I FSK 558/12

Uzasadnienie

Skargą kasacyjną wniesioną przez P. B. zaskarżony został wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 370/11 oddalający skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r. oraz styczeń 2007 r.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd I instancji stwierdził, że w dniu 3 listopada 2009 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w. W. wpłynął wniosek P. B. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług wraz z korektami deklaracji VAT–7 za okres wrzesień 2006 r. – styczeń 2007 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego z dnia 2 marca 1988 r. jest właścicielem gruntów rolnych, które wykorzystywał do prowadzenia działalności rolniczej. Z przyczyn ekonomicznych dokonał podziału części gruntów rolnych na mniejsze działki, w przyszłości przewidziane pod budownictwo mieszkaniowe. Jako czynny podatnik VAT, od października 2006 r. do stycznia 2007 r. dokonał sprzedaży działek wykazując obrót ze sprzedaży w deklaracjach VAT–7. Jednakże według podatnika, sprzedaż działek pochodzących z jego majątku prywatnego nie powinna podlegać opodatkowaniu, ponieważ nie działał jako handlowiec, skoro nie nabył gruntu w celu ich odsprzedaży. Sprzedaż gruntów nie dotyczyła też majątku związanego z prowadzoną działalnością rolniczą.

Decyzją z dnia 26 lutego 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił P. B. za wrzesień 2006 r. kwotę różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc, za październik 2006 r. kwotę zobowiązania podatkowego, za listopad 2006 r. kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę nadpłaty, za grudzień 2006 r. kwotę zobowiązania podatkowego, za styczeń 2007 r. kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę nadpłaty, a także odmówił stwierdzenia nadpłaty za październik i grudzień 2006 r.

Decyzją z dnia 28 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 20 września 2010 r. określił skarżącemu kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2006 r. oraz za styczeń 2007 r., a także odmówił stwierdzenia nadpłaty za te miesiące i umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie za wrzesień 2006 r.

Zdaniem organu podatkowego, w zakresie definicji działalności gospodarczej, zawartej w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej jako "ustawa o VAT"), mieści się dostawa gruntów stanowiących aktywa prowadzonej działalności gospodarczej osoby będącej rolnikiem ryczałtowym, bowiem były wykorzystywane do tej działalności do momentu ich sprzedaży. Organ uznał, że strona nie przedłożyła dowodów, które wskazywałyby na wyłączenie działek z majątku związanego z gospodarstwem rolnym i włączenie do majątku osobistego. Podatnik uprawiał grunty, a plony przeznaczał na sprzedaż. Pomimo ugorowania części gruntów w 2006 r., grunty te pozostały w dalszym ciągu aktywem gospodarstwa, co do których strona pobierała dopłaty i opłacała podatek rolny. Zatem strona spełnia definicję podatnika podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i dokonując dostawy działek przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną i powiększenie tych działek oraz wydzielenie wewnętrznych dróg dojazdowych działała w charakterze podatnika VAT.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez stronę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 17 grudnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego, podatnikiem VAT jest każdy podmiot dokonujący sprzedaży działek budowlanych w okolicznościach wskazujących na zamiar dokonywania takich zbyć w sposób częstotliwy, gdy nie stanowią one majątku prywatnego. Zamiar ten nie musi istnieć w momencie nabycia gruntu. O zamiarze prowadzenia działalności gospodarczej mogą przesądzać czynności dokonywane po nabyciu, a zmierzające do sprzedaży: czynności o charakterze przygotowawczym lub inwestycyjnym.

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo przyjął, że sprzedaż gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podatnik wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię, co spowodowało niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 i ust. 11. art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 tej ustawy; naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej jako "Ordynacja podatkowa") przez naruszenie zasady zaufania do organów państwa oraz rażące naruszenie art. 234 Ordynacji podatkowej, polegające na wydaniu decyzji na niekorzyść strony odwołującej się.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie uchybiają prawu.

Sąd stwierdził, że w sprawie jest sporne, czy realizowana przez skarżącego sprzedaż nieruchomości gruntowych następowała w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym, czy też wykraczała poza te ramy stanowiąc sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą.

W zakresie spornego zagadnienia Sąd I instancji powołał tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "ETS") z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych: Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska – Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).

Poza tym Sąd przywołał aktualne jego zdaniem tezy zawarte w wyroku NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r. sygn. akt I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, czy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym.

W kontekście tych kryteriów za niezasadny Sąd uznał zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT przez błędną interpretację, co jego zdaniem spowodowało naruszenie art. 19 ust. 1 i ust. 11, art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 tej ustawy.

