III SA/Gl 1793/12

Uzasadnienie

1. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...]r., nr [...] , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r., nr [...] , którą odmówiono firmie "A"S.A. z siedzibą w D. (zwaną dalej Spółką) stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego za grudzień 2006 r. w wysokości [...] zł.

2. Wnioskiem z dnia [...] r. Spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. w wysokości [...] zł. Do wniosku została dołączona korekta deklaracja podatku akcyzowym AKC-3 za ten okres rozliczeniowy.

2.1. W uzasadnieniu wskazała, że w grudniu 2006 r. wyprodukowała [...] kWh energii elektrycznej, z czego:

- [...] kWh wykorzystała do produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu; w stosunku do tej ilości energii elektrycznej zastosowała zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966, z późn. zm., zwanego dalej rozporządzeniem z 2004 r.),

- [...] kWh wykorzystała w procesach metalurgicznych, dokonując od tej ilości energii elektrycznej zapłaty akcyzy.

2.2. Wnosząc o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego uznała, że przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm., zwanej dalej u.p.a. z 2004 r.) w zakresie w jakim nakładają obowiązek zapłaty akcyzy od energii elektrycznej zużywanej w procesach metalurgicznych, są niezgodne z art. 1, art. 2 ust. 2 i ust. 4 lit. b tiret trzecie Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz.UE.L.283.51 z późn. zm., zwaną dalej Dyrektywą energetyczną) oraz art. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.Urz.UE.L.76.1 z późn. zm., zwaną dalej Dyrektywą horyzontalną). Jej zdaniem w tej sytuacji określone przepisy krajowe, zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, art. 2 Aktu z dnia 16 kwietnia 2003 r. dotyczącego przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 z późn. zm., zwanego dalej Aktem przystąpienia) oraz art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2, z późn. zm., zwanego dalej TWE), nie powinny być stosowane. Według Spółki w tej sprawie należy zastosować bezpośrednio Dyrektywę energetyczną oraz Dyrektywę horyzontalną i nie opodatkowywać akcyzą energii elektrycznej, w sytuacji, gdy energia ta jest wykorzystywana w procesach metalurgicznych.

3. Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] r., powołując się między innymi na art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. 2012 r. poz. 749 z późn. zm., zwanej dalej O.p.), odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego za ten okres rozliczeniowy.

3.1. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie wyjaśnił, iż Dyrektywa horyzontalna w art. 1 ust. 1 ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję wyrobów akcyzowych. Dyrektywa ta, wraz z tzw. Dyrektywami strukturalnymi odnoszącymi się do danego rodzaju wyrobów akcyzowych, w tym między innymi Dyrektywą energetyczną, składa się na system ujednoliconego podatku akcyzowego funkcjonującego w ramach Unii Europejskiej. Z kolei Dyrektywa energetyczna wyznacza zakres wyrobów energetycznych i energii elektrycznej podlegających podatkowi akcyzowemu w ramach tego ujednoliconego systemu podatku akcyzowego, jak też zobowiązuje państwa członkowskie do nakładania podatków na wyroby energetyczne i energię elektryczną zgodnie z jej regułami. Jednakże, zgodnie z treścią art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzecie Dyrektywy energetycznej, nie ma zastosowania do energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych.

3.2. W ocenie Organu, przedmiotowa energia elektryczna, która nie jest objęta systemem ujednoliconego podatku akcyzowego, stanowi produkt inny niż ten, o którym mowa w art. 3 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej, co oznacza, iż zgodnie z art. 3 ust. 3 tej Dyrektywy państwo członkowskie, w tym przypadku Polska, zachowała prawa do wprowadzenia podatku na energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych. Zdaniem Organu przepisy Dyrektywy energetycznej nie stanowią przeszkody w ustanowieniu przez polskiego ustawodawcę przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku akcyzowego od energii elektrycznej wykorzystywanej w sytuacjach wymienionych w art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzecie Dyrektywy energetycznej. Wyłączenie energii elektrycznej spod działania tej Dyrektywy nie jest równoznaczne z zakazem jej opodatkowania - oznacza to, że opodatkowanie takich produktów nie podlega harmonizacji na poziomie wspólnotowym.

3.3. Dalej zauważył między innymi, że: "Spółka posiadając koncesję na obrót energią elektryczną oraz w związku z tym, iż zużywa nieopodatkowaną energię elektryczną, w sytuacjach o których mowa w art. 2 ust. 4 lit. b) tiret trzeci dyrektywy energetycznej, stała się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu czynności zużycia energii elektrycznej mieszczącej się w dyspozycji art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r.".

3.4. Podsumowując uznał, że krajowe regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonymi w TWE oraz w powyższych Dyrektywach. Według Organu regulacje krajowe nie naruszają również zasad wolnego handlu i swobodnej konkurencji, umożliwiając w równym stopniu wszystkim podmiotom prowadzenie działalności w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi. Krajowy ustawodawca, mając na uwadze art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej, opodatkował energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych podatkiem akcyzowym. Obrót ten nie jest objęty ujednoliconym podatkiem akcyzowym na poziomie Wspólnoty, lecz wyłącznie na terytorium Polski. Stwierdził ponadto, iż opodatkowanie na terytorium Polski energii elektrycznej podatkiem akcyzowym nie powodowało i nie powoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granic z innymi państwami członkowskimi.

