por. wyrok NSA z 11 czerwca 2008r. sygn. akt II FSK 556/07). Twierdzenie to wynika także z wykładni art. 221 § 1 w związku z art. 223 u.p.u.n. Skoro Skarb Państwa nie został zaspokojony w całości, a Spółka nie została wykreślona z KRS, wystawienie tytułów wykonawczych mimo zakończenia postępowania upadłościowego, było prawidłowe.

Zasadnie również NUS przyjął, że egzekucja z majątku Spółki była bezskuteczna na dzień wydania ww. decyzji NUS. W następstwie egzekucji nie uzyskano należności Skarbu Państwa, a stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008r. sygn. akt II FPS 6/08). Dowodem może być postanowienie o zakończeniu postępowania upadłościowego, w wyniku którego nastąpiło tylko częściowe zaspokojenie Skarbu Państwa, gdy uzyskane w wyniku likwidacji majątku upadłego środki nie pozwalają na zaspokojenie wszystkich zgłoszonych wierzytelności. DIS przytoczył ustalenia faktyczne w zakresie prowadzonych wobec Spółki postępowań egzekucyjnych i stwierdził, że w ich świetle zarzut Skarżącego o zaniechaniu egzekucji do majątku Spółki w 2007r. i na początku 2008r. był bezzasadny. W toku egzekucji NUS podjął szereg czynności mających na celu ustalenie majątku Spółki, zaś dalsze prowadzenie czynności egzekucyjnych, z uwagi na ogłoszenie upadłości Spółki 10 marca 2008r., było niemożliwe. Skarżący nie wskazał, stosownie do art. 116 § 1 pkt 2 O.p. mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych, co mogło uwolnić go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej Spółki. Spełnione zostały więc obie konieczne przesłanki pozytywne, by móc orzec o odpowiedzialności osoby trzeciej - Skarżącego.

Wykazanie przesłanek egzoneracyjnych, których istnienie wyklucza odpowiedzialność osoby trzeciej obciążało Skarżącego. W przypadku utraty płynności finansowej bądź zaprzestania regulowania długów, dłużnik jest obowiązany, na podstawie art. 21 ust. 1 u.p.u.n., nie później niż w terminie 2 tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Zgodnie z art. 11 ust. 2 u.p.u.n. obowiązek ten zachodzi, gdy mimo, iż wartość zobowiązań nie przekracza wartości majątku spółka trwale nie reguluje wymagalnych zobowiązań (por. wyrok WSA w Łodzi z 11 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 1109/07). Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko, gdy wystąpiły przesłanki upadłości. Należy zatem ustalić, że taki obowiązek ciążył na członku zarządu oraz kiedy powinien być dopełniony.

W ocenie DIS zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p. przez uznanie, iż wielokrotne składanie wniosków o ogłoszenie upadłości Spółki nie miało znaczenia, gdy zwroty wniosków o ogłoszenie upadłości składanych przez Spółkę następowały na podstawie art. 28 u.p.u.n., który uznano za niekonstytucyjny, był niezasadny, co ma potwierdzenie w uchwale NSA z 10 sierpnia 2005r. sygn. akt II FPS 3/09. Pismo zwrócone pozbawione jest wszystkich skutków prawnych wywołanych jego wniesieniem, co ma oparcie w poglądach doktryny. Za prawidłowością przyjętego stanowiska przemawia także wyrok Sądu Najwyższego z 18 kwietnia 2007r. sygn. akt I UK 349/06, w którym stwierdzono, że zwrot przez sąd wniosku o zgłoszenie upadłości spółki z powodu nieuzupełnienia jego braków formalnych jest równoznaczny z brakiem takiego wniosku. Podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki istniały znacznie wcześniej, niż w dniu, w którym wniosek ten został złożony w Sądzie Rejonowym w K. (29 stycznia 2008r.) - już w 2006r. Spółka zaprzestała wykonywania zobowiązań podatkowych, a znaczące zaległości w płatnościach wobec innych wierzycieli wynikają z bilansów Spółki od 2003r. Zła sytuacja finansowa Spółki z upływem czasu tylko się pogarszała, zatem nie była przejściowa, a mimo to wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony.

