II FSK 1148/11

Uzasadnienie

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 936/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie uchylenia zabezpieczenia.

2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., będący jednocześnie wierzycielem, prowadził postępowanie zabezpieczające na majątku podmiotu zobowiązanego – P. S.A., na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z 14 grudnia 2005 r.

3. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z 25 maja 2006 r. przedłużył termin zabezpieczenia do 31 sierpnia 2006 r.

4. Następnie organ egzekucyjny postanowieniem z 13 września 2006 r. ponownie przedłużył termin zabezpieczenia.

5. Na to postanowienie Spółka złożyła zażalenie, wnosząc o jego uchylenie. W piśmie z 21 września 2006 r. wniosła również żądanie uchylenia zabezpieczenia. Po rozpatrzeniu przedmiotowego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w G. postanowieniem z 20 listopada 2006 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 13 września 2006 r.

6. Wyrokiem z dnia 15 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 123/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na ww. postanowienie organu odwoławczego z dnia 20.11.2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej P. S.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 lutego 2009 r., wyrokiem z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1563/07, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W związku z powyższym wyrokiem z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 322/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20.11.2006 r. i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w g. z dnia 13.09.2006 r.

7. Postanowieniem z dnia 18.01.2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. umorzył postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zabezpieczenia jako bezprzedmiotowe.

8. Postanowieniem z dnia 11 maja 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. umorzył postępowanie w sprawie uchylenia zabezpieczenia jako bezprzedmiotowe.

8. Dyrektor Izby Skarbowej w G., po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu zażaleniowym utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 11 maja 2010 r.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ egzekucyjny w niniejszej sprawie trafnie orzekł o umorzeniu postępowania wszczętego żądaniem zobowiązanej Spółki (zamieszczonym w piśmie z 21 września 2006 r.) o uchylenie zabezpieczenia, bowiem postępowanie to stało się bezprzedmiotowe z uwagi na przekształcenie się zajęć zabezpieczających w zajęcia egzekucyjne - stosownie do art. 154 § 4 u.p.e.a..

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

9. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie powyższego postanowienia wraz z postanowieniem je poprzedzającym, zarzucając naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 k.p.a. oraz w związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez utrzymanie w mocy postanowień organu I instancji wydanych z naruszeniem przepisów art. 105 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 oraz art. 159 § 1 u.p.e.a., polegającym na bezpodstawnym stwierdzeniu bezprzedmiotowości postępowań w sprawie uchylenia zabezpieczenia.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za bezzasadną i oddalił ją zgodnie z art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.).

Sąd przyjął stan faktyczny ustalony przez organy, który w zasadniczej części nie był sporny. Strona kwestionowała jedynie ustalenie faktyczne dotyczące przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcia egzekucyjne, jednakże zarzutu tego Sąd nie podzielił. Z okoliczności niniejszej sprawy wynikało, że zajęcie zabezpieczające prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem nastąpiło na podstawie zawiadomień z dnia 14 grudnia 2005 r.

W dniu 30 października 2006 r. doręczono stronie decyzje wymiarowe określające wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu wszystkie warunki wynikające z art. 154 § 4 u.p.e.a. zostały spełnione. Decyzja, o której mowa w art. 33a Ordynacji podatkowej, tj. decyzja o zabezpieczeniu wygasła z dniem doręczenia Spółce decyzji wymiarowych (30 października 2006 r.), a tytuły wykonawcze wystawione zostały w dniu 9 listopada 2006 r., a więc w terminie, o którym mowa w art. 154 § 4 u.p.e.a.

