III SA/Wa 1706/12

Uzasadnienie

Skarżąca – C. sp. z o.o. w C. (poprzednio D. sp. z o.o. w C.), 8 listopada 2011r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Opisując zdarzenie przyszłe wyjaśniła, iż prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania i sprzedaży kosmetyków. Jedynym jej udziałowcem jest podmiot zagraniczny – spółka D., zarejestrowana we Francji, będąca członkiem grupy handlowej C. z siedzibą we Włoszech.

Działalność Skarżącej, skupiająca się na sprzedaży półproduktów i gotowych wyrobów kosmetycznych poza Polskę, wiąże się z koniecznością utrzymywania stałych kontaktów handlowych z podmiotami mającymi siedziby poza terytorium Polski, uczestniczenia w międzynarodowych targach handlowych itp. W związku z tym pracownicy Skarżącej odbywają liczne podróże służbowe poza teren Polski. Na pokrycie kosztów podróży otrzymują zaliczki w euro, a czasami – firmową kartę płatniczą do regulowania rachunków za granicą.

W trakcie podróży niejednokrotnie pojawia się obiektywna konieczność wynajęcia samochodu osobowego w celu sprawniejszego przemieszczania się. Pracownik nie może korzystać ze środków komunikacji publicznej, ponieważ komunikacja ta nie wszędzie dociera (kontrahenci posiadają zakłady produkcyjne na terenach, gdzie nie ma możliwości dotarcia komunikacją publiczną), a ponadto w ten sposób Skarżąca racjonalizuje wydatki związane z delegowaniem pracownika, który wynajętym pojazdem może szybciej dotrzeć w więcej miejsc wymagających jego obecności. Na wynajęcie samochodu pracownik uzyskuje zgodę pracodawcy. Zwykle pracownik korzysta także z przejazdów taksówkami do i z hotelu na lotnisko w celu powrotu do kraju lub dojazdu do miejsca wskazanego przez pracodawcę. Po powrocie z podróży służbowej pracownicy rozliczają jej koszty i przedstawiają pracodawcy umowę wynajmu samochodu wraz z rachunkiem, paragony za paliwo i przejazdy autostradami (wystawione przez podmiot zagraniczny na Skarżącą), a także wystawiony na Skarżącą rachunek taxi za dojazd z lotniska do hotelu lub odwrotnie oraz taki sam rachunek taxi dokumentujący inne konieczne przemieszczanie się w trakcie zagranicznej podróży służbowej.

Skarżąca zwraca te wydatki pracownikowi, jeżeli wypłacona wcześniej zaliczka nie wystarczyła na ich pokrycie lub też pracownik nie pokrywał tych wydatków korzystając z firmowej karty płatniczej. Ani Skarżąca, ani pracownik po powrocie do kraju nie rozliczają kosztów związanych z wynajęciem samochodu za granicą przez przemnożenie liczby przejechanych kilometrów przez obowiązującą stawkę za jeden kilometr, określoną w odrębnych przepisach.

Na tle ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", Skarżąca zadała pytanie, czy w świetle art. 12 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 16 postąpi prawidłowo nie zaliczając w żadnej części wypłacanych pracownikowi kwot (zarówno w momencie przekazania pracownikowi zaliczki przed podróżą jak i po powrocie dokonując ewentualnego zwrotu wydatków) z tytułu podróży służbowych odbywanych poza granicami kraju do przychodów ze stosunku pracy lub traktując takie wydatki jako przychody zwolnione z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 i nie pobierając z tego tytułu należnych zaliczek na podatek dochodowy?

Skarżąca uważała, że prawidłowo nie zalicza wypłacanych pracownikowi świadczeń do przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. lub zaliczy te świadczenia jako zwolnione z podatku.