Zdaniem DIS decyzja wydana NUS, wobec wykazania przesłanek pozytywnych odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, przy jednoczesnym braku przesłanek egzoneracyjnych, była więc zasadna.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie w całości ww. decyzji DIS i NUS oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, ze względu na naruszenie:

1) art. 108 i art. 116 O.p. w związku z art. 146 u.p.u.n. - przez przypisanie Skarżącemu odpowiedzialności za zobowiązania Spółki i realizowanie zajęć po zakończeniu postępowania upadłościowego i spieniężeniu majątku upadłego – w okresie, kiedy organ nie mógł uzyskać zaspokojenia i nie ulegało wątpliwości, iż egzekucja nie przyniesie oczekiwanego rezultatu, przy jednoczesnym zaniechaniu egzekucji w 2007r. i z początkiem 2008r. oraz podjęciu spóźnionych działań polegających na wystawieniu tytułów wykonawczych po przeprowadzeniu upadłości Spółki. Do ogłoszenia upadłości doszło 10 marca 2008r. (uprawomocnienie się postanowienia o ogłoszeniu upadłości 17 marca 2008 r.) do 17 marca 2008r. nie było przeszkód do realizowania egzekucji administracyjnej, skoro NUS egzekwował należności z tytułu podatku dochodowego za przedmiotowy okres, na podstawie tytułów wystawionych w 2007 r. - przed data ogłoszenia upadłości; 2) art. 116 § 1 O.p. - przez stwierdzenie, iż egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna, gdy nie wystarczy okoliczność niezaspokojenia roszczenia podatkowego, konieczne było wydanie odrębnego postanowienia o bezskuteczności egzekucji, których Skarżący nie otrzymał (wyrok WSA w Opolu z 27 lipca 2011r. sygn. akt I SA/Op 170/11, wyrok NSA z 16 lutego 2012 r. II FSK 1583/10); 3) art. 107 § 2 pkt 2 O.p. w związku z art. 92 u.p.u.n. - przez przypisanie Skarżącemu odpowiedzialności z tytułu odsetek od zaległości podatkowych, gdy członka zarządu, któremu przypisano odpowiedzialność za długi spółki, nie można obciążać odsetkami naliczonymi po jej upadłości (wyrok NSA z 20 grudnia 2011r. sygn. akt I FSK 192/11), 4) art. 116 § 1 pkt. 1 O.p. - przez uznanie, iż wielokrotne składanie wniosków o ogłoszenie upadłości przez Spółkę nie miało znaczenia, gdy treść art. 28 u.p.u.n. na podstawie, którego następował zwrot wniosków jest niezgodny z art. 45 Konstytucji RP; 5) art. 116 § 1 pkt 1 O.p. i art. 10, art. 11, art. 12 i art. 21 u.p.u.n. - przez ustalenie, iż przesłanki upadłości zaszły przed 2004 r., gdy sytuacja Spółki w 2005 r. i 2006 r. ulegała poprawie.

W uzasadnieniu skargi Skarżący w sposób zasadniczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko oraz podkreślił, że spóźniono się z realizacją egzekucji. Wyjaśnił też, że w art. 107 § 2 pkt 2 O.p. sformułowano wprawdzie zasadę odpowiedzialności osób trzecich za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, ale przepis ten nie może być interpretowany w oderwaniu od art. 92 ust. 1 u.p.u.n. Wskazana w decyzji wartość odsetek była nieuzasadniona, a NUS nie wykazał by odsetki wyliczono wyłącznie do 10 marca 2008r.

5. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzi kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

2. Sąd, mając na uwadze powołane wyżej kryteria, stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie jedynie w części. Zasadny jest wyłącznie zarzut naruszenia art. 107 § 2 pkt 2 O.p. w zakresie naliczenia odsetek od zaległości podatkowych wobec Skarżącego, jako osoby trzeciej w rozumieniu art. 116 § 1 O.p.

3. Sąd, przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji, wskazuje, że kwestią sporną w sprawie była ocena prawidłowości orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe w VAT za grudzień 2006r., miesiące od czerwca do grudnia 2007 r. i za styczeń 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

3.1. Zgodnie z art. 116 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r.) za zaległości podatkowe między innymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2).

Z art. 107 § 2 pkt 2 O.p. wynika odpowiedzialność członka zarządu za odsetki od zaległości podatkowych. Przepis ten stanowi, że jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych;

3.2. Sąd stwierdza, że prawidłowe było stanowisko DIS, że dyspozycja art. 116 § 1 i 2 O.p. obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności.

Przesłankami, od których przepis art. 116 O.p. uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy powstało zobowiązanie podatkowe, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej.

Przesłankami negatywnymi, których zajście zwalnia z ww. odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Organy podatkowe, prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości Spółki, powinny w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć czy strona postępowania przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne).

3.3. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo wykazały, iż w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione ww. przesłanki pozytywne.