11. Sąd wskazał również, że WSA w Gdańsku w wyroku sygn. akt I SA/Gd 102/10 przesądził, iż w odniesieniu do zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe przedłużenie terminu do wszczęcia postępowania egzekucyjnego do dnia 30 listopada 2006 r. było niedopuszczalne. Termin ten upłynął z dniem 31 sierpnia 2006 r. Upływ tego terminu nie oznacza jednak, że zabezpieczenie dokonane na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 14 grudnia 2005 r. wygasło. Upływ terminu z art. 159 § 1 u.p.e.a. oznacza jedynie to, że po jego upływie zobowiązany ma prawo zażądać uchylenia zabezpieczenia, a organ egzekucyjny w razie stwierdzenia przesłanek wynikających z tego przepisu uchyla dokonane zabezpieczenie. W rozpatrywanej sprawie termin do wszczęcia postępowania egzekucyjnego upłynął 31 sierpnia 2006 r., a wniosek o uchylenie zabezpieczenia złożony został przez Spółkę pismami z 21 września 2006 r. Przed rozpatrzeniem przez organ wniosku o uchylenie zabezpieczenia decyzja o zabezpieczeniu wygasła w trybie art. 33a Ordynacji podatkowej z dniem doręczenia Spółce decyzji wymiarowych określających wysokość zobowiązania podatkowego, a zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, zgodnie z art. 154 § 4 u.p.e.a. Postanowienie wydawane w trybie art. 159 § 1 u.p.e.a. nie ma charakteru deklaratoryjnego - organ nie "stwierdza" bowiem wygaśnięcia zabezpieczenia, lecz to zabezpieczenie "uchyla". Jest to możliwe wówczas, gdy zabezpieczenie to istnieje. W sytuacji, gdy zabezpieczenie nie istnieje, bowiem decyzja o zabezpieczeniu wygasła, a zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, nie jest możliwe orzeczenie o jego uchyleniu ze skutkiem wstecznym.

Skarga kasacyjna.

12. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła Spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie prawa procesowego w postaci art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji nie zastosował prawidłowo art. 141 § 4 p.p.s.a. wskutek przyjęcia jako podstawy faktycznej swojego rozstrzygnięcia błędnie ustalonego przez organy obu instancji stanu faktycznego w zakresie przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne oraz wynikającej stąd bezprzedmiotowości wniosku o uchylenie zabezpieczenia; zaakceptowanie przez Sąd I instancji powyższych błędnych ustaleń faktycznych organów obu instancji było konsekwencją dokonania przez Sąd błędnej wykładni przepisów art. 159 § 1-1a u.p.e.a.; w rezultacie Sąd pierwszej instancji zastosował w niniejszej sprawie przepis art. 151 p.p.s.a., tymczasem przepisem, który powinien mieć zastosowanie w sprawie, jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.; naruszenie przez Sąd ostatnio powołanych przepisów polegało na oddaleniu skargi na postanowienie wydane z mającym istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej naruszeniem przepisów art. 105 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., a także przepisów art. 7, art. 8, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. w zw. z art. 159 § 1-1a u.p.e.a. oraz w zw. z art. 18 u.p.e.a., polegającym na bezpodstawnym umorzeniu jako bezprzedmiotowego postępowania w sprawie uchylenia zabezpieczenia w wyniku dokonania błędnego ustalenia w zakresie przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne; naruszenie przez organy obu instancji przepisów art. 105 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., a także przepisów art. 7, art. 8, art. 77 § 1, i art. 80 k.p.a. w zw. z art. 159 § 1-1a u.p.e.a, oraz w zw. z art. 18 u.p.e.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej, gdyż doprowadziło do braku merytorycznego rozpatrzenia wniosku o uchylenie zabezpieczenia, a w konsekwencji również - do braku uchylenia zabezpieczenia ze skutkiem na dzień złożenia wniosku o uchylenie zabezpieczenia; istotny wpływ naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. na wynik sprawy sądowoadministracyjnej polegał zaś na tym, że Sąd - w następstwie dokonania błędnej wykładni przepisów art. 159 § 1-1a u.p.e.a. oraz w następstwie zaakceptowania błędnie ustalonego przez organy obu instancji stanu faktycznego sprawy - dokonał nieprawidłowej oceny legalności zaskarżonego postanowienia, wskutek czego -zamiast uchylić to postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

13. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

14. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1(34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wyjaśnienie na czym to naruszenie polegało (art. 176 p.p.s.a.).