4. Spółka w odwołaniu z dnia [...] r. zarzuciła, w zakresie w jakim Organ zastosował art. 6 ust. 5 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. z 2004 r. i nie uznał Jej stanowiska, że energia elektryczna wykorzystywana w procesach metalurgicznych nie podlega akcyzie i że w związku z tym nastąpiło naruszenie:

1/ art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzecie i czwarte Dyrektywy energetycznej, poprzez przyjęcie, że energia elektryczna zużywana w procesach metalurgicznych powinna podlegać podatkowi akcyzowemu pobieranemu według reguł wspólnotowych;

2/ art. 3 Dyrektywy horyzontalnej, poprzez uznanie, że przepisy dotyczące poboru akcyzy od energii elektrycznej nie utrudniają handlu pomiędzy państwami członkowskimi Unii Europejskiej;

3/ naruszenie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu przepisów prawa Unii Europejskiej, tj. Dyrektywy energetycznej i Dyrektywy horyzontalnej;

4/ naruszenie art. 2 Aktu przystąpienia, poprzez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu przepisów prawa Unii Europejskiej, tj. Dyrektywy energetycznej i Dyrektywy horyzontalnej;

5/ art. 2, art. 10 i art. 12 TWE oraz art. 22 Konstytucji RP, poprzez rozstrzygnięcie, w wyniku którego naruszone została prawo Unii Europejskiej, tj. Dyrektywa energetyczna i Dyrektywa horyzontalna, a w rezultacie usankcjonowana została dyskryminacja polskiego podmiotu zużywającego energię elektryczną w procesach metalurgicznych.

4.1. W uzasadnieniu wskazała, że z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej wynika, iż energia elektryczna wykorzystywana w procesach metalurgicznych jest wyłączona z opodatkowania akcyzą, ponadto, że artykuł ten wyłącza taką energię ze zharmonizowanego systemu opodatkowania akcyzą, a więc z opodatkowania według reguł ustanowionych na poziomie wspólnotowym. Istota sporu, jak stwierdziła Spółka, sprowadza się do tego, czy mimo tego wyłączenia polski ustawodawca mógł wprowadzić podatek akcyzowy na energię elektryczną zużywaną w procesach metalurgicznych według zasad określonych w ustawie o podatku akcyzowym.

4.2. Zdaniem Spółki, stanowisko Organu pierwszej instancji narusza art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej w związku z tym, że uznaje, iż przepis ten dopuszcza opodatkowanie podatkiem akcyzowym energii zużywanej do celów metalurgicznych według zasad określonych w krajowej ustawie o podatku akcyzowym. Dopuszczenie nakładania podatków na wyroby nieobjęte Dyrektywą energetyczną nie oznacza, że Państwa Członkowskie mogą na tego rodzaju wyroby nakładać ten sam podatek akcyzowy, który nałożony jest na wyroby objęte Dyrektywą energetyczną oraz który jest regulowany przepisami Dyrektywy horyzontalnej i Dyrektywy energetycznej.

4.3. Spółka zauważyła również, że względem innych produktów określonych w art. 2 pkt 4 Dyrektywy energetycznej polski ustawodawca realizuje wyłączenie z opodatkowania w krajowej ustawie o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. a Dyrektywy energetycznej nie ma zastosowania do końcowego opodatkowania ciepła oraz opodatkowania produktów objętych kodami CN 4401 i CN 4402 (drewno do opalania i węgiel drzewny). Ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera tych wyrobów w definicji wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu, w szczególności w art. 62 ust. 1 i 2 u.p.a. z 2004 r. Dalej wskazała, że analogicznie z opodatkowania w ustawie o podatku akcyzowym wyłączono wyroby wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania (art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze). Na podstawie art. 65 ust. 2 u.p.a. z 2004 r. oraz poz. 29 Załącznika nr 1 oraz poz. 24 Załącznika nr 2 stawka akcyzy na wyroby niewymienione w odpowiednio: poz. 1-28 i 1-23 z wyłączeniem ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, wynosi 0 zł. Zdaniem Spółki, również to oznacza, że przepisy art. 6 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. z 2004 r. w zakresie, w jakim określają obowiązek zapłaty akcyzy od energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych są sprzeczne z art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzecie i czwarte Dyrektywy energetycznej oraz art. 3 Dyrektywy horyzontalnej.

4.4. Dalej przyjęła, że nałożona na energię elektryczną akcyza nie może być uznana za podatek "nie powodujący zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi", bowiem na energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych (podobnie jak na pozostałą energę elektryczną) w przypadku obrotu wewnątrzwspólnotowego ustawodawca nakładał na mocy przepisów ustawy o podatku akcyzowym konkretne i uciążliwe obowiązki administracyjne, co jednoznacznie potwierdza, że nie spełniono warunku, o którym mowa w art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej. Argumentowała, że w związku ze zwiększeniem formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi, akcyza na energię elektryczną nabywaną wewnątrzwspólnotowo przez nabywcę końcowego jest niezgodna z przepisami wspólnotowymi - a więc jest nienależna. Natomiast w przypadku transakcji "czysto" krajowych art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej nie ma zastosowania w sprawie, a więc przyjmuje się, że akcyza jest zgodna z przepisami wspólnotowymi, co prowadzi do nierówności w opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na niekorzyść podmiotów dokonujących transakcji w Polsce. Powyższe, zdaniem Spółki, stanowi przypadek, tzw. dyskryminacji odwrotnej, co z kolei narusza art. 22 Konstytucji RP.

4.5. Wskazała, że sytuacja, w której polskie przepisy akcyzowe - wskutek błędnej implementacji Dyrektywy energetycznej - nakładają akcyzę na energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych, podczas gdy inne kraje Unii Europejskiej wyłączają taką energię ze swoich systemów opodatkowania akcyzą, zakłóca konkurencję pomiędzy Państwami Członkowskimi. Zauważyła, że produkty polskich hut są dodatkowo obciążone kosztem akcyzy od energii elektrycznej, a takie obciążenie nie dotyczy produktów hut niemieckich, czeskich, czy szwedzkich. Powoduje to dyskryminację wyrobów pochodzących z jednych państw UE wobec wyrobów z innych państw UE oraz narusza swobodę handlu i wymiany towarowej pomiędzy Państwami Członkowskimi, a co za tym idzie, polskie przepisy akcyzowe naruszają również art. 2 TWE. Na poparcie prezentowanego stanowiska przywołała wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 stycznia 2011 r., III SA/Gl 1987/10, w którym Sąd stwierdził, że Dyrektywa energetyczna "wprost zakazuje Państwu Członkowskiemu utrzymywanie w mocy normy pozwalającej na opodatkowanie podatkiem akcyzowym energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych, a także energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu. Prawodawca wspólnotowy formułując ten zakaz posłużył się bowiem następującym zwrotem: >".

5. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji.

5.1. Analizując przepisy krajowe, w szczególności art. 1, art. 4 ust. 1 i art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a. z 2004 r. oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r., stwierdził, że nie przewidywały one zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów metalurgicznych, a opodatkowanie energii elektrycznej wynikało bezpośrednio z przepisów ustawowych dotyczących podatku akcyzowego.

5.2. Dalej zauważył, że w sprawie nie jest kwestionowane to, że energia elektryczna wykorzystywana przez Spółkę do celów metalurgicznych została wyłączona z zakresu działania Dyrektywy energetycznej na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b, co jedynie oznacza, że nie jest objęta akcyzą w ramach zharmonizowanego systemu na poziomie wspólnotowym. Nie stanowi to przeszkody w ustanowieniu przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od energii elektrycznej wyłączonej z zakresu działania tej Dyrektywy lub że nakłada to obowiązek na krajowego ustawodawcę do zwolnienia takiej energii z opodatkowania. Zdaniem Organu przedmiotowa energia elektryczna nie jest również wyrobem objętym regulacją art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy horyzontalnej.

5.3. Wywodził również, że opodatkowanie na terytorium Polski energii elektrycznej podatkiem akcyzowym nie powodowało i nie powoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu z innymi państwami członkowskimi. Dodał, że kwestia, jak należy rozumieć okoliczności, które powodują zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który w uzasadnieniu wyroku wydanego w sprawie C-313/05 w punktach 42-53 wyjaśnił, że niedopuszczalne są formalności związane z faktem przekroczenia granicy powodujące nałożenie podatku. Dalej wskazał, że w sytuacji opisanej w odwołaniu, podobnie jak w kwestii będącej przedmiotem rozważań TSUE, obowiązki określone w przepisach ustawy o podatku akcyzowym i związane z nabyciem wewnątrzwspólnotowym energii elektrycznej zużywanej w procesach metalurgicznych nie miały związku z faktem przekroczenia granicy przez tę energię.

6. W skardze z dnia [...] r. Pełnomocnik Strony skarżącej, podnosząc te same zarzuty, co w odwołaniu, wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji.

6.1. Jeszcze raz wywodził, że sam fakt nałożenia tej samej konstrukcyjnie akcyzy na energię elektryczną zużywaną w metalurgii (wyłączoną z europejskiego systemu akcyzy określonego przepisami Dyrektywy energetycznej i Dyrektywy horyzontalnej) oraz każdą inną energię (objętą tym systemem) jest niezgodne z prawem UE i w tej sytuacji nie jest już konieczne udowadnianie, że na gruncie art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej polskie przepisy o akcyzie powodowały zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granic w handlu między Państwami Członkowskimi.

6.2. Niezależnie od powyższego podkreślił, że formalności, jakie akcyza na energię elektryczną, w tym zużywaną w metalurgii, powodowała w handlu wewnątrzwspólnotowym, idą o wiele dalej niż będący przedmiotem wyroku TSUE (C-313/05) "wymóg złożenia deklaracji uproszczonej w celu zapewnienia uregulowania zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego" i że są one "związane z przekraczaniem granicy", a dodatkowo sam obowiązek złożenia deklaracji uproszczonej w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym energii elektrycznej (na którą to formalność powołuje się Spółka jako na utrudnienie handlu wewnątrzwspólnotowego) jest związany z przemieszczaniem energii elektrycznej przez granicę. W tym zakresie zauważył, że wśród formalności, którymi nie zajmował się TSUE jest obowiązek składania informacji podsumowujących i prowadzenia ewidencji nabyć wewnątrzwspólnotowych. Podał też przykładowe formalności, jakie musi dochować podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy lub wewnątrzwspólnotowego nabycia (str. 8 – 10).

6.3. Zdaniem Pełnomocnika fakt, że w sprawie, której dotyczy skarga, nie miał miejsca obrót wewnątrzwspólnotowy energią elektryczną tylko zużycie krajowe, nie oznacza, że powyższa argumentacja wskazująca na trudności w handlu nie będzie wywierała skutku. Powołał się przy tym na zasadę równości wyrażoną w art. 22 Konstytucji RP i wyrok TK z dnia 21 kwietnia 2004 r. (K 33/03) oraz zasadę niedyskryminacji określoną w art. 12 TWE, a także swobodę handlu i wymiany towarowej wynikającą z art. 2 TWE i uznał, że polskie regulacje wprowadzające opodatkowanie określonej energii elektrycznej zwiększają koszty funkcjonowania krajowych przedsiębiorców.

7. Odpowiadając na skargę Organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

8. Skarga nie jest zasadna.

9. Stan prawny sprawy.

9.1. W 2006 r. materialne przepisy unijne określające zasady ogólne funkcjonowania Wspólnoty Europejskiej (obecnie Unii Europejskiej) zawarte zostały w TWE (obecnie Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - TFUE), a zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym określonych produktów energetycznych w Dyrektywie energetycznej (obowiązującej od dnia 1 stycznia 2004 r.) obejmującej ramy tego opodatkowania i w Dyrektywie horyzontalnej (obowiązującej do dnia 31 marca 2010 r.) wskazującej na ogólne warunki dotyczące produktów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania.

9.1.1. Wówczas obowiązujące ogólne przepisy art. 2, art. 10 i art. 12 TWE miały brzmienie:

Art. 2

Zadaniem Wspólnoty jest, przez ustanowienie wspólnego rynku, unii gospodarczej i walutowej oraz urzeczywistnianie wspólnych polityk lub działań określonych w artykułach 3 i 7, popieranie w całej Wspólnocie harmonijnego, zrównoważonego i stałego rozwoju działalności gospodarczej, wysokiego poziomu zatrudnienia i ochrony socjalnej, równości mężczyzn i kobiet, stałego i nieinflacyjnego wzrostu, wysokiego stopnia konkurencyjności i konwergencji dokonań gospodarczych, wysokiego poziomu ochrony i poprawy jakości środowiska naturalnego, podwyższania poziomu i jakości życia, spójności gospodarczej i społecznej oraz solidarności między Państwami Członkowskimi.