Bezsporne między stronami było, jak wynika z akt sprawy, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie objętym zaskarżoną decyzją, tj. od [...] października 2004r. do 10 marca 2008r. (ogłoszenie upadłości Spółki).

W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały również kolejny warunek (o charakterze pozytywnym) do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego - bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki.

Należy wskazać że godnie z utrwalonym już orzecznictwem sądowym bezskuteczność egzekucji ma miejsce, gdy skierowane do całego majątku podatnika środki egzekucyjne nie dały wyniku w postaci zaspokojenia roszczenia podatkowego. O bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi zatem, wbrew twierdzeniom skargi, przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego i wydane w związku z tym faktem postanowienie organu egzekucyjnego.

Zagadnienie to wprawdzie budziło wątpliwości w orzecznictwie, niemniej jednak Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 8 grudnia 2008r. sygn. akt II FPS 6/08 (ONSAiWSA 2009/2/19) wyjaśnił, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego oraz, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczonego dowodu.

O bezskuteczności egzekucji mogą zatem świadczyć także inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie postanowienie organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, które rozwiewa wszelkie wątpliwości dotyczące tego, że egzekwowana należność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyrok NSA z 20 lutego 2007r. sygn. akt II FSK 233/06, LEX nr 364426).

Sąd zwraca uwagę, że zgodnie z art. 146 ust. 1 u.p.u.n., z mocy prawa, po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości, postępowanie egzekucyjne (sądowe jak i administracyjne) wszczęte przeciwko upadłemu umarza się, a wcześniej ww. postępowania zostają zawieszone również z mocy prawa z datą ogłoszenia upadłości.

Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym, nie budzi wątpliwości, że upadłość jest egzekucją, która jest prowadzona wobec całego majątku upadłego dłużnika, celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (przez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu. Dlatego określa się ją jako egzekucję uniwersalną lub generalną w odróżnieniu od egzekucji singularnej prowadzonej przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów kodeksu postępowania cywilnego albo u.p.e.a. (por. F. Zedler Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Zakamycze, 2003r. oraz S. Gurgul - Prawo upadłościowe. Komentarz-Koszalin 1991, s. 11 oraz uchwała Sądu Najwyższego z 13 maja 2009r. sygn. akt I IZP 4/09, OSNP 2009/23-24/319).

W czasie postępowania upadłościowego niedopuszczalne jest więc wszczęcie postępowań egzekucyjnych z masy upadłości przeciwko upadłemu. Po ogłoszeniu upadłości spółki, brak jest tym samym możliwości zaspokojenia się z majątku spółki w trybie egzekucyjnym. W związku z tym w czasie postępowania upadłościowego nie można wobec spółki prowadzić egzekucji z zaległości podatkowych, zatem uznać należy, iż mamy do czynienia z bezskutecznością egzekucji. Zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2008r. sygn. akt I FSK 402/08 (dostępny w bazie orzecznictwa na stronie http://www.nsa.gov.pl).

Z akt administracyjnych sprawy wynika, że do wszczęcia postępowania egzekucyjnego za grudzień 2006r. doszło 6 sierpnia 2007r., a za pozostałe okresy objęte decyzją NUS, która poprzedzała decyzji DIS, doszło 27 sierpnia 2011r. Należy też zauważyć, że już w 2007r. banki - odpowiadając na zajęcie rachunków bankowych Spółki dokonane w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego - wskazały, iż albo na rachunkach bankowych nie ma środków wystarczających do zaspokojenia wszystkich wierzycieli, albo rachunki te zamknięto, albo nie są one prowadzone. Również z informacji nadesłanych w 2007r., w odpowiedzi na zlecenia rekwizycyjne wynika, że nie było możliwe dokonanie czynności egzekucyjnych w miejscach prowadzenia działalności Spółki w M. (Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. - 16 kwietnia 2007r.), w O. (Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. - 13 kwietnia, 12 czerwca 2007r.), w B. (Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. - 23 maja 2007r.), w O. (Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. - 17 kwietnia 2007r.). Dodatkowo większość dłużników Spółki, albo wskazywała, że nie są zobowiązanymi wobec Spółki, albo nie współpracuje ze Spółką.

Jedynie z zajęcia wierzytelności wobec P. sp. z o.o. (nr [...]) uzyskano łącznie 24.000zł, zaś z zajęcia wierzytelności wobec R. sp. z o.o. sp. komandytowa (nr [...]) uzyskano [...] zł. Nie oznacza to jednak, że egzekucję administracyjną można było uznać za skuteczną.