15. Skarga kasacyjna zawiera zarzuty naruszenia prawa procesowego. W jej petitum wskazano, że naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego było konsekwencją błędnej wykładni art. 159 u.p.e.a. To z kolei doprowadziło, zdaniem autora skargi kasacyjnej, do naruszenia art. 105 k.p.a poprzez bezpodstawne umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego.

W formułowanych grupach zarzutów odnoszących się do prawa procesowego, autor skargi kasacyjnej wskazuje na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2009 r. sygn. akt I OSK 1605/09, z 27 października 2010 r. sygn. akt II GSK 900/09, z 5 listopada 2010 r. sygn. akt II OSK 1713/10, z 30 listopada 2012 r., II FSK 745/11; dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada powyższym wymogom wskazanym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że motywy przyjęcia poglądu w zakresie przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne oraz wynikającej stąd bezprzedmiotowości wniosku o uchylenie zabezpeczenia były na tyle dokładne, że pozwoliły Spółce na polemikę z nimi w skardze kasacyjnej, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - na ocenę ich prawidłowości. Nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez Stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi jednak o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 marca 2012 r.,

sygn. akt II FSK 1651/11; z 30 listopada 2012 r., II FSK 745/11, z 11 stycznia 2013 r.,

sygn. akt II FSK 990/11; dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z powyższych względów zarzut odnoszący się do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. uznano za niezasadny.

16. Kluczową kwestią dla wyniku rozpoznawanej sprawy było dokonanie prawidłowej wykładni art. 159 § 1 – 1a u.p.e.a.

Zgodnie z art. 159 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 2, uchyla zabezpieczenie, jeżeli wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminie 30 dni od dnia dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej, a w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b Ordynacji podatkowej lub w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne, lub zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym.

Z kolei w myśl art. 159 § 1a u.p.e.a. o uchyleniu zabezpieczenia organ egzekucyjny wydaje postanowienie. Na postanowienie to przysługuje zażalenie zobowiązanemu i wierzycielowi niebędącemu jednocześnie organem egzekucyjnym.

W rozpoznawanej sprawie wydana została decyzja w trybie art. 33a Ordynacji podatkowej. Termin zabezpieczenia (po jego skutecznym przedłużeniu) upływał 31 sierpnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. podjął na podstawie art. 159 § 2 u.p.e.a. próbę dalszego przedłużenia zabezpieczenia do 30 listopada 2006 r. Okazała się ona nieskuteczna.

Spółka pismem z 21 września 2006 r. złożyła żądanie uchylenia zabezpieczenia. Organ nie wydał rozstrzygnięcia w tej sprawie do 30 października 2006 r. W tym dniu doręczono Spółce decyzje wymiarowe i uznano, że doszło do przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne. Zgodnie bowiem z art. 154 § 4 u.p.e.a. zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b – Ordynacja podatkowa (...), pod warunkiem, że organ ten wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji lub od dnia doręczenia upomnienia, jeżeli doręczenia to było wymagane.

Zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie decyzje o zabezpieczeniu wygasły zatem 30 października 2006 r., z dniem doręczenia decyzji określającej Spółce wysokość zobowiązania, gdyż tytuły wykonawcze wystawione zostały 9 listopada 2006 r., czyli w terminie, o którym mowa w art. 154 § 4 u.p.e.a.

Dokonanie odmiennej interpretacji powołanych powyżej przepisów byłoby niezgodne z ich językowym brzmieniem i musiałoby zakładać, że postanowienie, o uchyleniu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 159 § 1a w zw. z art. 159 § 1 u.p.e.a. ma charakter deklaratoryjny, względnie ma co prawda charakter konstytutywny, ale ze skutkiem na dzień złożenia wniosku przez zobowiązanego o uchylenie zabezpieczenia. Zdaniem składu orzekającego w rozpoznawanej sprawie, przyjęcie takiej interpretacji powołanych przepisów nie znajduje uzasadnienia w ich treści.

17. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd zaprezentowany przez Sąd pierwszej instancji, że postanowienie wydawane w trybie art. 159 § 1a u.p.e.a. nie ma charakteru deklaratoryjnego. Organ nie stwierdza bowiem wygaśnięcia zabezpieczenia, lecz je uchyla.

O konstytutywnym charakterze postanowienia o uchyleniu zabezpieczenia świadczy, oprócz wykładni językowej, również wykładnia systemowa. W postępowaniu cywilnym w art. 744 oraz 754¹ § 1 k.p.c. stwierdza się, że w wymienionych w tych przepisach okolicznościach zabezpieczenie "upada", a sąd w myśl art. 754¹ § 3 k.p.c. na wniosek obowiązanego wydaje postanowienie "stwierdzające upadek zabezpieczenia".

Powyższe wskazuje na istotną różnicę w charakterze wydawanych postanowień na gruncie u.p.e.a. oraz k.p.c. W postępowaniu cywilnym postanowienie "stwierdza upadek zabezpieczenia", ma zatem charakter deklaratoryjny, z kolei w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organ postanowieniem "uchyla" zabezpieczenie.

Pogląd o konstytutywnym charakterze postanowienia o uchyleniu zabezpieczenia z art. 159 § 1 u.p.e.a. prezentowany jest również w piśmiennictwie (por. M. Faryna [w:] R.D. Kijowski (red.), Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, 2010, dostępny w bazie LEX: komentarz do art. 159 u.p.e.a., akapit 4.2.).

18. Pełnomocnik Spółki na obecnym etapie postępowania zdaje się przychylać do tezy o konstytutywnym charakterze postanowienia o uchyleniu zabezpieczenia, stwierdzając jednocześnie, że uchylenie zabezpieczenia musi następować ze skutkiem na dzień złożenia wniosku przez zobowiązanego. Podkreśla, że przepisy art. 159 § 1 i 1a u.p.e.a. milczą na temat momentu, z którym uchylenie zabezpieczenia powinno wywierać skutek. Stwierdza, że wykładnia systemowa i celowościowa nakazuje natomiast przyjąć, iż choć konieczne jest wydanie stosownego postanowienia przez organ egzekucyjny, to jednak postanowienie to powinno wywierać skutek na dzień spełnienia przesłanek warunkujących uchylenie zabezpieczenia (czyli z mocą wsteczną).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę poglądu tego nie podziela. Należy bowiem zauważyć, że cechą orzeczeń konstytutywnych jest to, że tworzą one nowy stosunek prawny. Dopiero zatem doręczenie takiego orzeczenia skutkuje powstaniem nowej sytuacji prawnej, w tym przypadku następuje uchylenie zabezpieczenia. Inny moment wywołania skutku prawnego przez orzeczenie konstytutywne jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy ustawodawca wyraźnie tak postanowi.

Przykładem jest uregulowanie zawarte w art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz. U. z 2001r., Nr 124, poz. 1361 ze zm., dalej u.k.w.h.). Zgodnie z powołanym przepisem wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu, a w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu – od chwili wszczęcia tego postępowania. Przepis ten wyraźnie stanowi, że pomimo konstytutywnego charakteru wpisu, jego skutki mają moc wsteczną. W postanowieniu z 21 września 2011 r., sygn. akt I CSK 32/11 (dostępny w systemie LEX nr 1096027), Sąd Najwyższy wskazał m.in., że skutek wsteczny wynikający z art. 29 u.k.w.h. związany jest z wpisem już dokonanym i występuje dopiero od daty dokonania (uprawomocnienia się) wpisu. Dopóki nie nastąpi wpis o charakterze konstytutywnym, a taki charakter ma wpis hipoteki, dopóty nikt nie może powoływać się na uprawnienia wynikające z przyszłego wpisu, nawet jeżeli wniosek o wpis został już złożony. Przed dokonaniem konstytutywnego wpisu, a po złożeniu wniosku o jego dokonanie, osobie na rzecz której wpis ma nastąpić, przysługują wszystkie uprawnienia wynikające z umowy o ustanowienie prawa, które ma być wpisane, oprócz samego prawa. Taką sytuację prawną określa się w literaturze mianem ekspektatywy prawa.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, że zarówno sam charakter orzeczenia konstytutywnego, oraz brak wyraźnego zastrzeżenia w ustawie wskazuje, że postanowienie o uchyleniu zabezpieczenia nie wywołuje skutków prawnych z mocą wsteczną, tj. od momentu złożenia przez zobowiązanego żądania o uchylenie zabezpieczenia.