Powołała się na zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. oraz definicję podróży służbowej zawartą w art. 775 Kodeku pracy ("k.p.") Wywiodła, że jeżeli pracodawca prawidłowo i skutecznie oddeleguje pracownika do odbycia podróży służbowej, a w trakcie jej trwania pojawi się obiektywna konieczność wynajęcia samochodu osobowego lub przejazdu taksówką, na co pracodawca wyraża zgodę, świadczenia wypłacone pracownikowi z tego tytułu będą korzystały ze zwolnienia z podatku bez ograniczeń wynikających z tzw. "kilometrówki". Wypłacana przed podróżą zaliczka nie może być zaliczona do przychodów pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ w tym momencie nie uzyskuje on żadnego przysporzenia majątkowego, a zaliczka podlega rozliczeniu po podróży. Podobna sytuacja występuje w przypadku dokonanych przez pracownika za granicą płatności za pomocą służbowej karty płatniczej. Skarżąca wskazała, iż wątpliwość może się pojawić, jeżeli pracownik poniósł własne wydatki, ponieważ zaliczka nie wystarczyła mu na pokrycie wszystkich kosztów związanych z wynajęciem samochodu, a nie posiadał służbowej karty płatniczej. W takim przypadku pracodawca zwraca uzasadnione wydatki i pracownik uzyskuje świadczenie.

Decydujące znaczenia Skarżąca przypisała § 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz.U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.) – dalej: "rozporządzenie z 19 grudnia 2002r.", przewidującemu zwrot pracownikowi wydatków odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Pracodawca decyduje o zwrocie faktycznie poniesionych przez pracownika wydatków, które nie są limitowane i które muszą mieć związek z wykonaną podróżą, a ponadto być prawidłowo udokumentowane. Takie też stanowisko zajmowały organy interpretacyjne.

Zdaniem Skarżącej w sprawie nie ma zastosowania pogląd, że ze zwolnienia od podatku korzysta tylko kwota wynikająca z przemnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu określonej odrębnymi przepisami. Prowadziłoby to bowiem do dyskryminacji takiego pracownika, który ze swojego wynagrodzenia ponosiłby ekonomiczne koszty funkcjonowania przedsiębiorstwa.

W interpretacji indywidualnej z [...] lutego 2012r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., za prawidłowe uznał stanowisko Skarżącej w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit.a) u.p.d.o.f. zwróconych pracownikom kwot za przejazdy taksówkami, natomiast w pozostałej części stanowisko Skarżącej ocenił jako nieprawidłowe.

Przytoczył treść przepisów u.p.d.o.f. określających przychód pracownika ze stosunku pracy, a także określające świadczenia pracownika z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju przepisy dwóch rozporządzeń Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002r. Wskazał, iż definicja podróży służbowej zamieszczona została w Kodeksie pracy. Zaznaczył, że z uwagi na zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnych kwestia obowiązku i zasadności wypłacania diet i innych należności z tytułu podróży służbowych nie leży w kompetencji organów podatkowych.

Minister Finansów stwierdził, że przepisy powyższych rozporządzeń nie wymieniają innych, udokumentowanych wydatków określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, których zwrot przysługuje pracownikowi stosownie do § 3 pkt 4 oraz § 2 pkt 2 lit. c) tych rozporządzeń. Nie ograniczają również ich wysokości pozostawiając to w gestii pracodawcy, decydującego o zwrocie faktycznie poniesionych przez pracownika wydatków, które nie są limitowane i które muszą mieć związek z wykonaną podróżą oraz być prawidłowo udokumentowane.

Zdaniem Ministra Finansów, zasadą jest, że wszelkie świadczenia związane ze stosunkiem pracy powinny być traktowane jako element wynagrodzenia za pracę i w ten sam sposób opodatkowywane, tj. wraz z wynagrodzeniem za miesiąc, w którym zostały pracownikowi przekazane (chyba, że są zwolnione od podatku).

Zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. przysługuje pod warunkiem, że pracownik odbywa podróż służbową w rozumieniu art. 775 k.p. Z punktu widzenia kwalifikacji poszczególnych wydatków poniesionych w związku z podróżą służbową pracownika forma płatności tj. gotówką (zaliczka), karta płatniczą lub zwrot poniesionych kosztów nie ma żadnego znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli zatem w opisanym zdarzeniu przyszłym wystąpi podróż służbowa, zwrot pracownikom (na warunkach wskazanych w ww. rozporządzeniach) poniesionych rzeczywistych kosztów w związku z przemieszczaniem się taksówkami oraz wynajętym samochodem, udokumentowanych rachunkiem lub paragonem będzie stanowił przychód pracowników ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.). Wartość tego zwrotu korzystać będzie ze zwolnienia z podatku dochodowego na mocy ww. art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f.

Jednakże na podstawie tego przepisu zwrot kosztów wynajmu samochodu osobowego na miejscu objęty jest zwolnieniem w części nieprzekraczającej limitu określonego przebiegiem i stawką za jeden km przebiegu, o którym mowa w § 8 ust. 4 rozporządzenia z 19 grudnia 2002r. Kwota ponad limit podlega opodatkowaniu łącznie z innymi świadczeniami wypłaconymi przez pracodawcę w ramach stosunku pracy. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. stanowi bowiem jednoznacznie, że zwolnieniu podlegają diety i inne należności za czas podróży do wysokości określonej m.in. w odrębnych przepisach.

Reasumując Minister Finansów stwierdził, że pokrywanie przez Skarżącą nielimitowanych kosztów podróży służbowej zagranicznej, poniesionych przez pracownika za zgodą pracodawcy, w szczególności opłat za taksówki oraz wynajem samochodu osobowego, udokumentowanych rachunkiem lub paragonem, skutkuje powstaniem u pracownika przychodu w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Przychód ten korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) tej ustawy w całości w przypadku przejazdów taksówkami, natomiast w przypadku wynajętego samochodu do wysokości należności nieprzekraczających kwot określonych w odrębnych przepisach.

Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie w postaci uznania stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za nieprawidłowe.

W opinii Skarżącej, stanowisko Organu interpretacyjnego jest kompletnie niejasne i niezrozumiałe. Minister Finansów całkowicie pominął argumentację przedstawioną przez nią w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji.

Organ interpretacyjny pominął § 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia z 19 grudnia 2002 r., zgodnie z którym pracownikowi przysługuje zwrot innych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. We wniosku jednoznacznie wskazano, iż owe uzasadnione potrzeby spowodowane są albo niemożnością skorzystania ze środków komunikacji publicznej, albo potrzebą sprawniejszego i szybszego przemieszczania się pracownika poza granicami kraju. Przepis nie określa tych wydatków i nie ogranicza ich wysokości, pozostawiając to w gestii pracodawcy. Prawdą jest, iż to pracodawca decyduje o zwrocie faktycznie poniesionych przez pracownika wydatków, które nie są limitowane i które muszą mieć związek z wykonaną podróżą oraz być prawidłowo udokumentowane.

Zakładając zatem, że przepisy szczegółowe, w tym ww. § 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia z 19 grudnia 2002r., upoważniają pracodawcę do wypłacenia pracownikowi zwrotu należności za pojazd wynajęty za granicą w trakcie odbywania podróży służbowej, zwrot tego wydatku korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. Skarżąca uważała, że tylko taka interpretacja wskazanych przepisów jest interpretacją logiczną i uwzględniającą cel ustawodawcy, tj. umożliwienie zwolnienia od podatku należności wypłacanych oddelegowanym pracownikom, którzy niekiedy ponoszą znaczne koszty przebywania w podróży służbowej poza granicami kraju.

Interpretacja, zgodnie z którą ze zwolnienia od podatku korzysta jedynie kwota wynikająca z przemnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika i stawki za jeden kilometr przebiegu, powodowałaby, że za granicą pracownik wydatkowałby znaczne środki własne, po czym otrzymywałby zwrot poniesionych wydatków, ale od nadwyżki ponad limit byłaby pobierana zaliczka na podatek dochodowy. Prowadziłoby to do dyskryminacji pracownika i wniosków absurdalnych. Pracownicy delegowani w podróż służbową na terenie kraju posiadaliby bowiem więcej praw niż pracownicy delegowani w podróż zagraniczną.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