NUS wystąpił też 8 marca 2007r. do Wojewódzkiego Ośrodka Informatyki w W. o udostępnienie danych o posiadanych przez Spółkę środkach transportu oraz do Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych w W.. Ministerstwo Spraw Wewnętrznych i Administracji Departament Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców w odpowiedzi z 17 kwietnia 2007r. przekazało dane pojazdu FSC Starachowice Star 200, rok produkcji 1975, zarejestrowanego na Spółkę.

O bezskuteczności egzekucji świadczy również i to, że w toku postępowania upadłościowego z uznanych wierzytelności w wysokości [...] zł wyegzekwowano jedynie [...] zł. Z wierzytelności zgłoszonych przez NUS w wysokości [...] zł odzyskano [...] zł.

3.4. Tym samym, zdaniem Sądu, przyjęcie przez organy podatkowe, a w szczególności przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że brak możliwości skutecznej egzekucji wobec Spółki został stwierdzony w oparciu o wynik postępowania upadłościowego, zakończonego postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z [...] grudnia 2009r. sygn. akt [...], było prawidłowe oraz uzasadniało przyjęcie, że zasadne było przeniesienie na Skarżącego - osobę trzecią określoną w art. 116 O.p. - odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Nie odzyskanie długów w postępowaniu upadłościowym, równa się nieskutecznej egzekucji w postępowaniu administracyjnym oraz skutkuje możliwość ich dochodzenia od członków zarządu, a podstawie art. 116 O.p.

3.5. W ocenie Sądu odwoływanie się przez organy podatkowe do bezskuteczność egzekucji, która była prowadzona po prawomocnym zakończeniu postępowaniu upadłościowego – w świetle wykazania, że egzekucja syngularna i uniwersalna prowadzone wobec Spółki były bezskuteczne – nie mogło odnieść zamierzonego skutku i pozostawało bez wpływu na wynik sprawy. Skoro bowiem wykazano, że przed ogłoszeniem upadłości, jak również w toku upadłości nie udało się zaspokoić wierzyciela – Skarbu Państwa z tytułu zaległości podatkowych Spółki w VAT za grudzień 2006r. oraz miesiące od czerwca do grudnia 2007r. i za styczeń 2008r. – z uwagi na nieskuteczność egzekucji, należało uznać, że przesłanka z art. 116 § 1 O.p. została spełniona.

Sąd ponadto, badając legalność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS z [...] grudnia 2011r., wydanych wobec Skarżącego, nie może wypowiadać się co do prawidłowości podejmowanych wobec Spółki działań egzekucyjnych. Sąd stwierdza ponadto, że bezskuteczność egzekucji zarówno w drodze prawomocnego zakończenia postępowania upadłościowego, jak również nieskutecznej egzekucji administracyjnej prowadzonej wobec Spółki jeszcze przed ogłoszeniem upadłości pozwala za bezpodstawny uznać zarzut Skarżącego o naruszeniu art. 108 i art. 116 O.p.

Sąd podziela pogląd DIS, że częściowe tylko zaspokojenie wierzytelności w postępowaniu upadłościowym nie pozbawia Skarbu Państwa prawa do dochodzenia zapłaty wierzytelności w pozostałym zakresie. Zakończenie postępowania upadłościowego nie powoduje wygaśnięcia obowiązku zapłaty. Przyjęcie odmiennego poglądu skutkowałoby tym, iż od dłużnika, który po zakończeniu postępowania upadłościowego uzyskał lub uzyskuje środki na pokrycie zobowiązań, wierzyciel nie mógłby dochodzić wykonania zobowiązania, mimo iż jest ono nadal wymagalne i nieprzedawnione (wyrok NSA sygn. akt II FSK 556/07). Możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego potwierdza art. 170 u.p.u.n. stanowiący, że "po ukończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego wyciąg z ustalonej listy wierzytelności, zawierający oznaczenie wierzytelności oraz sumy na jej poczet przez wierzyciela otrzymanej, jest tytułem egzekucyjnym przeciwko upadłemu. Takie uregulowanie zawiera także art. 264 § 1 u.p.u.n.

Sąd stwierdza ponadto, że w świetle uwag zawartych w pkt 3.3. uzasadnienia wyroku, za bezzasadne należało też uznać zarzuty skargi o nie podejmowaniu przez organy podatkowe we właściwym czasie czynności, które umożliwiłyby wyegzekwowanie zaległości podatkowych w VAT. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że podejmowane działania egzekucyjne, zmierzające do przymusowego wyegzekwowania należności z majątku Spółki okazały się bezskuteczne.

4. Sąd, przechodząc do przesłanek negatywnych, wyłączających odpowiedzialność członka zarządu, określonych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p. –zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie oraz braku winy w nieterminowym zgłoszeniu wniosku – stwierdza, że w sporze rację w tym zakresie miały organy podatkowe, a nie Skarżący.