Art. 10

Państwa Członkowskie podejmują wszelkie właściwe środki ogólne lub szczególne w celu zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z niniejszego Traktatu lub z działań instytucji Wspólnoty. Ułatwiają one Wspólnocie wypełnianie jej zadań.

Powstrzymują się one od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić urzeczywistnieniu celów niniejszego Traktatu.

Art. 12

W zakresie zastosowania niniejszego Traktatu i bez uszczerbku dla postanowień szczególnych, które on przewiduje, zakazana jest wszelka dyskryminacja ze względu na przynależność państwową.

Rada, stanowiąc zgodnie z procedurą określoną w artykule 251, może przyjąć wszelkie przepisy w celu zakazania takiej dyskryminacji.

9.1.2. Natomiast z art. 2 ust. 2 Dyrektywy energetycznej wyraźnie wynika, że ma ona zastosowanie nie tylko do produktów energetycznych, ale też do energii elektrycznej objętej kodem CN 2716. Natomiast na podstawie art. 3 Dyrektywy energetycznej wszelkie odniesienia w Dyrektywie horyzontalnej do "olejów mineralnych" należy przyjmować jako obejmujące również energię elektryczną.

9.1.3. Zgodnie z art. 2 ust. 4 Dyrektywy energetycznej (podkreślenia i pogrubienia Sądu):

4. Niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do:

a) końcowego opodatkowania ciepła oraz opodatkowania produktów objętych kodami CN 4401 i 4402;

b) następującego wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej:

– produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania,

– podwójnego zastosowania produktów energetycznych

Produkt energetyczny ma podwójne zastosowanie w przypadku gdy jest wykorzystywany zarówno jako paliwo do ogrzewania oraz w celach innych niż jako paliwo silnikowe i paliwo do ogrzewania. Wykorzystywanie produktów energetycznych do redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych uważa się za podwójne zastosowanie,

– energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych,

– energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu. "Koszt produktu" oznacza sumę wszystkich nabytych towarów i usług oraz koszty personelu i amortyzację środków trwałych na poziomie zakładu, którego definicję przedstawiono w art. 11. Te koszty są obliczane średnio w odniesieniu do jednostki. "Koszt energii elektrycznej" oznacza rzeczywistą wartość nabycia energii elektrycznej lub koszt wyprodukowania energii elektrycznej, jeśli jest ona pozyskiwana w zakładzie,

– procesów mineralogicznych

"Procesy mineralogiczne" oznaczają procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (6).

Jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych.

9.1.4. Przepis art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektywy horyzontalnej stanowił:

1. Niniejszą dyrektywę stosuje się, na poziomie wspólnotowym, do następujących wyrobów, jak określono w stosownych dyrektywach:

– olejów mineralnych,

– alkoholu i napojów alkoholowych,

– wyrobów tytoniowych.

(...)

3. Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

Z zastrzeżeniem poszanowania tego samego warunku, Państwa Członkowskie zachowują także prawo do pobierania podatków od świadczenia usług nie mających charakteru podatku obrotowego, włączając w to podatki odnoszące się do wyrobów objętych podatkiem akcyzowym.

9.1.5. Unijne regulacje dotyczące zwolnień obowiązkowych lub dobrowolnych nie obejmowały przypadku energii elektrycznej wykorzystywanej między innymi w procesach metalurgicznych. Uchylając na podstawie art. 30 Dyrektywy energetycznej inną dyrektywę, tj. dyrektywę Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz.U.L 316, str. 12 z późn. zm.), a więc również jej art. 8 ust. 1 lit. a, zgodnie z którym państwa członkowskie zobowiązane były do zwolnienia z podatku olejów mineralnych wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, prawodawca unijny przyjął, że od dnia 1 stycznia 2004 r. państwa członkowskie nie były już zobowiązane do przyjmowania w swoich prządkach prawnych takiego zwolnienia. W przepisie art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy energetycznej wymieniono obowiązkowe zwolnienia, jakie mają być wprowadzone przez państwa członkowskie, ale odnosiły się one tylko do energii elektrycznej wykorzystywanej do jej produkcji oraz energii elektrycznej wykorzystywanej do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej. Również przepisy art. 15 i art. 17 ust. 1 lit. a Dyrektywy energetycznej, z których wynika możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie określonych zwolnień o charakterze dobrowolnym odnośnie energii elektrycznej, nie obejmowały przypadku energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych.

9.2. Odnośnie zakazu dyskryminacji ze względu na przynależność państwową wskazanego w art. 12 TWE (obecnie art. 18 TFUE) w orzecznictwie TSUE zauważa się, że każdy obywatel Unii może powołać się na ten zakaz we wszystkich sytuacjach należących do zakresu zastosowania ratione materiae prawa Unii, do których należy wykonywanie swobody przemieszczania się i przebywania na terytorium państw członkowskich (zob. wyroki: z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-85/96 Martínez Sala, Rec. s. I-2691, pkt 63; z dnia 15 marca 2005 r. w sprawie C-209/03 Bidar, Zb. Orz. s. I-2119, pkt 32, 33; z dnia 18 listopada 2008 r. w sprawie C-158/07 Förster, Zb. Orz. s. I-8507, pkt 36, 37; z dnia 13 kwietnia 2010 r. w sprawie C-73/08 Bressol i in., Zb.Orz. s. I-2735, pkt 31 i z dnia 4 października 2012 r. w sprawie C-75/11 Komisja Europejska v. Republika Austrii, pkt 39). Między innymi uznał, że Republika Grecka uchybiła temu zobowiązaniu, gdy zwolniła z podatku od przeniesienia własności nieruchomości jedynie osoby stale zamieszkałe na terytorium krajowym, podczas gdy osoby niezamieszkałe na tym terytorium, zamierzające się tam osiedlić w przyszłości nie były zwolnione z podatku, oraz zwalniając z wskazanego podatku, pod pewnymi warunkami, wyłącznie obywateli greckich lub osoby pochodzenia greckiego przy nabyciu pierwszego lokalu mieszkalnego na terytorium krajowym (zob. wyrok TSUE z dnia 20 stycznia 2011 r. w sprawie C-155/09 Komisja Europejska v. Republika Grecka).

