I SA/Łd 1512/12

Uzasadnienie

I SA/Łd 1512/12

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. ustalającą K. G. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 5.073 zł od darowizny środków pieniężnych w wysokości 35.000 zł otrzymanych od ojca J. G..

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

W toku postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2009 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., podatnik powołał się na darowiznę środków pieniężnych otrzymaną od ojca i wyjaśnił, że darowizna ta nie została zgłoszona do opodatkowania.

Następnie, w dniu 9 marca 2012 r. podatnik złożył zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy i praw majątkowych SD-3, w którym wykazał darowiznę środków pieniężnych w wysokości 35.000 zł, otrzymaną od ojca J. G. i dokonał wpłaty w wysokości 1.159 zł. Do zeznania strona dołączyła umowę darowizny z 24 czerwca 2009 r. i "Czynny żal dotyczący nieterminowego złożenia deklaracji".

Mając na uwadze powyższe, wskazaną na wstępie decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny w wysokości 5.073 zł, na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.; dalej "u.p.s.d.").

W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej podatnik podniósł:

1. rażące naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 4 u.p.s.d. polegającą na przyjęciu przez organ I instancji, iż zostały spełnione wszystkie przesłanki wyżej wymienionego przepisu,

2. rażące naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 124 w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej "o.p."), poprzez niewystarczające podanie przesłanek oraz brak podstawy prawnej wskazującej, dlaczego organ pierwszej instancji nie uwzględnił czynnego żalu,

3. rażące naruszenie art. 191 o.p., poprzez pominięcie faktu dokonania przez stronę zapłaty podatku od spadków i darowizn w określonej przez prawo wysokości,

4. rażące naruszenie art. 210 § 4 o.p., poprzez pominięcie i brak odniesienia przez organ I instancji w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji do faktu dokonania wpłaty podatku w przewidzianej prawem wysokości,

5. rażące naruszenie art. 121 o.p., przez nadanie w jednej przesyłce dwóch różnych decyzji, dla których prowadzone było odrębne postępowanie wyjaśniające i które posiadają odrębne znaki spraw.

Końcowo podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, gdyż podatek od umowy darowizny został uiszczony. Z ostrożności procesowej, w przypadku gdyby organ odwoławczy nie podzielił wyżej zaprezentowanego poglądu, podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dodatkowo, gdyby żaden z przedstawionych wyżej poglądów nie znalazł uznania w ocenie organu odwoławczego, odwołujący się wniósł, na podstawie art. 67a o.p., o umorzenie należnego podatku od przedmiotowej darowizny.

Mając na uwadze zarzuty odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 4 i art. 9 ust. 1 u.p.s.d. podniósł, że z umowy darowizny wynika, iż obowiązek podatkowy powstał w stosunku do strony w dniu 24 czerwca 2009 r., w tym dniu bowiem zostały przekazane do jego rąk środki pieniężne będące przedmiotem tej czynności.

Zdaniem organu, forma przekazania pieniędzy wskazuje, że podatnik nie wypełnił warunków do zastosowania zwolnienia od podatku, określonych w art. 4a ust. 1 pkt 2 i zgodnie z art. 17a ust. 1 u.p.s.d. - zobowiązany był złożyć Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P., w terminie miesiąca od powstania obowiązku podatkowego, zeznanie podatkowe o nabyciu przedmiotowej kwoty pieniężnej, na druku SD-3. W opinii Dyrektora termin ten upłynął 25 lipca 2009 r.

Następnie, powołując się na art. 15 ust. 4 u.p.s.d. wskazano, że zeznanie SD-3 złożone zostało w dniu 9 marca 2012 r., po wszczęciu w stosunku do skarżącego postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2009 r. i działanie to było odpowiedzią na wezwanie organu pierwszej instancji z dnia 15 lutego 2012 r., dotyczące m.in. wskazania wysokości i źródeł uzyskanych przez skarżącego przychodów.

W ocenie organu odwoławczego, złożenie zeznania miało bezpośredni związek z postępowaniem wszczętym postanowieniem z [...] r., a pismo z 8 marca 2012 r. należy uznać za powołanie się przed organem podatkowym, w trakcie postępowania podatkowego, na niezgłoszoną do opodatkowania darowiznę, od której nie został wcześniej zapłacony należny podatek.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki do zastosowania 20% stawki podatku od spadków i darowizn.

Wskazano, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn powstaje z dniem doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.). Jego powstanie jest nierozerwalnie związane z wydaniem decyzji i jej doręczeniem. Z decyzji wymiarowej wynika kwota należnego podatku oraz termin płatności. Decyzja ustalająca ma charakter konstytutywny z uwagi na to, że tworzy nowy stosunek prawny. Dopiero jej doręczenie skutkuje powstaniem nowego zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn nie powstaje z mocy prawa, a podatnicy nie są zobowiązani do samodzielnego obliczenia należności i ustalenia terminu płatności podatku. Wpłacenie dowolnej kwoty "na poczet" podatku od spadków i darowizn, przed powstaniem zobowiązania podatkowego, jest świadczeniem nienależnym (przedwczesnym).