W praktyce i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które unormowane jest przepisami powoływanej przez Skarżącego i organy podatkowe u.p.u.n.

4.1. Zgodnie z art. 10 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny.

W myśl art. 11 ust. 1 u.p.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Natomiast z art. 11 ust. 2 u.p.u.n. wynika, że dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 u.p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Stosownie do art. 21 ust. 2 u.p.u.n., jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Art. 21 ust. 3 u.p.u.n. stanowi, że osoby, o których mowa w ust. 1 i 2, ponoszą odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną wskutek niezłożenia wniosku w terminie określonym w ust. 1.

Z powyższego wynika, że podstawę upadłości stanowią dwie przesłanki, pierwsza to niewykonywanie wymagalnych zobowiązań, druga zaś to stan, w którym zobowiązania przekroczą wartość majątku. Ustawodawca w ust. 2 art. 11 u.p.u.n., wskazał również, iż druga z przesłanek zachodzi także, gdy dłużnik na bieżąco reguluje swoje zobowiązania.

Podstawą ocen i prób subsumcji w obszarze przywołanych zapisów normatywnych winno być nie budzące wątpliwości ustalenie stanu faktycznego, że w okresie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zaszły okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). Kwestią tą zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym, w związku z przedstawieniem zagadnienia prawnego przez skład zwykły tego Sądu. NSA w uchwale z 10 sierpnia 2009r. sygn. akt II FPS 3/09 przyjął, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości.

NSA uznał, że odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie.

W uzasadnieniu uchwały wskazano, że: "(...) w szczególności zgodzić się należało z tezą, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 O.p. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono.

Zatem, również w takiej sytuacji przedmiotem ustaleń faktycznych, niezbędnych do oceny właściwego zastosowania przepisu art. 116 § 1 O.p. w zakresie wprowadzonych w nim przesłanek egzoneracyjnych, powinno być zbadanie, czy w tym czasie sytuacja finansowa spółki nakazywała ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego."

NSA w uchwale stwierdził ponadto, że: "badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji." W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (por. wyrok NSA z 13 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1605/06). Wbrew zatem temu, co podano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało.

4.2. Sąd orzekający w sprawie podziela ww. pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały NSA oraz stwierdza, że organy podatkowe dokonując oceny kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości zasadnie przyjęły, że najpóźniej w połowie listopada 2004r. Skarżący miał obowiązek złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Już z końcem października 2004r. nieuregulowane zobowiązania Spółki wynosiły [...] zł, zaś bilans Spółki sporządzony na 31 grudnia 2004r. wykazał kapitał własny w wysokości minus [...] zł, co oznaczało, że 31 grudnia 2004r. zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku. Wniosek o ogłoszenie upadłości Skarżący zgłosił jednak dopiero 1 lutego 2008r., wbrew treści art. 10, art. 11 i art. 21 u.p.u.n. Sąd wskazuje również, że podejmowane już w 2007r. przez organy podatkowe czynności egzekucyjne w większości okazały się bezskuteczne.

W związku z tym zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że wniosek o ogłoszenie upadłości był wnioskiem spóźnionym.

4.3. Sąd stwierdza także, że złożenie wniosku skutkującego wszczęciem postępowania upadłościowego, ale złożonym w terminie późniejszym niż w terminie 14 dniowym od wystąpienia podstawy do zgłoszenia upadłości, wynikającym z art. 21 u.p.u.n, w rezultacie czego cel postępowania upadłościowego nie zostanie zrealizowany, przez jak najpełniejszą ochronę praw wierzycieli w tym z tytułu należności podatkowych, nie pozwala na przyjęcie za prawidłową argumentację Skarżącego o braku winy w terminowym złożeniu wniosku o upadłość.

Wprawdzie Skarżący podnosi, że złożył pięć wniosków o ogłoszenie upadłości Spółki, które zgodnie z art. 28 u.p.u.n., w brzmieniu obowiązującym do 15 listopada 2009r. zwrócono, bez wzywania do uzupełnienia, nie oznacza to jednak, że można uznać, że wypełnił w ten sposób przesłankę egzeneracyjną, przewidzianą w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., tym bardziej, że postępowanie egzekucyjne wobec Spółki już w 2007r. było w zasadzie bezskuteczne, z wyjątkiem zajęć wierzytelności u dwóch kontrahentów Spółki, a pierwsze nieskuteczne wnioski o upadłość Skarżący złożył 5 lutego, 20 lipca, 4 września, 31 października 2007r.