19. Odmiennej wykładni art. 159 § 1 i 1a u.p.e.a. nie może wspierać jedynie wykładnia celowościowa, którą w postępowaniu egzekucyjnym należy stosować z wyjątkową ostrożnością. Trzeba bowiem pamiętać, że celem postępowania egzekucyjnego w rozpoznawanej sprawie było wyegzekwowanie należnych zobowiązań podatkowych, które wbrew obowiązkom wynikającym z przepisów prawa nie zostały uregulowane przez Spółkę. Postępowanie egzekucyjne, w którym z mocy odesłania zawartego w art. 18 u.p.e.a. stosuje się ogólne zasady postępowania administracyjnego, zawiera także swój katalog zasad ogólnych, które odnoszą się do specyfiki tego postępowania.

Stosownie do brzmienia art. 6 § 1 u.p.e.a. wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku. Treść przepisu nie wskazuje, że nakazuje on podejmowanie egzekucji organowi egzekucyjnemu. Niemniej jednak w powiązaniu z innymi przepisami u.p.e.a. (zwłaszcza z art. 26 § 1, zobowiązującym wprost do wszczęcia egzekucji administracyjnej na wniosek wierzyciela, o ile przedstawi on wraz z tym wnioskiem tytuł wykonawczy sporządzony według obowiązującego wzoru) należy przyjąć za poglądem prezentowanym w piśmiennictwie, że na gruncie administracyjnego postępowania egzekucyjnego obowiązuje zasada obligatoryjnego podejmowania egzekucji - skutkiem podjętych przez wierzyciela "czynności" zasadniczo jest powstanie obowiązku wszczęcia przez organ egzekucyjny postępowania i przystąpienia do egzekucji (por. D.R. Kijowski [w:] R.D. Kijowski (red.), Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, 2010, dostępny w bazie LEX: komentarz do art. 6 u.p.e.a., akapit 4.2.). Odmienne zachowania, przeciwne ww. zasadzie, muszą być umocowane w konkretnych przepisach prawa przewidujących, że postępowanie egzekucyjne nie będzie prowadzone (np. tytuł wykonawczy zostanie wierzycielowi zwrócony na podstawie art. 29 § 2 u.p.e.a. w związku z ustaleniem, że obowiązek, którego dotyczy, nie podlega egzekucji administracyjnej lub tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 § 1 i 2 u.p.e.a.) – por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 października 2011 r., sygn. akt II FSK 797/10 (dostępny w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpoznawanej sprawie postępowanie egzekucyjne było wynikiem wcześniejszego dokonania zabezpieczenia w trybie przepisów Ordynacji podatkowej. Tym niemniej proste stosowanie zasad ogólnych postępowania administracyjnego, nie znajduje usprawiedliwienia w świetle celu i zasad, które mają zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym.

Za niezasadne uznano w związku z tym zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 7, 8, 77 § 1 i 80 k.p.a.

20. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega jednak problem braku spójności uregulowania dotyczącego z jednej strony przedłużania terminu zabezpieczenia, z drugiej uchylenia zabezpieczenia. Przepis art. 159 § 2 u.p.e.a. umożliwia organowi egzekucyjnemu przedłużenie zabezpieczenia. W tej sytuacji wierzyciel musi wystąpić ze stosownym wnioskiem przed upływem trzymiesięcznego terminu od dnia dokonania zabezpieczenia. Z kolei po upływie tego terminu zobowiązany jest uprawniony do żądania uchylenia zabezpieczenia i brak reakcji organu egzekucyjnego może doprowadzić de facto do przedłużenia terminu zabezpieczenia, chociaż wniosek wierzyciela o przedłużenie zabezpieczenia nie został złożony, lub też złożono go nieskutecznie (jak w rozpoznawanej sprawie). Uregulowanie zawarte w art. 159 § 1 u.p.e.a. może być zatem nadużywane przez organ egzekucyjny do przedłużania zabezpieczenia w oczekiwaniu na doręczenie podatnikowi decyzji wymiarowych i przekształceniu się postępowania zabezpieczającego w egzekucyjne.

