II FSK 1789/11

Uzasadnienie

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 29 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 102/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. w przedmiocie określenia kosztów egzekucyjnych.

2. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w G. na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z 14 grudnia 2005 r. dokonał zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na majątku Spółki. Przedmiotowe zarządzenia wydano na podstawie trzech decyzji z 14 grudnia 2005 r. określających w przybliżeniu kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1999-2001, podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. oraz podatku od towarów i usług za maj, sierpień, grudzień 2000 r., miesiące od maja do września 2001 r., listopad i grudzień 2001 r., oraz kwiecień 2002 r.

Na podstawie przedmiotowych zarządzeń zabezpieczenia Naczelnik Urzędu Skarbowego m.in. wystawił i doręczył bankowi zawiadomienia z 15 grudnia 2005 r. o zajęciu zabezpieczającym prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem.

3. Dwudziestoma dziewięcioma decyzjami z 16 i 23 października 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił Spółce zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1999-2002 oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r., 2001 r. oraz 2002 r. Decyzje te zostały doręczone Spółce w dniu 30 października 2006 r.

4. Na podstawie powyższych decyzji wymiarowych wystawiono w dniu 9 listopada 2006 r. tytuły wykonawcze.

5. W dniu 10 listopada 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., tym razem działając już jako organ egzekucyjny, skierował przedmiotowe tytuły do egzekucji. Następnie pismami z 10 listopada 2006 r. organ ten poinformował Spółkę, iż w związku z wystawieniem w/w tytułów wykonawczych, zajęcie zabezpieczające prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, dokonane m.in. na podstawie zawiadomień o zajęciu zabezpieczającym z 15 grudnia 2005 r., przekształciło się w zajęcie egzekucyjne. Odpisy ww. tytułów wykonawczych z 9 listopada 2006 r. zostały doręczone Spółce 13 listopada 2006 r.

6. W toku postępowania egzekucyjnego zastosowano środek egzekucyjny w postaci zawiadomienia z 23 listopada 2006 r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem.

7. W dniach 22 listopada oraz 4 grudnia 2006 r. doszło do wyegzekwowania w całości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę od przedmiotowych zaległości, poprzez przekazanie przez bank będący dłużnikiem zajętej wierzytelności z rachunku bankowego środków pieniężnych w kwocie wynikającej z tytułów wykonawczych z 9 listopada 2006 r. na rachunek organu egzekucyjnego.

8. Pismem z 20 listopada 2006 r. Spółka wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie w/w tytułów wykonawczych. Przed rozpatrzeniem wniesionych zarzutów, organ egzekucyjny na wniosek wierzyciela wydał postanowienie z 11 grudnia 2006 r., którym umorzył administracyjne postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie wspomnianych tytułów wykonawczych z 9 listopada 2006 r. Z kolei postanowieniem z 13 grudnia 2006 r., organ egzekucyjny uchylił czynności egzekucyjne dokonane na podstawie tych tytułów wykonawczych. Równocześnie organ egzekucyjny zwrócił Spółce w całości kwoty pieniężne wyegzekwowane wcześniej (w dniach 22 listopada 2006 r. i 4 grudnia 2006 r.) na podstawie omawianych tytułów wykonawczych.

9. Na powyższe postanowienia Spółka wniosła zażalenia, wskutek czego Dyrektor Izby Skarbowej w G. wydał 26 kwietnia 2007 r. m.in. postanowienia, którymi uchylił w całości zaskarżone postanowienia o umorzeniu administracyjnego postępowania egzekucyjnego i o uchyleniu czynności egzekucyjnych.

10. W dniu 15 grudnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wystawił nowe tytuły wykonawcze, które obejmowały te same zaległości podatkowe, których dotyczyły tytuły wykonawcze z 9 listopada 2006 r. Również 15 grudnia 2006 doszło do zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Spółki, na podstawie doręczonego bankowi zawiadomienia o zajęciu. Dochodzone kwoty należności zostały 27 grudnia 2006 r. w całości wyegzekwowane.

11. Pismem z 9 stycznia 2007 r. Spółka złożyła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie ostatnio powołanych tytułów wykonawczych z 15 grudnia 2006 r. Ustosunkowując się do tego pisma, organ egzekucyjny wydał 22 lipca 2008 r. postanowienie, w którym umorzył postępowanie w sprawie zarzutów zgłoszonych w przedmiocie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z 15 grudnia 2006 r. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie, organ egzekucyjny stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło skuteczne doręczenie zobowiązanemu odpisów tytułów wykonawczych, sporządzonych w wymaganej prawem formie i zaopatrzonych klauzulą o skierowaniu ich do egzekucji administracyjnej.

12. Pismem z 1 sierpnia 2008 r. Spółka zwróciła się do organu o zwrot kosztów egzekucyjnych z tytułu dokonania czynności egzekucyjnej w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w ramach postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z 15 grudnia 2006 r.

13. Pismem z 6 listopada 2008 r. organ egzekucyjny odmówił zwrotu pobranych kosztów informując, iż objęte żądaniem koszty zarachowano na zaległość z tytułu należnych kosztów egzekucyjnych związanych z zastosowaniem środka egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych z 9 listopada 2006 r.