Zdaniem Sądu zasadne było również odwołanie się przez organy podatkowe obu instancji do uchwały NSA z 10 sierpnia 2009r. sygn. akt II FPS 3/09, z której wynika, że nie budzi żadnych wątpliwości, że braki formalne wniosku o ogłoszenie upadłości uniemożliwiają wszczęcie postępowania, którego celem jest ochrona prawna interesów wierzycieli, a zatem złożenie takiego wniosku nie może stanowić przesłanki uwalniającej członków zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Dla jej spełnienia nie wystarcza bowiem samo wystąpienie o ogłoszenie upadłości, ale konieczne jest także dokonanie wszelkich czynności procesowych niezbędnych dla kontynuowania tego postępowania (wyroki: Sądu Najwyższego z 20 stycznia 2004r. sygn. akt II CK 356/02, "Glosa" 2005/2; z 18 kwietnia 2007r. sygn. akt I UK 349/06, OSNP 2008/9-10/149; z 22 czerwca 2006r. sygn. akt 1 UK 389/09 Lex nr 376439; Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2008r. sygn. akt II FSK 1287/05, Lex nr 263559). Tym samym, aby wypełnić wymogi art. 116 O.p. nie wystarczy jedynie złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Do skutecznego uwolnienia się od odpowiedzialności wymagane jest wszczęcie postępowania upadłościowego. Nie uwolni się od odpowiedzialności członek zarządu, którego wniosek o ogłoszenie upadłości został zwrócony. Złożenie ww. wniosku winno doprowadzić do ogłoszenia upadłości, chyba, że wcześniej zaszłyby okoliczności uzasadniające odstąpienie od tego zamierzenia, np. splata długów, dofinansowanie ze strony wspólników czy innych inwestorów. Przepis art. 116 O.p. stanowi o "zgłoszeniu wniosku", a nie o "złożeniu wniosku". Nie ma więc skutecznego zgłoszenia wniosku, gdy został on np. zwrócony.

Zdaniem Sądu, w świetle akt sprawy oraz powyższych rozważań nie budzi też wątpliwości, że poza ww. wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 10 listopada 2009r. sygn. akt P 88/08, na podstawie którego art. 28 u.p.u.n. został uznany za niekonstytucyjny, Skarżący nie wskazał na istnienie żadnych okoliczności pozwalających na uznanie, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki – w myśl art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Skarżący jako pełniący funkcję członka zarządu miał wpływ na prawidłowość deklarowanych należności podatkowych z tytułu VAT przez Spółkę oraz ich wpłatę na konto urzędu skarbowego. Tym samym zarzut naruszenia ww. przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p.nie mógł być uznany za zasadny.

Skarżący nie wskazał także mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych, co mogło uwolnić go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.).

4.4. Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącego, że organy podatkowe uchyliły się od wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. W ocenie Sądu zakres postępowania wyjaśniającego był wystarczająco obszerny, materiał dowodowy zebrano prawidłowo, a jego ocena nie ma znamion dowolności, oparto ją o zasady logiki i doświadczenia życiowego, czemu dano wyraz w uzasadnieniach decyzji obu instancji.

5. Zasadny jest natomiast zarzut strony Skarżącej w zakresie obciążenia Skarżącego w trybie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych w VAT, naliczanymi po dniu ogłoszenia upadłości Spółki.

5.1. W myśl art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. W § 2 pkt 2 art. 107 O.p. określono, że jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych.

W doktrynie przyjmuje się, że podstawą tej odpowiedzialności jest zarówno istnienie długu, jak i szczególny tytuł prawny tej odpowiedzialności. Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania publicznoprawne różni się od zasad odpowiedzialności solidarnej uregulowanej w prawie cywilnym. Odpowiedzialność ta łączy w sobie zasady odpowiedzialności solidarnej nieprawidłowej (in solidum) oraz odpowiedzialności subsydiarnej (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, UNIMEX, s. 506).

W sytuacji zatem, gdy odpowiedzialność osoby trzeciej jest odpowiedzialnością subsydiarną i in solidum za dług spółki, a więc za cudzy dług, zakres odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być większy niż zakres odpowiedzialności samego dłużnika (spółki z o.o.).