W opinii organu II instancji, dokonanie w dniu 9 marca 2012 r. wpłaty kwoty 1.159 zł nie może więc wpłynąć na odmienną ocenę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Zauważono także, iż wniesienie przez podatnika czynnego żalu z powodu nieterminowego złożenia deklaracji SD-3, nie miało wpływu na ustalenie zobowiązania podatkowego i stanowiło przedmiot odrębnego postępowania administracyjnego.

Nieodniesienie się przez organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do okoliczności wniesienia przez podatnika czynnego żalu, jak również zapłaty kwoty pieniężnej, nie stanowi - w ocenie organu II instancji - naruszenia art. 210 § 4 o.p.

Za niezasadnie uznano również pozostałe zarzuty odwołania dotyczące prawidłowości prowadzonego postępowania.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik zarzucił:

1. rażące naruszenie prawa materialnego, polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 15 ust. 4 u.p.s.d. w sytuacji, gdy zaistniały stan faktyczny nie odpowiadał stanowi wyrażonemu w hipotezie normy prawnej (błąd w subsumcji), tj. poprzez przyjęcie, iż w niniejszej sprawie spełnione zostały kumulatywnie wszystkie przesłanki uzasadniające zastosowanie ww. przepisu podczas, gdy należny podatek został zapłacony;

2. rażące naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 124 i 210 § 1 pkt 6 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo istotnych braków uzasadnienia polegających na pominięciu przesłanek, na których oparł się organ I instancji oraz braku wyjaśnienia podstawy prawnej;

3. rażące naruszenie art. 191 o.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to poprzez nieuwzględnienie okoliczności dokonania przez stronę zapłaty podatku od spadków i darowizn w określonej przez prawo wysokości w chwili złożenia deklaracji.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że brak było podstaw faktycznych i prawnych dla zastosowania art. 15 ust. 4 u.p.s.d., a w konsekwencji - sankcyjnej 20% stawki podatkowej. Stwierdzono przy tym, że w chwili wydania decyzji przez organ l instancji podatek był uiszczony, zaś prowadzenie postępowania podatkowego było bezprzedmiotowe i jako takie powinno zostać umorzone na podstawie art. 208 o.p., bowiem nie została spełniona przesłanka braku zapłaty podatku wymagana art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Co więcej, wydanie decyzji przez organ I instancji stanowiło, w ocenie skarżącego, naruszenie przepisów prawa, zaś sama decyzja dotknięta jest wadą, która winna skutkować stwierdzeniem jej nieważności.

W dalszej kolejności skarżący podniósł, iż wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu decyzji organu II instancji, w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania art. 21 § 1 pkt 2 o.p. i podniósł, że czym innym jest "obowiązek podatkowy", a czym innym "zobowiązanie podatkowe". Skarżący przyznał, że konstrukcja podatku od spadków i darowizn zakłada powstanie zobowiązania podatkowego w chwili doręczenia decyzji ustalającej wysokość podatku, jednakże zgoła odmienny jest moment powstania obowiązku podatkowego, który przy nabyciu w drodze darowizny powstaje - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. Zatem, zdaniem skarżącego, w chwili zapłaty przez niego podatku od otrzymanej darowizny istniał po jego stronie obowiązek podatkowy, który miał prawo uiścić, bowiem ustawodawca w żadnym miejscu zakazu takiego nie wyartykułował. W konsekwencji podniósł, iż miał prawo uiścić należny podatek, również przed formalnym przekształceniem obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe.

Dodatkowo strona podniosła, że decyzja organu odwoławczego spowodowała, iż w obrocie prawnym pozostała decyzja (organu I instancji), która rażąco narusza prawo procesowe poprzez fakt, iż w jej uzasadnieniu nie zostały wyczerpująco podane i udowodnione przesłanki faktyczne, jak również nie została wyjaśniona podstawa prawna decyzji, to jest art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Wskazano również, iż organ I instancji, dostrzegając istotne braki uzasadnienia wydanej przez siebie decyzji, usiłował uzupełnić je oraz wyjaśnić przesłanki, jakimi kierował się przy wydaniu przedmiotowej decyzji, jednak sytuacja uzupełnienia uzasadnienia w toku postępowania odwoławczego jest w świetle obowiązujących przepisów niedopuszczalna.