14. Czternastoma pismami z 7 listopada 2008 r. organ egzekucyjny powiadomił Spółkę o wysokości pobranych kosztów egzekucyjnych w odniesieniu do każdego z tytułów wykonawczych z 9 listopada 2006 r.

15. Spółka w ustawowym terminie 14 dni od dnia otrzymania informacji o wysokości pobranych kosztów egzekucyjnych złożyła wnioski o wydanie postanowień w sprawie kosztów egzekucyjnych pobranych na podstawie tychże tytułów wykonawczych.

16. Wnioski o wydanie postanowień w sprawie kosztów egzekucyjnych zostały rozpoznane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z 7 stycznia 2009 r. w sprawie określenia wysokości kosztów egzekucyjnych, powstałych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku Spółki, na podstawie tytułów wykonawczych z 9 listopada 2006 r.

17. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia Spółki wydał 28 maja 2009 r. postanowienie, którym uchylił opisane wyżej postanowienie organu egzekucyjnego w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

18. Naczelnik Urzędu Skarbowego po ponownym rozpatrzeniu wniosków Spółki wydał postanowienie określając wysokość kosztów egzekucyjnych powstałych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku Spółki na podstawie tytułów wykonawczych z 9 listopada 2006 r.

W uzasadnieniu organ egzekucyjny wskazał, iż koszty wyegzekwowano w dniach 22 i 28 listopada 2006 r. oraz 4 grudnia 2006 r., i do zapłaty pozostała kwota 47.867,10 zł. W związku z powyższym organ egzekucyjny wezwał Spółkę do jej uiszczenia, gdyż nieuregulowanie należności w oznaczonym terminie spowoduje wszczęcie postępowania egzekucyjnego w celu przymusowego ściągnięcia należności w trybie egzekucji administracyjnej.

19. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia Spółki, utrzymał powyższe postanowienie w mocy. Organ odwoławczy stwierdził, że organ egzekucyjny prawidłowo wyliczył koszty egzekucyjne, identyfikując jednocześnie czynności wykonawcze, które były podstawą ich naliczenia odrębnie dla każdego tytułu wykonawczego. Opłata za zajęcie zabezpieczające prawa majątkowego stanowiącego wierzytelności na rachunku bankowym zobowiązanego została naliczona na dzień 30 października 2006 r., tj. na dzień doręczenia decyzji podatkowych Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. będących podstawą wystawienia tytułów wykonawczych. O powyższym przekształceniu organ egzekucyjny powiadomił Spółkę pismami z 10 listopada 2006 r., co następnie było podstawą do podjęcia działań w celu naliczenia kosztów egzekucyjnych. Natomiast obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej powstał z chwilą doręczenia Spółce odpisów tytułów wykonawczych - 13 listopada 2006 r. Obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej powstaje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego.

Skarga do Sądu Administracyjnego.

20. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie powyższego postanowienia wraz z postanowieniem je poprzedzającym, zarzucając:

- naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.: Dz.U. z 2000r. Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej k.p.a.) oraz art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j.: Dz.U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968 ze zm., dalej u.p.e.a.) poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji wydanego z naruszeniem przepisów art. 64c § 1, 5, 6 w zw. z art. 64c § 7 u.p.e.a., a także art. 262 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., polegającym na określeniu obciążającej Spółkę łącznej kwoty kosztów egzekucyjnych należnych z tytułu prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułów wykonawczych z 9 listopada 2006 r. w wysokości 956.018,50 zł, podczas gdy z uwagi na bezprawność działań organu egzekucyjnego Spółka nie powinna być obciążona żadnymi kosztami egzekucyjnymi z tytułu prowadzenia przedmiotowej egzekucji,

- naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 k.p.a. oraz art. 18 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji wydanego z naruszeniem przepisów art. 6, art. 7, art. 8 i art. 11 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 64c § 6, 7, 8 u.p.e.a., polegającym na określeniu, w sposób sprzeczny z zasadami praworządności, poszanowania słusznych interesów obywateli, pogłębiania zaufania do organów państwa oraz przekonywania, łącznej kwoty kosztów egzekucyjnych w większej wysokości od kwoty faktycznie pobranych od spółki kosztów egzekucyjnych, a także na wystosowaniu do spółki wezwania do zapłaty brakującej części kosztów egzekucyjnych bez podstawy prawnej.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

21. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za bezzasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.) oddalił ją.

Uzasadniając wyrok Sąd wskazał, że termin do wszczęcia postępowania egzekucyjnego upłynął z dniem 31 sierpnia 2006 r., a wniosek o uchylenie zabezpieczenia złożony został przez Spółkę pismami z dnia 21 września 2006 r. Jednakże przed rozpatrzeniem przez organ wniosku o uchylenie zabezpieczenia decyzja o zabezpieczeniu wygasła w trybie art. 33a Ordynacji podatkowej z dniem doręczenia Spółce decyzji wymiarowych określających wysokość zobowiązania podatkowego, a zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, zgodnie z art. 154 § 4 u.p.e.a. Stwierdził, że z dniem 30 października 2006 r., tj. z dniem doręczenia Spółce decyzji wymiarowych, wygasły decyzje zabezpieczające, a zajęcia zabezpieczające przekształciły się w zajęcia egzekucyjne (został bowiem przy tym spełniony dodatkowy warunek wynikający z art. 154 § 4 u.p.e.a. dotyczący wystawienia tytułów wykonawczych nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji). Zarzuty naruszenia art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., jak również art. 154 § 4 i art. 159 § 1 u.p.e.a. Sąd uznał za bezzasadne.