5.2. Z treści art. 92 ust. 1 u.p.u.n. wynika, że z masy upadłości mogą być zaspokojone odsetki od wierzytelności, należne od upadłego za okres do dnia ogłoszenia upadłości. Ogłoszenie zatem upadłości spółki i przeprowadzenie egzekucji uniwersalnej powoduje, że wierzyciel nie ma możliwości uzyskania odsetek od wierzytelności należnych od upadłego po dniu ogłoszenia upadłości. Skoro wierzyciel nie może się domagać od spółki tych odsetek, nie można uznać, by mógł domagać się ich od osoby trzeciej, której odpowiedzialność jest solidarna i subsydiarna zarazem. Prowadziłoby to bowiem do zwiększenia zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do odpowiedzialności podatnika.

5.3. Przepis art. 108 § 1 O.p., jako jeden z tych, który kształtuje generalną zasadę odpowiedzialności osób trzecich, stanowi, że o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji.

Decyzja taka ma charakter konstytutywny, tworzący nowe stosunki prawne, zarówno gdy chodzi o podmioty - osoby trzecie, jak i przedmiot, jakim jest odpowiedzialność za cudzy dług, czyli zaległość podatkową m.in. podatnika. Dopiero w momencie wydania ww. decyzji przez organ podatkowy dochodzi do zadzierzgnięcia węzła odpowiedzialności, i to solidarnej. Do chwili wydania decyzji odpowiedzialność ta nie istnieje.

Stanowisko Sądu wyrażone wyżej jest zgodne z poglądami prezentowanymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 15 kwietnia 2009r. sygn. akt II FSK 60/08; 20 grudnia 2011r. sygn. akt I FSK 192/11 oraz WSA w Warszawie z 6 września 2012r. sygn.. akt III SA/Wa 1937/11 (dostępne http: nsa.gov.pl).

DIS w odpowiedzi na skargę odwołuje się w powyższym zakresie do orzeczeń NSA z: 15 kwietnia 2009r. sygn. akt II FSK 60/08, 3 listopada 2009r. sygn. akt I FSK 958/08 oraz wyroki WSA w: Opolu z 29 czerwca 2011r. sygn. akt I SA/Op 171/11 i Warszawie z 11 stycznia 2007r. sygn. akt III SA/Wa 2974/06.

5.4. Zdaniem Sądu powołane przez DIS wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego nie potwierdzają jednak stanowiska DIS.

W orzeczeniu z 2 listopada 2009r. sygn. akt I FSK 958/08 stwierdzono bowiem, że NSA rozpatrywał skargę kasacyjną drugiego ze wspólników, (...) którą rozstrzygnięto wyrokiem z 15 kwietnia 2009r. sygn. akt II FSK 60/08. W sprawie tej wyrażono pogląd, który skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela. W wyroku tym jako błędny uznano pogląd Sądu pierwszej instancji, że skoro art. 33 § 1 u.p.u.n. formułuje tylko odpowiedzialność masy spadkowej za odsetki od wierzytelności przypadających od upadłego tylko do daty ogłoszenia upadłości, oznacza to, że osoba trzecia może ponosić odpowiedzialność za odsetki ponad okres objęty regulacją z art. 33 § 1 u.p.u.n. (...) art. 107 § 2 pkt 2 O.p., formułując odpowiedzialność osób trzecich za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych nie może być interpretowany w oderwaniu od reguły z art. 33 § 1 u.p.u.n., bowiem nie jest przepisem szczególnym do tego ostatniego. Jest wręcz odwrotnie. Zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 O.p.. w związku z art. 33 § 1 u.p.u.n. osoba trzecia nie może ponosić odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za okres od daty ogłoszenia upadłości. Wynika to z zasady subsydiarności tej odpowiedzialności. Owszem, może ona ponieść odpowiedzialność za odsetki za zwłokę dopiero wówczas, gdy sama nie uiści w terminie zobowiązania wynikającego z decyzji o jej odpowiedzialności (art. 109 w związku z art. 47 O.p.).