9.3. Dalej podkreśla się, że uprawnienie państwa członkowskiego do wprowadzenia lub utrzymania w mocy określonych podatków nie jest bezwarunkowe. Poza art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej państwo członkowskie musi w tym zakresie przestrzegać także postanowień TFUE (wcześniej określanego jako TWE), w szczególności art. 30 i art. 110 TFUE (odpowiednio art. 25 i art. 90 TWE) (pkt 42 wyroku TSUE z dnia 5 lipca 2007 r. w sprawie Frendt Italiana Srl oraz wyroki NSA z dnia 29 maja 2009 r., I FSK 2057/08 i z dnia 4 listopada 2009 r., I FSK 913/08).

9.3.1. Prawo unijne obok zakazu stosowania ceł importowych zakazuje stosowania środków o skutku podobnym do ceł, np. opłat na granicach lub podatku importowego (art. 30 TFUE), tak jak i wprowadza zakaz ograniczeń ilościowych w przywozie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym (art. 34 i art. 35 TFUE, wcześniej art. 28 i nast. TWE). Powyższe zakazy dotyczą sytuacji związanych bezpośrednio z faktem przekroczenia granicy państwa, natomiast art. 90 TWE (art. 110 TFUE) odnosi się do traktowania produktów importowanych po przekroczeniu granicy, czyli nakładania podatków wewnętrznych (zakaz dyskryminacji podatkowej i zakaz protekcjonistycznego opodatkowania towarów konkurencyjnych). Zakazy te nie pokrywają się w swych zakresach.

9.3.2. Ustalenie braku dyskryminacji podatkowej uzależnione jest od kilku przesłanek, jakie musi spełniać oceniana opłata (wyroki TSUE wydane w sprawach Weigel C-387/01 pkt 64, Nygfrd C-234/99 pkt 19). Po pierwsze, musi tworzyć część ogólnego systemu danin o charakterze wewnętrznym. Po drugie, musi być nakładana systematycznie na poszczególne kategorie produktów. Po trzecie, działanie takie musi być zgodne z obiektywnymi kryteriami i po czwarte, nie może przy jego podejmowaniu mieć znaczenia pochodzenie danego produktu. Natomiast opłata będzie równoważna cłu, jeśli będą jej podlegały wyłącznie towary pochodzące z importu. Na konieczność rozróżnienia zakresów tych zakazów zwracał uwagę TSUE (wyroki wydane w sprawach Haahr Petroleum C-90/94, GT-Link C-242/95 pkt 1, 20 i 21 i połączonych sprawach Texaco C-114/95 i Olieselskabet Danmark C-115/95 pkt 6 i 23). W orzecznictwie TSUE podkreśla się, że opłata o skutku równoważnym cłu może być sprzeczna z prawem unijnym tylko w całości, natomiast dyskryminacja występuje w kwocie przewyższającej podatek pobrany w obrocie wewnętrznym (sprawa Fazenda Publica v.Frikarnes C-28/96 pkt 21-23, CELBI C-266/91 pkt 23-24). Środkami o skutku podobnym do ograniczeń ilościowych są wszystkie przepisy państwa członkowskiego, które mogą ograniczyć, bezpośrednio lub pośrednio, rzeczywiście lub potencjalnie, handel wewnątrzwspólnotowy (sprawa Procureur du Roi C-8/74).

9.3.3. Z zakazu jakiejkolwiek dyskryminacji podatkowej (art. 110 zd. 1 TFUE) wynika, że państwa członkowskie nie mogą bezpośrednio lub pośrednio nakładać na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków, które byłyby wyższe niż podatki nakładane bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe (problematyka ta została przeanalizowana z powołaniem się na orzecznictwo TSUE przez D. Adamskiego [w:] Zakaz dyskryminacji podatkowej w prawie pierwotnym Wspólnoty Europejskiej, Prawo i Podatki Unii Europejskiej 2005/7-8/3-10). Państwo członkowskie przy dyskryminacji jest zobowiązane do dostosowania ustawodawstwa do tej zasady poprzez zniesienie wszystkich różnic. Przed kwalifikacją, czy w sprawie występuje dyskryminacja podatkowa bezpośrednia, czy pośrednia należy odpowiedzieć na pytanie, czy porównywane towary są towarami podobnymi. Stosuje się tu dwa testy:

- towary mieszczą się w tej samej pozycji klasyfikacji podatkowej, celnej lub statystycznej (nie muszą być identyczne),

- towary mają to samo gospodarcze przeznaczenie (porównywalne użycie nie na podstawie istniejących nawyków konsumentów, ale przyszłego rozwoju tych nawyków, czyli chodzi o to, że towary mogą być użyte w porównywalny sposób, a nie że są rzeczywiście w podobny sposób używane).

Różne traktowanie towarów podobnych pochodzących z innego państwa członkowskiego w porównaniu z towarami krajowymi może przybrać postać:

1/ dyskryminacji bezpośredniej, gdy wynika ona z przepisów prawnych poprzez;

a/ brak opodatkowania towaru krajowego (sprawa Lüticke C-57/65),

b/ różne wysokości stawek podatku albo różne rodzaje stawek – stała i progresywna (sprawa Bobie C-127/75),

c/ różne procedury pobierania i uiszczania podatku, np. terminy, warunki zwolnień podatkowych (sprawa Komisja v. Irlandia C-55/79),

2/ dyskryminacji pośredniej wynikającej nie z przepisów, a z okoliczności faktycznych i praktyki (sprawa Komisja v. Francja C-302/00 pkt 30).