22. Sąd pierwszej instancji zauważył, że Strona podnosząc zarzut bezprawności wszczęcia i prowadzenia egzekucji powoływała się jedynie na dwa postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z 9 listopada 2006 r. i uchyleniu czynności egzekucyjnych. Postanowienia te zostały jednak uchylone przez organ odwoławczy i w ten sposób zostały wyeliminowane z obrotu prawnego, zaś kwestia prawidłowości wszczęcia i prowadzenia egzekucji na podstawie tytułów wykonawczych z 9 listopada 2006 r. była przedmiotem skargi wniesionej przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 18 grudnia 2007 r. w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie powyższych tytułów wykonawczych. Skarga ta została oddalona wyrokiem z 21 października 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 264/08. Skarga kasacyjna strony od powyższego wyroku także została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 2 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 217/09.

23. W rozpatrywanej sprawie wierzyciel wystawił nowe tytuły wykonawcze 15 grudnia 2006 r., obejmujące te same należności, co tytuły wykonawcze z 9 listopada 2006 r., i na ich podstawie zostały wyegzekwowane m.in. ponownie należne koszty egzekucyjne. Wobec jednak uchylenia postanowienia o umorzeniu postępowania i uchyleniu czynności egzekucyjnych dokonanych na podstawie tytułów wykonawczych z 9 listopada 2006 r., znajdujące się na rachunku organu egzekucyjnego koszty zostały w drodze czynności materialno-technicznych przerachowane na poczet należnych kosztów związanych z egzekucją prowadzoną na podstawie tytułów wykonawczych z 9 listopada 2006 r. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 64c § 5 u.p.e.a. Naruszenie art. 64c § 5 u.p.e.a. mogłoby nastąpić wówczas, gdyby egzekucja kosztów egzekucyjnych nastąpiła w innym trybie, niż administracyjne postępowanie egzekucyjne. Zarzutu tego natomiast nie uzasadniała ewentualna wadliwość administracyjnego postępowania egzekucyjnego będąca następstwem naruszenia w jego toku poszczególnych przepisów regulujących ten tryb. Nie uzasadniał go fakt, że tytuły wykonawcze z 15 grudnia 2006 r. nie zostały doręczone Spółce, nie świadczy to bowiem o prowadzeniu egzekucji poza trybem administracyjnego postępowania egzekucyjnego.

24. W ocenie Sądu nie został naruszony także art. 64c § 6 u.p.e.a., bowiem koszty egzekucyjne powstałe w egzekucji należności pieniężnej były dochodzone na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na tę właśnie należność. Nie zmienia tego fakt, że koszty wyegzekwowane na podstawie tytułów wykonawczych z 15 grudnia 2006 r. zostały przerachowane na poczet kosztów należnych na podstawie tytułów wykonawczych z 9 listopada 2006 r., skoro tytuły wykonawcze z obu tych dat dotyczyły tych samych należności, a Spółka została obciążona kosztami egzekucyjnymi tylko raz. Takie przerachowanie było skutkiem uchylenia postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z 9 listopada 2006 r. i postanowienia o uchyleniu czynności egzekucyjnych, wskutek czego okazało się, że koszty egzekucyjne powstałe w ramach tego postępowania nadal obciążają zobowiązaną Spółkę. W tej sytuacji zasadnie organ egzekucyjny przerachował w drodze czynności materialno-technicznej znajdujące się w jego dyspozycji środki wyegzekwowane na podstawie tytułów wykonawczych z 15 grudnia 2006 r. na pokrycie należnych kosztów egzekucji tych samych należności, objętych tytułami wykonawczymi z 9 listopada 2006 r.

25. W ocenie Sądu wydane postanowienie w sprawie określenia na łączną kwotę 956.018,50 zł wysokości kosztów egzekucyjnych powstałych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku Spółki na podstawie tytułów wykonawczych z 9 listopada 2006 r. nie naruszało także art. 64c § 4, 7 i 8 oraz art. 6, 7, 8 i 11 k.p.a.

Sąd zaznaczył, że czym innym jest kwestia określenia wysokości należnych kosztów egzekucji, a czym innym kwestia ich przymusowego dochodzenia. Zgodnie z art. 64c § 6 u.p.e.a. koszty egzekucyjne powstałe w egzekucji należności pieniężnej są dochodzone na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na tę należność, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej.

26. W ocenie Sądu pierwszej instancji bezzasadne były zarzuty dotyczące wysokości naliczonych opłat za zajęcie zabezpieczające wierzytelności pieniężnych na rachunku bankowym w odniesieniu do zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące maj, sierpień 2000 r., czerwiec-wrzesień i listopad-grudzień 2001 r. oraz kwiecień 2002 r. Koszty związane z zajęciem zabezpieczającym obciążają zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 64c § 1 u.p.e.a. zobowiązanego.