Również wyrok WSA w Olsztynie sygn. akt I SA/Op 171/11 nie potwierdza stanowiska DIS. W orzeczeniu tym stwierdzono bowiem, że wśród podniesionych przez stronę skarżącą zarzutów na aprobatę zasługuje jedynie zarzut dotyczący wadliwego określenia odsetek, za które przeniesiono na stronę odpowiedzialność. W ocenie Sądu organy podatkowe błędnie przyjmują, że skoro art. 92 ust. 1 u.p.u.n. formułuje odpowiedzialność masy upadłości za odsetki od wierzytelności przypadających od upadłego, tylko do daty ogłoszenia upadłości, to oznacza to, że osoba trzecia może ponosić odpowiedzialność za odsetki ponad okres objęty art. 92 ust. 1 u.p.u.n., na podstawie art. 107 § 2 pkt 2 O.p. W przepisie tym wprawdzie sformułowano zasadę odpowiedzialności osób trzecich za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, jednak przepis ten nie może być interpretowany w oderwaniu od art. 92 ust. 1 u.p.u.n., bowiem nie jest on przepisem szczególnym do tego ostatniego, a wręcz odwrotnie. Jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z 29 stycznia 2011r. sygn. akt VII SA/Wa 62/10 zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 O.p. w związku z art. 92 ust. 1 u.p.u.n., osoba trzecia nie może ponosić odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za okres od daty ogłoszenia upadłości. Wynika to z zasady subsydiarności tej odpowiedzialności. Owszem, osoba trzecia może ponieść odpowiedzialność za odsetki za zwłokę dopiero wówczas, gdy sama nie uiści zobowiązania wynikającego z decyzji o jej odpowiedzialności (vide wyrok NSA z 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 60/08). Sąd pogląd ten podziela i wskazuje, że zyskał on również aprobatę NSA w wyroku z 3 listopada 2009r. sygn. akt I FSK 958/08.

Wprawdzie DIS uznaje, że potwierdzeniem jego stanowiska jest wyrok WSA w Warszawie z 11 stycznia 2007r. sygn. akt III SA/Wa 2974/06, w którym stwierdzono, że art. 33 § 1 nieobowiązującego już rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1934r. Prawo upadłościowe oraz w art. 92 ust. 1 u.p.u.n. obowiązującej od 1 października 2003r., statuują zasadę, iż odsetki należne od upadłego za okres od dnia ogłoszenia upadłości nie mogą być zaspokojone z masy upadłości (za zastrzeżeniem ust. 2, który nie ma w rozpoznawanej sprawie zastosowania). Ogłoszenie upadłości nie jest jednak równoznaczne z zakazem naliczania odsetek za wskazany wyżej okres. Regulacje te wprowadzają zakaz naliczania odsetek jedynie w stosunku do masy upadłości, nie kreują natomiast zakazu zaspokajania odsetek przez współdłużników i poręczycieli. W stosunku do tych osób, pomimo ogłoszenia upadłości dłużnika głównego, odsetki liczy się na zasadach ogólnych, to jest od dnia wymagalności wierzytelności (por. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo Upadłościowe i Naprawcze, Komentarze, Zakamycze 2003r., s. 237; Z. Świeboda Komentarz do prawa upadłościowego i prawa o postępowaniu układowym, Warszawa 1999r., s. 76). Zgodnie ponadto z poglądami doktryny nie ma zakazu naliczania i zaspokajania odsetek od samego upadłego. Takie stanowisko wyraził też Sąd Najwyższy w uchwale z 30 marca 1992r. sygn. akt III CZP 23/92 (OSN 1992/9/164). DIS pomija jednak, że w ww. wyroku mowa o współdłużnikach i poręczycielach, a rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z osobą trzecią, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., której odpowiedzialność jest subsydiarna, na co wyraźnie wskazywał NSA w powoływanych przez DIS wyrokach.

5.5. W związku z tym za błędne należało uznać stanowisko organów podatkowych, że Skarżący może ponosić odpowiedzialności w zakresie szerszym niż sam dłużnik – Spółka. Za nieprawidłowe należało zatem uznać utrzymanie w mocy przez DIS decyzji NUS, w której orzekając o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki określono odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowych w VAT do dnia wydania decyzji. Doszło bowiem – na co prawidłowo zwrócono uwagę w skardze - do naruszenia art. 107 § 2 pkt 2 O.p. w związku z art. 92 ust. 1 u.p.u.n. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Sąd, mając na uwadze, iż art. 107 § 2 pkt 2 O.p. może stanowić samodzielną podstawę materialnoprawną orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, uchylił zaskarżoną decyzję.

6. Sąd zobowiązuje DIS, aby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy uchylił decyzję NUS jedynie w części dotyczącej odsetek za zwłokę od ww. zaległości podatkowych oraz - po zbadaniu przesłanek przedawnienia - orzekł w zakresie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego z tytułu odsetek od zaległości podatkowych wyliczonych do dnia ogłoszenia upadłości spółki.

7. Sąd, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za odsetki za zwłokę naliczonych na dzień wydania decyzji przez NUS (punkt pierwszy sentencji). W pozostałym zakresie Sąd oddalił skargę, na mocy art. 151 P.p.s.a. (punkt drugi sentencji). Orzeczenie z punktu trzeciego miało podstawę w dyspozycji art. 152 P.p.s.a. Orzeczenie o zasądzeniu od DIS na rzecz Skarżącego kosztów postępowania sądowego, wydano na mocy art. 200, 209 P.p.s.a.