W ocenie Sądu I instancji, okoliczności faktyczne, towarzyszące sprzedaży gruntów, wskazują że aktywność skarżącego w przedmiocie zbycia gruntów jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Wobec tego organy podatkowe zasadnie uznały skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług, dokonującego sprzedaży gruntów przeznaczonych pod zabudowę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Za nieuzasadniony uznał Sąd również zarzut rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść podatnika w sposób naruszający art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Tak samo ocenił Sąd zarzut naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji na niekorzyść strony odwołującej się. Według Sądu, decyzja o przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji nie może stanowić naruszenia zakazu reformationis in peius, ponieważ jest orzeczeniem kasacyjnym, w którym organ odwoławczy nie przesądza o treści przyszłego rozstrzygnięcia przez nakaz załatwienia jej pozytywnie bądź negatywnie dla strony.

W złożonej skardze kasacyjnej pełnomocnik P. B. zaskarżył powyższy wyrok w części wnosząc o jego uchylenie w części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej zwana "P.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu poprzez sporządzenie błędnego uzasadnienia wyroku nieodnoszącego się w sposób prawidłowy do przedstawionych zarzutów skargi – w części dotyczącej zarzutu rażącego naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej, polegającego na wydaniu decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, gdyż w zaskarżonej decyzji nie wskazano, że decyzja rażąco narusza prawo, bądź interes publiczny – a jedynie poprzestaniu na ogólnikowym powołaniu treści art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., co bez pogłębionego wywodu prawnego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku narusza w sposób rażący dyspozycję art. 141 § 4 P.p.s.a., albowiem brak takiego uzasadnienia nie pozwala na stwierdzenie przesłanek, jakimi kierował się Sąd przy orzekaniu w przedmiocie skargi P. B. oraz sformułowaniu wniosku końcowego w zakresie stawianych zarzutów (popartych również stosownymi wyrokami oraz wywodami prawnymi w kwestii wskazanej w kasacji) oraz w związku z powyższym uniemożliwienia dalszej polemiki prawnej przy skierowaniu środka zaskarżenia do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, w głównej mierze z uwagi na błędne jej sporządzenie.

Podkreślić należy, że skarga kasacyjna jako sformalizowany środek prawny winna spełniać wymagania określone w art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym w tym przepisie wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Z art. 183 § 1 P.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Wynikające z tego przepisu związanie granicami skargi kasacyjnej, wyznaczają sformułowane przez wnoszącego skargę kasacyjną podstawy i wnioski. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie prezentowany był pogląd, że nie jest rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego korygowanie, czy też uzupełnianie treści skargi kasacyjnej, bądź też stawianie hipotez i domyślanie się, jakie były intencje kasatora towarzyszące wniesieniu tego środka zaskarżenia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznawana skarga kasacyjna nie została sporządzona zgodnie z wymogami określonymi w art. 176 P.p.s.a. Jej autor stwierdził, że zaskarża wyrok Sądu I instancji w części, bez jednoznacznego wskazania zakresu tego zaskarżenia. Natomiast z treści przedstawionych zarzutów kasacyjnych oraz ich uzasadnienia wynika, że w istocie nie kwestionuje on podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia lecz prawidłowość uzasadnienia zaskarżonego wyroku, gdyż jego zdaniem, brak w nim prawidłowego odniesienia się do zarzutów skargi.

Wynikająca z art. 176 P.p.s.a. możliwość zaskarżenia wyroku "w części" dotyczy sytuacji, w której przedmiotem zaskarżenia są nie wszystkie spośród odrębnych rozstrzygnięć zawartych w tym wyroku, lub gdy ewentualne uchylenie wyroku w zaskarżonej części pozostanie bez wpływu na pozostałe (nieobjęte skargą kasacyjną) rozstrzygnięcia. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sentencji zaskarżonego wyroku zawarł jedno rozstrzygnięcie odnoszące się w całości do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 grudnia 2010 r. dotyczącej podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r. oraz styczeń 2007 r.

W tym miejscu zauważyć trzeba, że kwestia dopuszczalności zaskarżenia uzasadnienia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego była już przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych.

I tak Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 24 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 750/05 (publ. ONSAiWSA 2006/5/126) wyraził pogląd, że w procedurze sądowoadministracyjnej nie ma przepisu, który umożliwiałby zaskarżenie wyłącznie uzasadnienia orzeczenia lub jego części, zaś art. 176 P.p.s.a. stanowi jedynie o możliwości uchylenia lub zmiany orzeczenia, a nie samego uzasadnienia.