27. Zdaniem Sądu pierwszej instancji Strona nie wykazała, jaki wpływ na rozstrzygnięcie miałoby ewentualne naruszenie art. 10 § 1 k.p.a. Spółka podniosła wprawdzie, że nie mogła w zażaleniu podnieść zarzutów odnoszących się do ciągle niezakończonego postępowania w sprawie przedłużenia zabezpieczenia, ale zarzutów tych nie mogłaby w takim razie podnieść także w toku postępowania zażaleniowego, nawet gdyby organ wyznaczył jej termin do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów, bowiem postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zabezpieczenia zakończyło się 18 stycznia 2010 r. wydaniem postanowienia o jego umorzeniu, co miało miejsce już po wydaniu zaskarżonego postanowienia (z dnia 23 listopada 2009 r.).

Skarga kasacyjna.

28. Od powyższego wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie:

a) prawa procesowego w postaci art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; Sąd nie zastosował prawidłowo art. 141 § 4 p.p.s.a. wskutek przyjęcia jako podstawy faktycznej swojego rozstrzygnięcia błędnie ustalonego przez organy obu instancji stanu faktycznego w zakresie przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne; w konsekwencji tegoż Sąd zastosował przepis art. 151 p.p.s.a., tymczasem przepisem, który powinien mieć zastosowanie w sprawie, jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.; naruszenie przez Sąd ostatnio powołanych przepisów polegało na oddaleniu skargi na postanowienie wydane z mającym istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej naruszeniem przepisów art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., polegającym na oparciu rozstrzygnięcia na błędnym ustaleniu faktycznym dotyczącym przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne; naruszenie przez organy przepisów art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do określenia wysokości kosztów egzekucyjnych z naruszeniem przepisów art. 64c § 1 w zw. z art. 163 § 1 oraz w zw. z art. 154 § 4 (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r.) i art. 159 § 1, 1a i 2 u.p.e.a.; istotny wpływ naruszenia przez Sąd przepisów art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. na wynik sprawy sądowoadministracyjnej polegał zaś na tym, że Sąd - w następstwie zaakceptowania błędnie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy - dokonał nieprawidłowej oceny legalności zaskarżonego postanowienia, wskutek czego - zamiast uchylić to postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.;

b) prawa procesowego w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; Sąd zastosował w niniejszej sprawie przepis art. 151 p.p.s.a., tymczasem powinien mieć zastosowanie w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.; naruszenie przez Sąd powołanych przepisów polegało na oddaleniu skargi na postanowienie, wydane z mającym istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej naruszeniem art. 64c § 1 w zw. z art. 163 § 1 oraz w zw. z art. 154 § 4 (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r.) i art. 159 § 1, 1a i 2 u.p.e.a.; naruszenie przez organy przepisów art. 64c § 1 w zw. z art. 163 § 1 oraz w zw. z art. 154 § 4 (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009r.) i art. 159 § 1, la i 2 u.p.e.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do określenia kosztów egzekucyjnych w związku z dochodzeniem należności z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące maj, sierpień 2000 r.,- czerwiec-wrzesień i listopad-grudzień 2001 r. oraz kwiecień 2002 r., w odniesieniu do których nie zostały dokonane żadne czynności egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych z 9 listopada 2006 r. (w związku z brakiem przekształcenia się zajęć zabezpieczających w zajęcia egzekucyjne oraz w związku z brakiem dokonania odrębnych zajęć egzekucyjnych); istotny wpływ naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. na wynik sprawy sądowoadministracyjnej polegał zaś na tym, że Sąd - w następstwie niedostrzeżenia naruszenia przez organy w/w przepisów postępowania administracyjnego, jak również w następstwie przeprowadzenia błędnej wykładni art. 159 § 1 i 1a u.p.e.a. – dokonał nieprawidłowej oceny legalności zaskarżonego postanowienia, wskutek czego – zamiast uchylić to postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a;

w razie nieuwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny powyższych zarzutów, w dalszej kolejności wyrokowi zarzucono naruszenie:

c) prawa procesowego w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; Sąd zastosował art. 151 p.p.s.a., tymczasem przepisem, który powinien mieć zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.; naruszenie przez Sąd powołanych przepisów polegało na oddaleniu skargi na postanowienie wydane z mającym istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej naruszeniem przepisów art. 64c § 1, 4, 5 i 6 w zw. z art. 64c § 7 i 8 oraz w zw. z art. 163 § 1 u.p.e.a., a także przepisów art. 262 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., polegającym na określeniu obciążającej Spółkę łącznej kwoty kosztów egzekucyjnych w wysokości 956 018,50 zł, podczas gdy - z uwagi na bezprawność działań organu egzekucyjnego, a w szczególności bezprawność pozyskania od Spółki kosztów egzekucyjnych - Spółka nie powinna być obciążona żadnymi kosztami egzekucyjnymi; naruszenie przez organy przepisów art. 64c § 1, 4, 5 i 6 w zw. z art. 64c § 7 i 8 oraz w zw. z art. 163 § 1 u.p.e.a., a także przepisów art. 262 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do określenia kosztów egzekucyjnych, których organ egzekucyjny w ogóle nie pobrał od Spółki na podstawie tytułów wykonawczych z 9 listopada 2006 r.; istotny wpływ naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. na wynik sprawy polegał zaś na tym, że Sąd - w następstwie niedostrzeżenia naruszenia przez organy w/w przepisów postępowania administracyjnego - dokonał nieprawidłowej oceny legalności zaskarżonego postanowienia, wskutek czego - zamiast uchylić to postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. – oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a;