Skarżący zarzucił organowi II instancji rażące naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to poprzez oparcie rozstrzygnięcia na nieprawidłowo ustalonym, niepełnym stanie faktycznym, co skutkowało przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. Naruszenie dyspozycji art. 191 o.p. przez organ II instancji polega na powieleniu błędu w ustaleniach faktycznych, polegających na zanegowaniu dokonania zapłaty podatku przez skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.s.d. istnieją dwie przesłanki zastosowania 20% stawki podatku.

Pierwsza z nich to powstanie obowiązku podatkowego wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność otrzymania darowizny.

Druga zaś to niezapłacenie należnego podatku.

Wbrew wywodom skargi obie powyższe przesłanki ziściły się w rozpoznawanej sprawie.

I tak, co nie jest kwestionowane, postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za rok 2009 od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów zostało wszczęte w dniu 6 lutego 2012 r., to jest w dacie doręczenia skarżącemu postanowienia o wszczęciu tego postępowania (k. 2-3 akt administracyjnych).

Powołanie się na darowiznę, o którym mowa niżej miało miejsce po wszczęciu postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 15 ust. 4 u.p.s.d.

Podatnik na fakt otrzymania darowizny powołał się w dniu 9 marca 2012 r., czyli w dacie złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (k. 8-9). Wówczas skarżący ujawnił istnienie darowizny z dnia 24 czerwca 2009 r., na podstawie której został obdarowany kwotą 35.000 zł. Przed datą powołania się na darowiznę nie została ona zgłoszona do opodatkowania.

Ma to doniosłe znaczenie, gdyż w myśl art. 6 ust. 4 zdanie drugie ustawy podatkowej, w przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia.

W myśl wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 stycznia 2011 r. sygn. akt VIII SA/Wa 585/10, z którym sąd rozpoznający przedmiotową sprawę zgadza się w całej rozciągłości, artykuł 6 ust. 4 reguluje konsekwencje odstąpienia przez danego podatnika od obowiązku zgłoszenia darowizny do opodatkowania, (....) w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego. Unormowanie zdania drugiego art. 6 ust. 4 u.p.s.d., w zakresie wyznaczonym jego hipotezą, stanowi całościową i odrębną od innych, wynikających z art. 6 tejże ustawy, regulację prawną czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od darowizny, od którego rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w wymienionym przedmiocie.

Jedynie uzupełniająco wskazać należy, że w sytuacji gdy nabycie praw lub rzeczy w drodze darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania w sposób określony w art. 6 ust. 1 punkt 4 ustawodawca wiąże moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą powołania się na darowiznę przed organem podatkowym.

Jeśli zaś owo powołanie następuje w trakcie trwania ściśle określonej procedury, w tym, jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie, w ramach postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 15 ust. 4 u.p.s.d. to, przy spełnieniu drugiej z wymienionych wyżej przesłanek, znajduje zastosowanie 20% stawka podatkowa.

Reasumując zauważyć należy, że na skutek powołania się przez skarżącego w trakcie postępowania podatkowego na nabycie pieniędzy w drodze darowizny, niezgłoszone do opodatkowania, spełniona została pierwsza z przesłanek zastosowania stawki sankcyjnej.

Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze godzi się podnieść, że w chwili powołania się na nabycie w drodze darowizny należny podatek nie był zapłacony, co oznacza, że ziściła się także i druga wymieniona przesłanka zastosowania stawki sankcyjnej.

Nie jest bowiem tak, jak widzi to strona skarżąca w skardze, że wobec tego, iż podatek był już uiszczony w dniu złożenia zeznania SD-3, to jest 9 marca 2012 r., to prowadzone postępowanie podatkowe było bezprzedmiotowe i podlegało umorzeniu na podstawie art. 208 o.p.

W stanie faktycznym zaistniałym w rozpoznawanej sprawie, zgodnie z przytoczonym wyżej art. 6 ust. 4 u.p.s.d., powstał obowiązek podatkowy z tytułu darowizny udzielonej na rzecz skarżącego.

Obowiązek podatkowy to, w myśl art. 4 o.p., wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Innymi słowy, obowiązek podatkowy to dopiero ekspektatywa zobowiązania podatkowego, w które może się on przerodzić, gdy zaistnieją okoliczności, o których mowa w art. 21 § 1 punkt 1 lub 2 o.p.

Zgodnie z art. 21 § 1 punkt 1 o.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W myśl § 1 punkt 2 cytowanego przepisu zobowiązanie powstaje z dniem doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn powstaje, co pozostaje poza sporem, z dniem doręczenia decyzji mającej charakter konstytutywny.

Wobec tego, przed doręczeniem podatnikowi (skarżącemu) decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania nie jest możliwe zapłacenie podatku od darowizny.

Po pierwsze, nie jest bowiem znana jego wysokość, która wynika właśnie z decyzji, a po drugie, do dnia doręczenia tejże decyzji nie istnieje zobowiązanie podatkowe, z którego wynika obowiązek zapłacenia podatku.