9.3.4. Dopuszczalna jest jednak dyskryminacja odwrotna występująca wówczas, gdy obrót krajowy podlega wyższemu opodatkowaniu (sprawa Dounias C-228/98 Freskot C-355/00 i Pereux C-86/78 pkt 32-33). Przepis art. 110 TFUE (art. 90 TWE) należy interpretować w ten sposób, aby objął wszystkie przepisy podatkowe, które są sprzeczne z zasadą równego traktowania produktów krajowych i produktów importowanych (sprawa H.Hansen C-148/77). W związku z tym należy analizować wielkość opodatkowania towarów biorąc pod uwagę wszystkie elementy podatku w tym podstawę opodatkowania i stawki. Należy zwrócić uwagę, że stosowna procedura ma być określona przez prawo krajowe z tym, że nie może być mniej korzystna niż w przypadku dochodzenia zwrotu opłat pobranych przez odpowiednie organy sprzecznie z prawem unijnym, czyli nie może uprawnień tych czynić niemożliwymi do dochodzenia lub nadmiernie utrudnionymi (zob. D. Adamski Zakaz, op. cit., s.7).

9.3.5. Jeżeli towary nie mają cechy towarów podobnych albo gdy podobieństwo jest wątpliwe ingerencja prawa unijnego w krajowy system opodatkowania nie kończy się. W tej sytuacji należy jeszcze badać, czy towary pochodzące z innych państw członkowskich nie występują jako towary konkurencyjne (sprawa Komisja v. Włochy C-184/85 pkt 10), czyli czy nie naruszają zakazu protekcjonistycznego opodatkowania towarów konkurencyjnych (art. 110 zd. 2 TFUE). Przy wystąpieniu takiego podatku państwo członkowskie ma obowiązek wprowadzenia tylko takich zmian w systemie opodatkowania, aby usunąć ochronny skutek dla towarów krajowych. Przy definiowaniu towarów konkurencyjnych należy skorzystać z testu opartego już na pojęciach ekonomicznych, a mianowicie testu krzyżowej elastyczności popytu. Chodzi tu o zależność pomiędzy wzrostem cen produktu sprowadzanego, a wzrostem sprzedaży produktu krajowego. Jeśli taka zależność zachodzi, to i jeden towar można zastąpić drugim konkurencyjnym. Analogicznie jak przy towarach podobnych bierze się pod uwagę sposób produkcji oraz preferencje konsumentów zarówno aktualne jak i przyszłe.

9.3.6. Natomiast, jeśli chodzi o zasadę proporcjonalności (współmierności), to oznacza ona, że podjęte środki prawne w prawie krajowym muszą być konieczne i proporcjonalne do wagi zagadnienia, jeśli chodzi o cel, jaki ustawodawca chce osiągnąć, czyli przepisy powinny być tak skonstruowane, aby nie przekraczały zakresu niezbędnego do osiągnięcia określonego celu. Z zasady tej rozumianej szeroko wynika, że prawo krajowe nie może nakładać na obywateli (przedsiębiorców) unijnych innych obowiązków niż te, które są niezbędne do osiągnięcia zamierzonego celu, wyznaczonego przez interes publiczny. Daje to temu podmiotowi gwarancję, że przysługujące mu na mocy przepisów prawa unijnego uprawnienia nie będą nadmiernie ograniczane. Wyjątki od podstawowych swobód należy interpretować restrykcyjnie. W literaturze przedmiotu w oparciu o orzecznictwo TSUE podjęto próbę opisu tej zasady z uwzględnieniem rekonstrukcji testu proporcjonalności przydatnego w praktyce (zob. artykuł D. Miąsika i wyroki TSUE tam powołane [w:] A. Wróbel (red.) Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Zakamycze 2005, s. 205 – 307). W związku z tym zawsze ochrona interesów państwa musi być wyważona w zestawieniu z uciążliwością dla podatników.

9.4. Odnośnie przepisów podatkowych, to biorąc pod uwagę takie samo brzmienie części wstępnej przepisu art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej, z którego wynika, że nie stosuje się regulacji tej Dyrektywy do określonych produktów oraz to, że w tym przepisie wymieniona została energia elektryczna wykorzystywana w procesach metalurgicznych (tiret trzecie) jak i produkt energetycznych (czyli też olej smarowy będących olejem mineralnym) wykorzystywany do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze (tiert pierwsze), do obu tych sytuacji należy stosować takie same wnioski wynikające z wykładni stosownych przepisów.

9.4.1. Odnośnie opodatkowania olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze w orzecznictwie TSUE i NSA przyjmuje się, że od dnia 1 stycznia 2004 r. państwa członkowskie zamiast obowiązku zastosowania w przepisach krajowych stosownego zwolnienia otrzymały uprawnienie do opodatkowania takich produktów energetycznych. Zaznacza się też, że oleje smarowe nie objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy horyzontalnej (zob. pkt 41 i 44 wyroku TSUE z dnia 5 lipca 2007 r., C-145/06 i C-146/06 w sprawie Frendt Italiana Srl, dostępnego na http://eur-lex.europa.eu oraz np. wyroki NSA z dnia 29 maja 2009 r., I FSK 2057/08 i z dnia 4 listopada 2009 r., I FSK 913/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

9.4.2. W następstwie tego konsekwentnie uznaje się, że objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 Załącznika nr 2 i art. 62 ust. 1 u.p.a. z 2004 r., w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej (zob. uchwała NSA z dnia 29 października 2012 r., I GPS 1/12, dostępna na stronie internetowej jak wyżej).