W uzasadnieniu ww. postanowienia przypomniano, że w czasie funkcjonowania w systemie prawa procesowego cywilnego rewizji nadzwyczajnej, którą można było zaskarżyć w odpowiednim trybie także orzeczenia NSA (art. 57 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 ze zm.)), istniała możliwość zaskarżenia samego uzasadnienia orzeczenia. Miało to miejsce na zasadzie wyjątku od przyjętej w procedurze cywilnej zasady, że zaskarżyć można jedynie sentencję orzeczenia. Poza tym wynikało to wprost z treści przepisu. Zgodnie bowiem z art. 417 § 1 k.p.c. od każdego prawomocnego orzeczenia kończącego postępowanie w sprawie Minister Sprawiedliwości, Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego i Prokurator Generalny Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej oraz Rzecznik Praw Obywatelskich, a w sprawie z zakresu prawa pracy lub ubezpieczeń społecznych – także Minister Pracy, Płac i Spraw Socjalnych, może złożyć rewizję nadzwyczajną, jeżeli orzeczenie rażąco narusza prawo lub interes Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej. Rewizja nadzwyczajna może ograniczyć się do zaskarżenia uzasadnienia prawomocnego orzeczenia, jeżeli uzasadnienie to narusza interes Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej albo w sposób rażący uchybia czci strony lub narusza jej prawa.

Powyższy przepis został skreślony przez art. 1 pkt 55 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej – Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 43, poz. 189) z dniem 1 lipca

1996 r. i nie ma żadnego odpowiednika w przepisach o postępowaniu kasacyjnym. W stanie prawnym po 1 lipca 1996 r. – mimo funkcjonowania jeszcze w systemie prawa rewizji nadzwyczajnej od orzeczeń NSA, na mocy art. 57 ust. 2 ww. ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym – Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że niedopuszczalna jest rewizja nadzwyczajna od uzasadnienia wyroku NSA (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 11 marca 1999 r., sygn. akt III RN 183/98, publ. OSNP 2000/1/5).

Powyższy pogląd został potwierdzony w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1480/10 (publ. www.nsa.gov.pl). Również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela powołane wyżej stanowisko uznając, że strona nie zgadzając się z częścią uzasadnienia wyroku może je zakwestionować, zaskarżając całe orzeczenie, które podlegałoby weryfikacji w trybie art. 184 i art. 185 P.p.s.a. Wobec tego stwierdzić należy, że skutek w postaci zmiany uzasadnienia wyroku skarżący mógłby osiągnąć jedynie w przypadku zaskarżenia całego orzeczenia. Zaskarżenie wyroku jedynie w części nie może wywołać zamierzonego przez stronę skarżącą skutku w postaci uchylenia wyroku w części i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma racji strona skarżąca zarzucając naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające jej zdaniem na sporządzeniu przez Sąd I instancji błędnego uzasadnienia wyroku, poprzez nieodniesienie się do zarzutu skargi o rażącym naruszeniu art. 234 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia ustawowe wymogi i zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Sąd I instancji odniósł się również do zarzutu naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej i wskazał z jakich przyczyn należało uznać, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie narusza wynikającego z tego przepisu zakazu orzekania na niekorzyść strony (zakaz reformationis in pius).

W tym zakresie wskazać należy na pogląd, że wydanie decyzji "na niekorzyść strony" winno być ujmowane w znaczeniu materialnym, a uprawnienie podatnika wynikające z decyzji podatkowej nie powinno być węższe, zaś obowiązek szerszy, niż te wynikające z decyzji organu I instancji. Zakaz reformationis in peius nie ma zastosowania do decyzji kasacyjnych organu odwoławczego, gdyż wydawane są one wskutek braku ustaleń stanu faktycznego przez organ I instancji (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 37/11, publ. Lex nr 1127168). Nie ma on też zastosowania przy rozpatrywaniu sprawy przez organ I instancji w postępowaniu toczącym się w następstwie decyzji kasacyjnej (por. uchwałę NSA z dnia 4 maja 1998 r., sygn. akt FPS 2/98, publ. ONSA 1998/3/79), skoro decyzja taka nie zawiera rozstrzygnięcia merytorycznego, korzystnego lub niekorzystnego dla strony odwołującej się.

W świetle powyższego uznać należy, że skoro zaskarżoną decyzją z dnia 17 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W z dnia 20 września

2010 r., to wynikający z art. 234 Ordynacji podatkowej zakaz orzekania na niekorzyść strony, w żaden sposób nie został naruszony.

Mając powyższe na względzie, wobec błędnego sformułowania skargi kasacyjnej i niezasadności podniesionych w niej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.