w razie nieuwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny powyższego zarzutu, w dalszej kolejności zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

d) prawa procesowego w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; Sąd zastosował w niniejszej sprawie przepis art, 151 p.p.s.a., tymczasem powinien mieć zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.; naruszenie przez Sąd powołanych przepisów polegało na oddaleniu skargi na postanowienie wydane z mającym istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej naruszeniem przepisów art. 64c § 1, 4, 5, 6, 7 i 8 w zw. z art. 163 § 1 u.p.e.a., a także przepisów art. 6 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., polegającym na określeniu łącznej kwoty kosztów egzekucyjnych w większej wysokości od kwoty kosztów faktycznie uzyskanych przez organ egzekucyjny w drodze czynności materialno-technicznej, a także na wystosowaniu do Spółki wezwania do zapłaty "brakującej" części kosztów egzekucyjnych bez jakiejkolwiek podstawy prawnej; naruszenie przez organy przepisów art. 64c § 1, 4, 5, 6, 7 i 8 w zw. z art. 163 § 1 u.p.e.a., a także przepisów art. 6 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do określenia - jako należnych od Spółki - kosztów egzekucyjnych w kwocie 47 867,10 zł, które powinny obciążać wierzyciela (z racji braku prawnej możliwości ściągnięcia tych kosztów od Spółki); istotny wpływ naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. na wynik sprawy sądowoadministracyjnej polegał zaś na tym, że Sąd - w następstwie niedostrzeżenia naruszenia przez organy w/w przepisów postępowania administracyjnego - dokonał nieprawidłowej oceny legalności zaskarżonego postanowienia, wskutek czego - zamiast uchylić to postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. — oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

29. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

30. Skarga kasacyjna jest bezzasadna.

Zawiera w swej treści zarzuty podzielone na trzy kategorie naruszeń, przy czym autor skargi kasacyjnej dokonał ich gradacji w ten sposób, że w przypadku nie uznania za uzasadnione zarzutów zaliczonych do pierwszej grupy uzasadnienie znajdują w kolejności zarzuty z drugiej grupy, a końcowo z ostatniej - trzeciej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegając powodów, dla których przyjęte założenie przez autora skargi kasacyjnej miałoby zostać w rozpoznawanej sprawie odrzucone, ustosunkuje się do zarzutów w kolejności ich prezentowania w skardze kasacyjnej.

31. Pierwsza grupa zarzutów odwołuje się do kwestii przekształcenia się zajęć zabezpieczających w zajęcia egzekucyjne. Pełnomocnik Spółki wskazuje w zarzutach skargi kasacyjnej, iż w związku z tym, że w sprawie nie doszło do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne, żadne czynności na podstawie tytułów wykonawczych z 9 listopada 2006 r. nie zostały skutecznie dokonane. Odwołuje się przy tym do argumentacji, która stanowiła podstawę zarzutów skarg kasacyjnych złożonych od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku dla Spółki w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie uchylenia zabezpieczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z 14 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1131-1133/11, 1147-1149, 1225-1227, 1157-1159 oddalił skargi kasacyjne Spółki na powyższe wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. W uzasadnieniu wyżej wymienionych orzeczeń wskazał, że zarówno sam charakter orzeczenia konstytutywnego, oraz brak wyraźnego zastrzeżenia w ustawie wskazuje, że postanowienie o uchyleniu zabezpieczenia nie wywołuje skutków prawnych z mocą wsteczną, tj. od momentu złożenia przez zobowiązanego żądania o uchylenie zabezpieczenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów zmierzających do wykazania, że nie doszło do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne. Uznał bowiem, powołując się na treść art. 159 § 1 i 1a u.p.e.a., że postanowienie o uchyleniu zabezpieczenia ma charakter konstytutywny i wywołuje skutek w postaci uchylenia zabezpieczenia z momentem doręczenia postanowienia wydanego w tym przedmiocie.

Wskazał zatem, że w rozpoznawanej sprawie doszło do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne i tym samym rozstrzyganie kwestii uchylenia zabezpieczenia stało się bezprzedmiotowe.

Szczegółowa argumentacja odnosząca się do analogicznie sformułowanych zarzutów, jak w rozpoznawanej sprawie znajduje się w uzasadnieniach powołanych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2013 r. o wskazanych powyżej sygnaturach. Nie powtarzając jej, skład orzekający czyni ją jednocześnie elementem ustosunkowania się do sformułowanych w pierwszej grupie zarzutów skargi kasacyjnej.

32. Druga grupa zarzutów skargi kasacyjnej zmierza do wykazania, że nawet jeżeli doszło do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne, to i tak spółki nie obciążają żadne koszty egzekucyjne, gdyż do momentu wydania postanowienia o kosztach nie zostały one ściągnięte od Spółki w sposób zgodny z prawem.