W sytuacji, gdy organ egzekucyjny pomimo żądania zobowiązanego nie wydaje postanowienia o uchyleniu zabezpieczenia możliwe jest jednak wyczerpanie środków prawnych zawartych w kodeksie postępowania administracyjnego, poprzez odesłanie zawarte w art. 18 u.p.e.a.

21. W postępowaniu egzekucyjnym stosuje się przepisy art. 35-38 k.p.a., odnoszące się do terminów załatwiania spraw. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 35 § 1 k.p.a. niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone w oparciu o dowody przedstawione przez stronę, łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub w oparciu o fakty i dowody powszechnie znane albo znane z urzędu organowi, przed którym toczy się postępowanie, bądź możliwe do ustalenia na podstawie danych, którymi rozporządza ten organ. W myśl art. 35 § 3 k.p.a. załatwienie sprawy wymagającej postępowania wyjaśniającego powinno nastąpić nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, zaś w postępowaniu odwoławczym - w ciągu miesiąca od dnia otrzymania odwołania.

Ustawa egzekucyjna w konkretnych sprawach przewiduje odmienne terminy załatwiania spraw. W szczególności należy wskazać, iż wynikający z art. 34 § 5 u.p.e.a. termin 14-dniowy do rozpatrzenia zarzutów przez organ egzekucyjny należy traktować jako ów odmienny termin. Brak rozstrzygnięcia zarzutów w tym terminie będzie zobowiązywał organ egzekucyjny, stosownie do art. 36 k.p.a., do zawiadomienia strony (wnoszącego zarzuty) o przyczynach zwłoki w załatwieniu sprawy, także z przyczyn niezależnych od organu.

W przypadku bezczynności organu egzekucyjnego wyczerpanie środków zaskarżenia (złożenie zażalenia na bezczynność organu egzekucyjnego w trybie art. 37 k.p.a.) uprawnia do złożenia skargi do sądu administracyjnego na bezczynność organów egzekucyjnych w zakresie ich działalności orzeczniczej sprowadzającej się do wydawania postanowień, na które służy zażalenie (art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a.). Bezczynnością organu egzekucyjnego w rozumienia art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. jest bowiem niewydanie w stosownym terminie w toku postępowania przez właściwy organ postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Z bezczynnością organu mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ ten nie podjął żadnych czynności w sprawie lub opieszale prowadził postępowanie, ale - mimo istnienia ustawowego obowiązku - nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności. Dotyczy to zarówno sytuacji, gdy postanowienie nie zostało podjęte w pierwszej instancji, jak i przypadku, gdy w obowiązującym terminie nie zostały one wydane przez organ drugiej instancji (wyrok NSA w Warszawie z dnia 5 lutego 1999, I SAB 90/98, LEX nr 48016). Dla dopuszczalności skargi na bezczynność nie mają znaczenia powody, dla których określony akt nie został podjęty lub czynność nie została dokonana.

Zobowiązanemu przysługuje zatem ochrona prawna w przypadku bezczynności organu egzekucyjnego, w tym w przypadku nieterminowego rozpoznawania żądania uchylenia zabezpieczenia.

W tej sytuacji, przedstawioną w skardze kasacyjnej argumentację odwołującą się do celu instytucji zabezpieczenia można jedynie traktować jako podstawę dla propozycji de lege ferenda.