I. Skarga zasługiwała na uwzględnienie poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji, aczkolwiek czyniąc to Sąd uwzględnił również powody inne niż wskazane przez Skarżącą. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, Sąd miał prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

II. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie skutków podatkowych, jakie dla pracowników wywołuje zwrot kosztów ponoszonych podczas podróży służbowej, tj. możliwość zastosowania do tego zwrotu zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Bezspornym jest, że co do zasady zwracane pracownikowi wydatki związane z zagraniczną podróżą służbową stanowią jego przychód ze stosunku pracy, określony w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Jako wydatki ponoszone przez pracowników podczas zagranicznych podróży służbowych Skarżąca wskazała wydatki na wynajem samochodów, paliwo, przejazdy autostradami oraz przejazdy taksówkami.

Zdaniem Skarżącej, zwrot tych wydatków na rzecz pracowników objęty jest zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. i dlatego nie jest ona zobowiązana naliczać i pobierać od zwracanych pracownikom kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wydatki te należą do zwracanych pracownikowi wydatków nielimitowanych, określanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Minister Finansów zgodził się ze Skarżącą, że zwrot wydatków poniesionych przez pracownika na przejazdy taksówkami w całości podlega powyższemu zwolnieniu. Natomiast stanowisko Skarżącej co do pozostałych wydatków uznał za nieprawidłowe. Uważał, że przychód pracownika z tytułu zwrotu wydatków w przypadku wynajętego samochodu osobowego podlega zwolnieniu do wysokości kwot wskazanych w odrębnych przepisach, regulujących należności z tytułu podróży służbowych.

III. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Przepis art. 14c § 1 ww. ustawy stanowi natomiast, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega więc między innymi na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). Dlatego też w sprawach tych nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, a obowiązkiem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ustawodawca obciążył wnioskodawcę.

Natomiast Minister Finansów ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę na tle opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Zdaniem Sądu, podstawowym warunkiem uznania interpretacji indywidualnej za prawidłową jest stwierdzenie, że wyrażone w niej stanowisko Organu interpretacyjnego zajęte zostało na tle stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę. Tylko bowiem wtedy, gdy zgodność taka istnieje, interpretacja indywidualna może spełnić przypisaną jej funkcję informacyjną i ochronną, a mianowicie dostarczy wnioskodawcy informacji przydanych w określonej sytuacji i w takiej właśnie sytuacji uchroni go przed negatywnymi skutkami zastosowania się do otrzymanej interpretacji, która okaże się być nieprawidłowa.

Nie ulega wątpliwości, że konsekwencje rozbieżności między stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) opisanym we wniosku i rzeczywistością obciążają wnioskodawcę. Z drugiej jednak strony wnioskodawca, który we wniosku przedstawił określone okoliczności faktyczne ma prawo oczekiwać, że udzielona mu interpretacja będzie okoliczności te uwzględniała i to na ich tle organ wyrazi swój pogląd, o ile nie zgodzi się ze stanowiskiem wnioskodawcy.

Także Sąd ocenia zgodność stanowiska Ministra Finansów z przepisami prawa w odniesieniu do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.

Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie stanowisko Ministra Finansów nie przystaje do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. Innymi słowy pogląd Organu interpretacyjnego wyrażony został bez uwzględnienia istotnych okoliczności faktycznych podanych przez Skarżącą, aczkolwiek w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów przedstawił zdarzenie przyszłe takie samo tak opisane przez Skarżącą.

Jak już Sąd wskazał wątpliwości Skarżącej dotyczyły zakresu zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego do przychodu pracowników z tytułu zwrotu na ich rzecz wydatków ponoszonych podczas podróży służbowej. Skarżąca wydatki te wskazała oraz przedstawiła sposób, w jaki pracownicy dokumentują ich poniesienie.