Dla oceny tych zarzutów konieczne jest przypomnienie treści przepisów, które zdaniem autora skargi kasacyjnej zostały naruszone.

Wyjaśnić należy, że kwestia kosztów egzekucyjnych w postępowaniu administracyjnym uregulowana jest w Rozdziale 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z art. 64c § 1 tej ustawy koszty egzekucyjne obciążają zobowiązanego. Na podstawie § 7 tego przepisu organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na żądanie zobowiązanego, albo z urzędu, jeżeli koszty te obciążają wierzyciela.

Wbrew stanowisku Spółki, obowiązku wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych nie można dopatrzyć się w przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego. Skarżąca argumentuje swoje stanowisko tym, że na podstawie art. 18 u.p.e.a. organy winny stosować odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego i w konsekwencji stosować zasadę z art. 262 § 1 pkt 1) k.p.a., zgodnie z którą stronę obciążają te koszty postępowania, które powstały z winy strony. Interpretacja art. 18 u.p.e.a. prowadzi do wniosku, że stosowanie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego odpowiednio oznacza, że stosujemy je tylko wtedy, gdy ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie reguluje jakiejś kwestii, bądź reguluje ją niedostatecznie. Odpowiednie stosowanie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego w postępowaniu egzekucyjnym oznacza, że przepisy tego kodeksu mogą być stosowane tylko w takim zakresie i w taki sposób, aby uzupełniać, a nie modyfikować, ustawę o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wynika stąd konieczność selektywnego stosowania przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego oraz niedopuszczalność ich stosowania w takich sprawach, które zostały uregulowane w sposób wyczerpujący w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w kwestii kosztów egzekucyjnych uregulowania ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji są kompleksowe i nie ma w tym zakresie podstaw do stosowania przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Pogląd ten obecny jest zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3046/06, dostępny w systemie LEX nr 311985; a także P. Pietrasz [w:] D.R. Kijowski (red.) Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, dostępny w systemie LEX pkt 16 do art. 18).

33. Koszty egzekucyjne (którymi są: opłata za czynności egzekucyjne, opłata manipulacyjna oraz wydatki poniesione przez organ egzekucyjny), co do zasady obciążają zobowiązanego (art. 64c § 1 u.p.e.a.). Zapłata kosztów egzekucyjnych następuje w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji, przy czym przy egzekucji kosztów egzekucyjnych nie pobiera się opłat za czynności egzekucyjne (art. 64c § 5 u.p.e.a.). Podstawą dochodzenia kosztów egzekucyjnych jest co do zasady tytuł wykonawczy wystawiony na należność, która była egzekwowana w postępowaniu egzekucyjnym, z tytułu prowadzenia którego powstały koszty (art. 64c § 6 u.p.e.a.). W sprawie kosztów egzekucyjnych organ egzekucyjny wydaje postanowienie, jeżeli zażąda tego zobowiązany, albo z urzędu - jeżeli koszty egzekucyjne obciążają wierzyciela (art. 64c § 7 u.p.e.a.). Z kolei art. 64c § 8 u.p.e.a. stanowi, iż żądanie, o którym mowa w § 7, nie podlega rozpatrzeniu, jeżeli zostało wniesione po upływie 14 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, a w przypadku zakończenia postępowania egzekucyjnego wskutek wyegzekwowania wykonania obowiązku - od dnia powiadomienia zobowiązanego o wysokości pobranych kosztów egzekucyjnych.

Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, obowiązek ponoszenia kosztów egzekucji przez zobowiązanego jest zrozumiały, jeśli się weźmie pod uwagę, że całe postępowanie egzekucyjne i związana z nim konieczność funkcjonowania organów egzekucyjnych jest następstwem uchylania się zobowiązanych od wykonywania nałożonych na nich obowiązków. Ustawa dopuszcza wprawdzie w art. 64c § 4 sytuację, gdy zobowiązanym do pokrycia kosztów egzekucyjnych jest wierzyciel, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego, jednakże taka sytuacja w niniejszej sprawie nie występuje. W szczególności fakt, że organ egzekucyjny zwrócił na rachunek zobowiązanego m.in. pobrane koszty działając w mylnym przekonaniu, iż wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem nie oznacza jeszcze, że zobowiązany zostaje zwolniony z obowiązku poniesienia kosztów egzekucyjnych, których powstanie zostało wywołane koniecznością przymusowego wyegzekwowania należności publicznoprawnych.

Unormowanie zawarte w art. 64c § 4 u.p.e.a. nie stanowi o przyczynach, na skutek których koszty egzekucyjne nie mogą zostać ściągnięte od zobowiązanego, nie wymienia - a przez to - i nie odróżnia w tym przedmiocie powodów faktycznych i prawnych, nie wiąże z każdą kategorią tych okoliczności odmiennych reżimów prawnych obciążania kosztami postępowania egzekucyjnego.