22. Brak jest również podstaw do uznania, że w sprawie nie zachodziła przesłanka bezprzedmiotowości postępowania.

Zgodnie z art. 105 § 1 k.p.a., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ administracji publicznej wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Bezprzedmiotowość postępowania może mieć charakter podmiotowy i przedmiotowy. Jak wskazuje G. Łaszczyca (A.Matan, G. Łaszczyca, Umorzenie ogólnego postępowania administracyjnego, Zakamycze 2002, dostępny w systemie LEX nr 33568), w świetle poglądów doktryny oraz judykatury przedmiot postępowania administracyjnego istnieje, jeśli zostaną spełnione łącznie następujące warunki: a) w sprawie działa organ administracji publicznej, b) organ ten jest właściwy do podjęcia rozstrzygnięcia w tej sprawie, c) sprawa ma indywidualny charakter, d) rozstrzyganie o niej następuje w formie decyzji administracyjnej, e) w przepisach materialnego prawa administracyjnego zawarta jest norma kompetencyjna upoważniająca organ do podjęcia takiego rozstrzygnięcia, f) nie zapadło ostateczne rozstrzygnięcie, g) zrealizowany został pewien stan faktyczny odpowiadający generalnie hipotezie określonej w normie zawierającej normę kompetencyjną, h) istnieje podmiot mogący być stroną postępowania (dysponujący zdolnością administracyjnoprawną), i) podmiot ten dysponuje interesem prawnym w rozumieniu art. 28 k.p.a. (legitymacją procesową), j) podmiot uprawniony do wszczęcia postępowania zgłosił inicjatywę w tym względzie.

Przedmiotem żądania zobowiązanego było uchylenie zabezpieczenia. Postępowanie zabezpieczające ma na celu ochronę przyszłych interesów wierzyciela. Nie prowadzi w związku z tym do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania (wykonania) tego obowiązku. Ma ono charakter postępowania pomocniczego w stosunku do postępowania egzekucyjnego i jeśli będzie prowadzone, zawsze poprzedza postępowanie egzekucyjne (R.Hauser [w:] R.Hauser, Z.Leoński, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2003, s. 520-521). W konsekwencji zajęcie zabezpieczające, dokonane przez organ egzekucyjny nie zmierza do wykonania obowiązku (art. 160 § 1 u.p.e.a.), ale jedynie zabezpiecza jego realizację w przyszłości. Jego cel jest zatem odmienny od celu zajęcia egzekucyjnego, które ma doprowadzić do przymusowego wykonania obowiązku. Na rozróżnienie obu zajęć wskazuje jednoznacznie art. 154 § 4 u.p.e.a.

Normą kompetencyjną, upoważniającą organ egzekucyjny do uchylenia zabezpieczenia (rozstrzygnięcie ma formę postanowienia) są przepisy art. 157a i art. 159 § 1 u.p.e.a. Pierwszy z tych przepisów uprawnia organ egzekucyjny do uchylenia lub zmiany sposobu bądź zakresu zabezpieczenia w każdym czasie. Postanowienie organu ma w tym przypadku charakter uznaniowy, przepis nie określa bowiem przesłanek uchylenia lub zmiany sposobu czy zakresu zabezpieczenia. Przyjmuje się przy tym, że postanowienie takie organ egzekucyjny może wydać zarówno z urzędu, jak i na wniosek zobowiązanego. Uchylenie zabezpieczenia, jak już powyżej obszernie wyjaśniono, może także nastąpić na żądanie zobowiązanego, gdy wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminie 30 dni od dnia dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej, a w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b Ordynacji podatkowej lub w art. 61 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne lub zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym i jednocześnie termin ten nie został przedłużony przez organ egzekucyjny (art. 159 § 1 u.p.e.a.). W tym drugim przypadku przesłanki uchylenia zabezpieczenia zostały wyraźnie określone i tylko ich spełnienie może skutkować uchyleniem zabezpieczenia. Organ nie może także w tym przypadku działać z urzędu.