9.4.3. W uchwale tej NSA, oceniając prawidłowość opodatkowania przepisami krajowymi czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych przeznaczonych do określonych celów i wskazując na konieczność językowej wykładni zwrotu zawartego w treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej: "podatek nie spowoduje zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi", przyjął, że warunki, o których mowa w § 13 ust. 2d pkt 1-4 rozporządzenia z 2004 r., nie powodują zwiększenia formalności w rozumieniu art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej. Składanie oświadczeń naczelnikowi urzędu celnego, o których mowa w pkt 1, jak i prowadzenie ewidencji, o której mowa w pkt 2, czy wreszcie złożenie zabezpieczeń wymienionych w punktach 3 i 4 § 13 ust. 2d rozporządzenia z 2004 r., NSA uznał za formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna. Według NSA formalności te w istocie rzeczy nie wiążą się z przekroczeniem granicy, lecz są przesłankami, od których spełnienia zależy zwolnienie określonego wyrobu z podatku akcyzowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów wskazanych w treści rozporządzenia. W związku z tym przyjął, że przepisy krajowe, w których ustanowiono odmienne procedury, jednakże obowiązujące tylko na terytorium kraju, nie wprowadziły ograniczeń w zakresie obrotu tymi wyrobami i nie nałożyły na podatników ani inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa unijnego.

9.4.4. NSA zauważył przy tym też, że:

- fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania Dyrektywy energetycznej oznacza jedynie, że przy opodatkowaniu tego wyrobu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach wymienionej wyżej Dyrektywy,

- samo ustalenie, iż określony wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, mimo że z uwagi na postanowienia art. 2 pkt 2 oraz treść poz. 4 Załącznika nr 2 do u.p.a. z 2004 r. został zakwalifikowany do takich wyrobów, nie może automatycznie oznaczać, iż nie jest dopuszczalne objęcie takiego wyrobu podatkiem akcyzowym na podstawie regulacji prawa krajowego, znajdujących swoje oparcie w upoważnieniu zawartym w treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej,

- kwestia nazwy tego podatku, jego umiejscowienia w procesie tworzenia prawa, konstrukcji, stawek oraz restrykcji w zakresie kontroli i przemieszczania w kraju pozostają poza sferą zainteresowania prawa unijnego.

9.5. Poza tym wyłączenie określonego wyrobu spod działania Dyrektywy energetycznej i wskazanie w art. 2 ust. 4 Dyrektywy energetycznej na art. 20 Dyrektywy energetycznej - gdzie w ust. 1 nie została wymieniona energia elektryczna (CN 2716) - nie oznacza wyłączenia stosowania wobec tego wyrobu przepisów dotyczących kontroli i przemieszczania przewidzianych w Dyrektywie horyzontalnej (zob. odnośnie olejów smarowych w wyroku NSA z dnia 29 września 2011 r., I GSK 521/10, LEX nr 1068245).

10. Reasumując powyższe uwagi należy stwierdzić, że po dniu 1 maja 2004 r., czyli również w grudniu 2006 r.;

1/ wskazane regulacje unijnego prawa podatkowego nie stały na przeszkodzie przy wprowadzeniu w krajowym porządku prawnym podatku akcyzowego na energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych, tak jak na wyroby akcyzowe, jakimi są oleje smarowe, w sytuacji gdy zostały one wykorzystane w celach innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania,

2/ w powyższych przypadkach państwa członkowskie nie były zobowiązane do przyjmowania w swoich prządkach prawnych określonych zwolnień podatkowych,

3/ nazwa krajowego podatku, jego umiejscowienie w procesie tworzenia prawa, konstrukcja, stawki oraz restrykcje w zakresie kontroli i przemieszczania w kraju pozostają poza sferą zainteresowania prawa unijnego,

4/ formalności (takie jak składanie oświadczeń, zabezpieczeń i prowadzenie ewidencji), które wiążą się z czynnościami nabycia wewnątrzwspólnotowego, należy uznać za następstwa istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna, a nie za formalności związane z przekraczaniem granic, o których mowa w art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej; w sytuacji sprzedaży energii elektrycznej w kraju i wykorzystywania jej w procesach metalurgicznych z istoty swej nie występują formalności związane z przekraczaniem granic,

5/ zasady ogólne prawa unijnego (zob. pkt 9.2. – 9.5. niniejszego uzasadnienia) dotyczą takich sytuacji, gdy albo obywatele innych państw członkowskich są w jakikolwiek sposób dyskryminowani ze względna swoją przynależność, albo towary nabywane wewnątrzwspólnotowo, podlegają określonym ograniczeniom w stosunku do towarów krajowych; przy czym na gruncie tych regulacji dopuszczalna jest dyskryminacja odwrotna (zob. pkt 9.3.4. niniejszego uzasadnienia).

11. W przedmiotowej sprawie Organy podatkowe prawidłowo odczytały powyższe przepisy materialne i we właściwym zakresie je zastosowały lub pominęły z powołaniem się na określone okoliczności faktyczne. Nie naruszyły przy tym przepisów prawa procesowego. Zasadnie przyjęły, że krajowe przepisy regulujące kwestię opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych (art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 9, art. 6 ust. 1 i 5, art. 75 ust. 2 u.p.a. z 2004 r. oraz poz. 61 Załącznika Nr 1 do tej ustawy) były zgodne z prawem unijnym i nie naruszyły konstytucyjnej zasady równości, czyli że nie wystąpiły warunki do stwierdzenia nadpłaty tego podatku na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

12. Mając to na uwadze i analizując zgłoszone przez Pełnomocnika Strony skarżącej zarzuty należy stwierdzić, że nie są one zasadne.

12.1. Organy nie naruszyły art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzecie Dyrektywy energetycznej, poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie energia elektryczna zużywana w procesach metalurgicznych podlega krajowemu podatkowi akcyzowemu według zasad określonych w ustawie o podatku akcyzowym. To samo odnosi się do sytuacji, gdy energia elektryczna stanowi ponad 50 % kosztu produktu, o której mowa w art. 2 ust. 4 lit. b tiret czwarte Dyrektywy energetycznej. Poza tym Strona w toku postępowania nie wykazywała, że w sprawie zaistniał ten drugi przypadek, chociaż zarzut taki został zgłoszony. Biorąc pod uwagę powyższe wywody i aktualne orzecznictwo (uchwała NSA z dnia 29 października 2012 r., I GPS 1/12 i powołane tam orzeczenia) Sąd w składzie obecnym nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku tut. Sądu z dnia 17 stycznia 2011 r., III SA/Gl 1987/10 i z dnia 25 stycznia 2012 r., III SA/Gl 781/11, że Dyrektywa energetyczna wprost zakazuje państwu członkowskiemu utrzymywania w mocy norm pozwalających na opodatkowanie podatkiem akcyzowym takiej energii elektrycznej.