Przepis ten znajdzie zastosowanie przede wszystkim w sytuacjach, gdy w toku postępowania egzekucyjnego nastąpi takie zubożenie zobowiązanego, że nie będzie faktycznej możliwości ściągnięcia od niego kosztów egzekucyjnych, ale także i wówczas, gdy koszty egzekucyjne są w rzeczywistości ściągalne od zobowiązanego, ale wierzyciel odstąpił od egzekucji (por. analogicznie: R. Hauser, Z. Leoński, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2003 r., str. 167).

Z sytuacją taką będziemy również mieli do czynienia, gdy wyegzekwowanie kosztów egzekucyjnych wiązałoby się z poniesieniem przewyższających je wydatków egzekucyjnych. Podobnie będzie w przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego np. z powodu ogłoszenia upadłości zobowiązanego czy też z powodu jego śmierci (por. Władysław Grześkiewicz [w:] D.R. Kijowski (red.) Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, dostępny w systemie LEX pkt 10.2 do art. 64c).

Zważyć także należy, że prawo o postępowaniu egzekucyjnym w administracji unormowane i wykonywane jest w sposób zobiektywizowany, co między innymi, oznacza, że takie pojęcia czy zdarzenia jak, na przykład, wina, przyczynienie się, wprowadzenie wierzyciela w błąd nie są w rozważanym obszarze prawnie znaczące, chyba, żeby konkretny przepis ustawy egzekucyjnej (wyraźnie i jednoznacznie) na nie się powoływał. Analizując w tym kontekście art. 64c § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stwierdzić należy, że przywołane okoliczności natury podmiotowej nie są uwzględnione w jego treści i nie mają dla niego żadnego znaczenia prawnego (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 25 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2659/04, dostępny w CBOIS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

34. W rozpoznawanej sprawie nie można również twierdzić, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem. Ze stanu faktycznego sprawy, który w tym zakresie nie jest sporny, wynika że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wydał postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z 9 listopada 2006 r. i uchyleniu czynności egzekucyjnych. Postanowienia te zostały jednak uchylone przez organ odwoławczy. W tej sytuacji na obecnym etapie postępowania brak jest podstaw do uznania, że egzekucja wszczęta na podstawie tytułów wykonawczych z 9 listopada 2006 r. była wszczęta i prowadzona niezgodnie z prawem. Skoro tak, to zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art. 64c § 1 u.p.e.a. koszty egzekucyjne powstałe w tym postępowaniu obciążają zobowiązanego, czyli Spółkę.

Istotne jest bowiem to, że doszło do wszczęcia egzekucji, która została zrealizowana, a jej konsekwencją było naliczenie kosztów egzekucyjnych.

35. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa jest również argumentacja zawarta w zaskarżonym wyroku odnośnie zaliczenia (przerachowania) kwot na koszty egzekucyjne. W rozpoznawanej sprawie wierzyciel wystawił nowe tytuły wykonawcze – 15 grudnia 2006 r. Obejmowały one te same należności, co tytuły wykonawcze z 9 listopada 2006 r. Na ich podstawie ponownie wyegzekwowano m.in. koszty egzekucyjne. Wobec uchylenia postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego i uchyleniu czynności egzekucyjnych dokonanych na podstawie tytułów z 9 listopada 2006 r., należne koszty znajdujące się na rachunku organu egzekucyjnego zaliczono na poczet należnych kosztów związanych z prowadzoną egzekucją na podstawie tytułów z 9 listopada 2006 r.

Skoro bowiem w rozpoznawanej sprawie doszło do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, to były podstawy do naliczenia przez organ zobowiązanemu kosztów egzekucyjnych. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej zastosowanie znajdował bowiem art. 163 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym przepisy art. 64c stosuje się odpowiednio do opłat za czynności zabezpieczenia i wydatków związanych z postępowaniem zabezpieczającym, jeżeli postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte.

Postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte na podstawie tytułów z 9 listopada 2006 r. Zastosowanie znajdował zatem przepis art. 64c § 1 u.p.e.a., czyli koszty egzekucyjne powstałe w postępowaniu egzekucyjnym obciążają Spółkę.

W związku z powyższym jako niezasadne uznano zarzuty wymienione w drugiej grupie zarzutów skargi kasacyjnej.

36. Ostatnia grupa zarzutów odnosi się do określenia kwoty kosztów egzekucyjnych w kwocie wyższej niż suma kosztów faktycznie wyegzekwowanych. Autor skargi kasacyjnej wskazuje na naruszenia art. 64c § 1, 4, 5, 6, 7, 8 w zw. z art. 163 § 1 u.p.e.a. oraz art. 6 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.

Naczelny Sąd Administracyjny powyżej ustosunkował się już do zarzutów naruszenia poszczególnych przepisów zawartych w art. 64c u.pe.a., a także art. 163 § 1 u.p.e.a. W tym miejscu skoncentruje się na tym, czy prawidłowo zostały wyliczone koszty postępowania w postanowieniu z 7 stycznia 2009 r.

Nie można zaakceptować stanowiska wyrażonego w skardze kasacyjnej, iż w ramach postępowania w przedmiocie kosztów egzekucyjnych organy, a następnie Sąd mają obowiązek badać wszelkie okoliczności w zakresie prawidłowości postępowania egzekucyjnego począwszy od jego wszczęcia aż do jego zakończenia.