W przepisach normujących postępowanie egzekucyjne nie ma norm odpowiadających w swej treści art. 157a i art. 159 § 1 u.p.e.a. W przypadku zajęcia rachunków bankowych zobowiązanemu przysługują zarzuty, których podstawę określono enumeratywnie w art. 33 u.p.e.a. i które muszą zostać złożone w określonym w ustawie terminie. Skuteczne podniesienie zarzutu prowadzić może w określonych sytuacjach do umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 u.p.e.a.) lub zmiany środka egzekucyjnego w wyniku uwzględnienia zarzutu. Zobowiązany może także wnosić o zwolnienie wierzytelności z rachunku bankowego z egzekucji na podstawie art. 13 § 1 u.p.e.a. Zwolnienie takie jest możliwe, gdy zobowiązany uzyska na to zgodę wierzyciela i wykaże istnienie własnego ważnego interesu, przemawiającego ze zwolnieniem określonych składników majątkowych z egzekucji. Może ono także dotyczyć przedmiotu, który nie został jeszcze zajęty w postępowaniu egzekucyjnym. Zobowiązanemu przysługuje także skarga na czynności egzekucyjne (art. 54 § 1 u.p.e.a.).

Wskazane różnice praw i obowiązków, jakie są związane z dokonaniem zajęcia egzekucyjnego i zajęcia zabezpieczającego wskazują na to, że przedmiot postępowania, wszczętego żądaniem zobowiązanego dotyczącym uchylenia zajęcia zabezpieczającego i zajęcia egzekucyjnego jest zupełny odmienny, odmienne są bowiem elementy stanu faktycznego, których ziszczenie się pozwala organowi egzekucyjnemu na rozstrzygnięcie o prawach i obowiązkach zobowiązanego i związane z tym kompetencje organu egzekucyjnego. Tym samym przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne powoduje, że przestaje istnieć przedmiot postępowania o uchylenie tego pierwszego zajęcia. Bezprzedmiotowe staje się orzekanie o jego uchyleniu, skoro zajęcie to już przestało wywierać skutki prawne w postaci zabezpieczenia wykonania przyszłego obowiązku, a powstało w to miejsce zajęcie egzekucyjne, którego realizacja prowadzić będzie do przymusowego wykonania obowiązku. Organowi egzekucyjnemu nie przysługuje kompetencja do uchylenia zabezpieczenia, skoro wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne i zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego stało się środkiem egzekucyjnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 września 2012 r., sygn. akt II FSK 106/11, dostępny w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

23. Pogląd o wystąpieniu w rozpoznawanej sprawie przesłanki bezprzedmiotowości wspiera także argumentacja zawarta w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sadu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/11 (publ. ONSAiWSA z 2012 r., nr 1, poz. 2), zgodnie z którą wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji.

Podobnie w rozpoznawanej sprawie, skoro decyzja o zabezpieczeniu wygasła ze względu na doręczenie decyzji wymiarowych, nie jest możliwe procesowanie o uchyleniu zabezpieczenia, które na jej podstawie zostało dokonane. Jedynym możliwym rozstrzygnięciem procesowym pozostaje zatem umorzenie postępowania, jako bezprzedmiotowego.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 105 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., a także przepisów art. 7, art. 8, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. w zw. z art. 159 § 1-1a u.p.e.a. oraz w zw. z art. 18 u.p.e.a., polegającym na bezpodstawnym umorzeniu jako bezprzedmiotowego postępowania w sprawie uchylenia zabezpieczenia w wyniku dokonania błędnego ustalenia w zakresie przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne; a także naruszenia tych przepisów, gdyż doprowadziło to do braku merytorycznego rozpatrzenia wniosku o uchylenie zabezpieczenia, a w konsekwencji również - do braku uchylenia zabezpieczenia ze skutkiem na dzień złożenia wniosku o uchylenie zabezpieczenia.

24. W konsekwencji nie są również zasadne zarzuty naruszenia przepisów art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a., w zw. z art. 159 § 1-1a u.p.e.a. przez zaakceptowanie błędnie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy i dokonanie przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowej oceny legalności zaskarżonego postanowienia, wskutek czego Sąd zamiast uchylić to postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

25. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.