12.2. Jeśli podstawą faktyczną wniosku o stwierdzenie nadpłaty w danym okresie rozliczeniowym było zużycie przez Stronę skarżącą energii elektrycznej na terenie kraju w procesach metalurgicznych, to ograniczenia wynikające z art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej związane z "przekraczaniem granic" nie będą miały zastosowania w sprawie. Gdy nie można mówić o zastosowaniu w sprawie tego przepisu, to również o jego bezpośrednim naruszeniu. Analiza formalności, jakie mogą wystąpić przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym energii elektrycznej przeprowadzona w uzasadnieniu skargi (str. 8 - 10), nie może uzasadniać twierdzenia, że krajowe regulacje podatkowe dotyczące nie tylko tych czynności, ale też czynności w ramach obrotu krajowego energią elektryczną stały w sprzeczności z tym przepisem. Polski prawodawca miał prawo nałożyć podatek na czynność sprzedaży energii elektrycznej na terenie kraju wykorzystywanej między innymi w procesach metalurgicznych. Jeśli krajowy producent energii elektrycznej wykorzystywał ją do procesów metalurgicznych, to z jednej strony był podatnikiem podatku, a z drugiej równocześnie jej konsumentem. Z treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej nie wynika obowiązek stanowienia "innego podatku", tylko podatku na "inne wyroby", tzn. wyroby nie objęte systemem zharmonizowanym w tym wyłączone stosownie do art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzecie Dyrektywy energetycznej. Podobieństwo takiego podatku, co do nazwy, stawki, konstrukcji, warunków, stosowanych procedur lub zabezpieczeń, nie oznacza, że doszło do naruszenia wyłączeń określonych w art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej lub ograniczeń wyznaczonych w art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej. W tym zakresie nie występował też obowiązek zwolnienia w jakiejkolwiek formie z opodatkowania tych czynności. Jeśli polski ustawodawca wyłączył pewne wyroby wymienione również w art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej spod opodatkowania krajowym podatkiem akcyzowym (zob. pkt 4.3. niniejszego uzasadnienia), to działał w ramach swojego uprawnienia a nie obowiązku wynikającego z prawa unijnego.

12.3. W sprawie Organy podatkowe nie były zobowiązane zastosować odpowiednich przepisów Dyrektywy energetycznej lub Dyrektywy horyzontalnej na mocy zasady pierwszeństwa i bezpośredniego skutku prawa unijnego, dlatego nie można w sposób uprawniony wskazywać na naruszenie ani art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, ani art. 2 Aktu przystąpienia.

12.4. Przepisy krajowe nakazujące opodatkować podatkiem akcyzowym czynność wykorzystania energii elektrycznej w procesach metalurgicznych w kraju nie stoją w sprzeczności z zasadą lojalności wyrażoną wcześniej w art. 10 TWE i zasadą niedyskryminacji ze względu na przynależność państwową (art. 12 TWE, a obecnie art. 18 TFUE), jak i innymi zakazami traktatowymi opisanymi powyżej, gdyż odnośnie tej czynności nie wprowadzają jakiejkolwiek dyskryminacji w stosunku do podmiotów lub towarów unijnych. Przeprowadzone analogie odnośnie obrotu wewnątrzwspólnotowego energią elektryczną, gdzie występuje już element unijny, nie są w tym zakresie uprawnione. Opodatkowanie danej czynności dokonywanej przez podmiot krajowy nie narusza również konstytucyjnej zasady wolności działalności gospodarczej wyrażonej w art. 20 i art. 22 Konstytucji RP. Biorąc pod uwagę inną konstytucyjną zasadę, a mianowicie równości (art. 32 Konstytucji RP) nie można też stwierdzić, że przy opodatkowaniu obrotu wspólnotowego i krajowego występuje nierówność. W tym zakresie w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych i TSUE istnieje wątpliwość, czy rzeczywiście, jak twierdzi Pełnomocnik Strony skarżącej, krajowy podatek akcyzowy nakładany na energię elektryczną w ramach obrotu wewnątrzwspólnotowego jest niezgodny z przepisami unijnymi, a więc jest nienależny. Jak wynika z aktualnego orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych (wymienionego w uchwale NSA i z samej uchwały) oraz TSUE dotyczącego kwestii opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego innych produktów energetycznych wymienionych w art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze Dyrektywy energetycznej, a mianowicie olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, taka niezgodność nie występuje. Do takiego wniosku należy również dojść w niniejszej sprawie. Tym samym nie można przyjąć, że faktycznie funkcjonuje dyskryminacja odwrotna, którą Trybunał Konstytucyjny uznał za niedopuszczalną w świetle art. 22 Konstytucji RP w powołanym w skardze wyroku z dnia 21 kwietnia 2004 r., K 33/03. Istnieje też problem przy ocenie, czy te dwie sytuacje są porównywalne, ponieważ nabycie lub dostawę wewnątrzwspólnotową energii elektrycznej można porównać tylko z nabyciem lub sprzedażą energii elektrycznej w kraju, a nie wykorzystaniem wyprodukowanej energii w procesach metalurgicznych. Z tych względów nie można też zasadnie twierdzić, że rzeczywiście cena energii w obrocie wewnątrzwspólnotowym jest niższa niż w obrocie krajowym, a w związku z tym, że występuje dodatkowo zakłócenie konkurencji w obrocie wyrobami przemysłu hutniczego, dyskryminacja wyrobów pochodzących z określonych państw oraz naruszenie swobody handlu i wymiany towarowej na rynku europejskim (art. 2 TWE).

13. Mając to wszystko na uwadze Sąd stwierdził, że zarzuty skargi nie są zasadne, dlatego działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) skargę oddalił.