Zgodzić się należy z pełnomocnikiem Spółki, że z przepisów zamieszczonych w poszczególnych jednostkach redakcyjnych art. 64c u.p.e.a wynika, że ustanowiona w § 1 art. 64c u.p.e.a. zasada, iż koszty egzekucyjne ponosi zobowiązany doznaje pewnych ograniczeń oraz że zobowiązany nie ponosi kosztów egzekucyjnych, jeżeli wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem. Jednak w żadnym razie nie można zgodzić się, że z przepisów tych wynika, iż czynienie ustaleń dotyczących prawidłowości wszczęcia i prowadzenia egzekucji winno nastąpić w ramach postępowania w sprawie kosztów egzekucyjnych. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przyznaje zobowiązanemu wiele środków (np. zarzuty, skarga na czynności egzekucyjne, wnioskowanie o wyłączenie spod egzekucji, o umorzenie postępowania egzekucyjnego), których uruchomienie może doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia w ww. zakresie. W każdym przypadku uruchomienia przewidzianego w u.p.e.a. środka organ zobowiązany jest wydać postanowienie, które może być poddane kontroli organu wyższej instancji oraz sądów administracyjnych.

Rolą organu wydającego postanowienie w przedmiocie kosztów egzekucyjnych jest sprawdzenie, czy w toku postępowania egzekucyjnego zostało wydane postanowienie (postanowienia), które powoduje wyłączenie odpowiedzialności zobowiązanego za koszty egzekucyjne, czyli postanowienie, z którego wynika, że wszczęcie lub prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem. Wydając postanowienie w sprawie ustalenia kosztów egzekucyjnych organ egzekucyjny nie bada natomiast, czy wszczęcie i prowadzenie egzekucji było zgodne z prawem. Takiego obowiązku organu nie można wyprowadzić z przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Przekładając powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że przedmiotem niniejszego sporu było obciążenie skarżącego kosztami egzekucyjnymi. Zakres rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym postanowieniu oraz podstawa prawna tego rozstrzygnięcia wyznaczały granice sprawy. Wskazywane przez autora skargi kasacyjnej wątpliwości co do prawidłowości wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego wykraczało poza granice sprawy, choć Sąd pierwszej instancji ustosunkował się do wszystkich podnoszonych w skardze okoliczności. To z kolei spowodowało konieczność ustosunkowania się przez Naczelny Sąd Administracyjny do zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do poszerzonej argumentacji zawartej w zaskarżonym wyroku.

W związku z tym, Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się powyżej do sformułowanych w skardze kasacyjnej - dwóch pierwszych grup zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

37. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku tego sądu z 11 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 167/09 (dostępny w CBOSA na stronie www.orzecznia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym w postępowaniu egzekucyjnym obowiązuje zasada niekonkurencyjności środków, która wyraża się w niedopuszczalności stosowania zamiennych środków ochrony przy naruszeniu tego samego dobra prawnego. Na gruncie niniejszej sprawy oznacza to, iż zobowiązany nie może podnosić zarzutów dotyczących tytułu wykonawczego i należności objętych tych tytułem w ramach postępowania w przedmiocie kosztów egzekucyjnych, gdyż to uprawnienie przysługiwało mu w czasie trwania postępowania egzekucyjnego. Natomiast wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych następuje już po zakończeniu postępowania egzekucyjnego, czyli w stadium następującym po przeprowadzeniu egzekucji. Skoro zobowiązany nie może w tym stadium kwestionować tytułu wykonawczego oraz zasadności egzekwowania należności objętych tym tytułem, to i organ nie może na tym etapie badać prawidłowości postępowania egzekucyjnego.

Użyte w art. 64c § 7 u.p.e.a. wyrażenie "postanowienie w sprawie kosztów" należy rozumieć w ten sposób, że może ono dotyczyć zarówno wysokości tych kosztów, ale także zasady ich ponoszenia, w szczególności, gdy obciążają one wierzyciela. To właśnie w postępowaniu "w sprawie kosztów egzekucyjnych" powinny być rozstrzygane szczególne okoliczności przewidziane art. 64c § 3 lub § 4 u.p.e.a., decydujące o rozdziale tych kosztów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1027/08, dostępny w CBOSA na stronie www.orzecznia.nsa.gov.pl), co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

38. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca także uwagę, że zasady naliczania opłat egzekucyjnych zostały szczegółowo uregulowane w art. 64 u.p.e.a. Z przepisów tych wynika, że są one pobierane od kwot egzekwowanych, a nie wyegzekwowanych.

Jak słusznie zauważył pełnomocnik organu w odpowiedzi na skargę kasacyjną, zgodnie z art. 64c § 7 u.p.e.a. organ egzekucyjny wydaje postanowienie "w sprawie" kosztów egzekucyjnych. Postanowienie to nie tyle określa kwoty wyegzekwowane, co należne (od kwot egzekwowanych w myśl art. 64 u.p.e.a.).

W postanowieniu wydanym na podstawie art. 64c § 7 u.p.e.a. może zatem wystąpić rozbieżność pomiędzy kosztami faktycznie wyegzekwowanymi, a należnymi organowi egzekucyjnemu.

39. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.