Z tych względów nie można podzielić stanowiska zaprezentowanego w skardze, iż należny podatek od nabycia w drodze darowizny został uiszczony, zaś przedmiotowe postępowanie podlegało umorzeniu.

Faktem jest, że skarżący wpłacił w dniu 9 marca 2012 r. kwotę 1.159 zł. Jednak z przyczyn wskazanych wyżej nie może ona zostać uznana za zapłatę podatku należnego od otrzymania darowizny. Jest to, jak trafnie wskazał organ odwoławczy świadczenie nienależne i przedwczesne jako niewynikające z zobowiązania podatkowego. Ponadto jego wysokość nie odpowiada wysokości zobowiązania ustalonego decyzją z dnia [...] r.

W tej sytuacji organy podatkowe trafnie zaliczyły wpłaconą kwotę na poczet zobowiązania, którego wysokość została ustalona w decyzji organu I instancji.

Jak wskazano wyżej, nie może ona być rozumiana jako zapłacenie należnego podatku.

W ocenie sądu I instancji celem zamieszczenia w treści art. 15 ust. 4 u.p.s.d. przesłanki niezapłacenia należnego podatku, jest zapobieżenie powoływaniu się przez podatników na niezgłoszoną darowiznę w toku postępowania w podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł jako źródła finansowania wydatków.

Konsekwencje takiej regulacji są oczywiste. Jeśli darowizna miała miejsce w rzeczywistości, a jedynie nie została zgłoszona do opodatkowania i nie odprowadzono od niej należnego podatku, jej ujawnienie (powołanie się na nią) podlega 20% sankcyjnej stawce podatku przewidzianej w art. 15 ust. 4 u.p.s.d. W rozpoznawanej sprawie doszło właśnie do sytuacji opisanej wyżej, gdyż organy obu instancji, co należy podkreślić z całą mocą, nie kwestionowały zawarcia i wykonania umowy darowizny. Stąd były uprawnione do zastosowania stawki podwyższonej.

Jeśliby zaś strona nie udowodniła nabycia określonych środków pieniężnych w drodze darowizny, wówczas organy nie miałyby w ogóle podstaw do stosowania ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jeśliby bowiem stwierdzono, że nie było po stronie podatnika żadnego przysporzenia, z tytułów, o których mowa w art. 2, nie byłoby przedmiotu opodatkowania tym podatkiem.

Jednakże w takiej i tylko takiej sytuacji otwierałaby się przed organami podatkowymi możliwość opodatkowania otrzymanych przez podatnika środków tytułem rzekomej darowizny 75% podatkiem od dochodów z nieujawnionych źródeł.

Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby w konsekwencji do niedopuszczalnego podwójnego opodatkowania otrzymanych środków 95% podatkiem (20% tytułem podatku od darowizny oraz 75% tytułem podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów ).

Sytuacja taka jest nie do przyjęcia z punktu widzenia wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa oraz art. 2 ust. 1 punkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. poz. 361 z 2012 r.) wyłączającego spod reżimu cytowanej ustawy przychody podległe ustawie o podatku od spadków i darowizn.

Powyższa argumentacja oczywiście wykracza poza granice rozpoznawanej sprawy, lecz, w ocenie sądu, winna znaleźć się w niniejszych motywach. Jest ona bowiem wyrazem respektowania przez sąd gwarancji przyznanych podatnikowi przez ustawodawcę, będących elementem składowym kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

Tak więc wbrew zarzutowi skargi zaskarżona decyzja nie narusza art. 15 ust. 4 u.p.s.d., lecz jest wydana w zgodzie z jego treścią.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 233 § 1 punkt 1 w związku z art. 124 i art. 210 § 1 punkt 6 o.p. Faktem jest wprawdzie, że uzasadnienie decyzji organu I instancji z dnia [...] r. jest lakoniczne, jednak zawiera ono prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy oraz wyjaśnia dlaczego organ uznał, iż ma zastosowanie art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej. Innymi słowy, jest wystarczające dla skontrolowania legalności decyzji.

Nawet, gdyby hipotetycznie uznać, że owa lakoniczność uzasadnienia narusza art. 210 § 1 punkt 6 o.p., to byłoby to uchybienie pozostające bez wpływu na wynik sprawy.

W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 233 § 1 punkt 1 i art. 124 o.p. uznać należy za bezzasadny.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 191 o.p. gdyż, jak wskazano wyżej wszystkie istotne okoliczności sprawy zostały ustalone i nadano im prawidłowe znaczenie.

Już tylko na marginesie godzi się podnieść, że zawarte w skardze żądania umorzenia postępowania, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, nie mieszczą się w zakresie kognicji sądu, ograniczonym do badania legalności decyzji organów administracyjnych, a nie merytorycznego rozpatrzenia sprawy (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zmianami).

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji.

D. B.