Wyjaśniła bowiem, że podstawę rozliczenia przez pracowników kosztów podróży służbowej stanowią: umowa wynajmu samochodu wraz z rachunkiem, paragony za paliwo i przejazdy autostradami, a także rachunki za przejazdy taksówkami. Skarżąca zaznaczyła przy tym, iż dokumenty te są wystawiane na nią. Oznacza to więc, że w ich świetle Skarżąca jest nabywcą usług i paliwa do wynajętego samochodu.

Minister Finansów okoliczność powyższą pominął. Tymczasem w tym właśnie wyraża się specyfika zdarzenia przyszłego, na tle którego obowiązany był zająć stanowisko – pracownik korzystając z zaliczki, służbowej karty płatniczej lub własnych środków, płacił za usługi, których nabywcą wynikającym z dowodów zakupu była Skarżąca. Zwrot wydatków na rzecz pracownika obejmował kwoty, które nie zostały pokryte wypłaconą mu przez Skarżącą zaliczką lub nie były opłacone za pomocą firmowej karty płatniczej.

Zdaniem Sądu, do uznania poglądu Organu interpretacyjnego za wyrażony z uwzględnieniem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego przez wnioskodawcę, nie wystarczy samo przytoczenie w interpretacji odpowiedniego fragmentu wniosku o wydanie interpretacji. Musi to przede wszystkim wynikać z uzasadnienia własnego stanowiska Organu, sporządzanego, gdy jest ono odmienne niż stanowisko wnioskodawcy.

Zagadnienie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji dotyczyło wydatków związanych z podróżami służbowymi poza granicami kraju. Tymczasem w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów odniósł się również do podróży służbowych na obszarze kraju, a zatem kwestii nie stanowiących przedmiotu wniosku Skarżącej. Sama w sobie okoliczność ta nie skutkowałaby uchyleniem zaskarżonej interpretacji, podobnie jak zbędne przedstawianie warunków, jakim musi odpowiadać podróż służbowa, które nie były przedmiotem wątpliwości Skarżącej.

Rację ma jednak Skarżąca, że stanowisko Ministra Finansów jest niejasne. Reasumując swoje stanowisko Organ interpretacyjny do pokrywanych przez Skarżącą nielimitowanych kosztów podróży służbowej, poniesionych przez pracownika za zgodą pracodawcy, zaliczył zarówno koszty przejazdu taksówkami, jak i koszt wynajęcia samochodu. Jednakże za całkowicie zwolniony z podatku uznał jedynie zwrot kosztów przejazdu taksówkami stwierdzając, że zwrot kosztów wynajmu samochodu zwolniony jest do wysokości należności nie przekraczających kwot określonych w odrębnych przepisach. Nie wskazał natomiast przyczyn dokonania takiego rozróżnienia w sytuacji, gdy oba rodzaje wydatków zaliczył do tej samej kategorii wymienionej w § 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia z 19 grudnia 2002r. Wprawdzie nie wskazał przy tym tego przepisu, ale wcześniej odwołując się do niego wyjaśnił, że to "pracodawca decyduje o zwrocie faktycznie poniesionych przez pracownika wydatków, które nie są limitowane i które muszą mieć związek z wykonaną podróżą, a ponadto być prawidłowo udokumentowane". Z drugiej zaś strony Minister Finansów wcześniej powołał się również na przepis limitujący wydatki z tytułu odbywania podróży samochodem osobowym niebędącym własnością pracodawcy (§ 8 ust. 3 ww. rozporządzenia). Najkrócej rzecz ujmując, albo wydatki związane z wynajęciem samochodu podlegają zwrotowi na rzecz pracownika w całości, jako nielimitowane, albo też w ograniczonej wysokości. Jest to informacja istotna z punktu widzenia zakresu zastosowania zwolnienia do konkretnych zwracanych pracownikowi wydatków poniesionych w związku z zagraniczną podróżą służbową.

Nie wystarczy zatem zająć stanowisko – musi być ono adekwatne do okoliczności faktycznych i jednoznaczne. Dopiero wówczas prawidłowość tego stanowiska może być poddana ocenie merytorycznej, ponieważ dopiero wtedy, gdy wydając interpretację Organ interpretacyjny wziął pod uwagę właściwe okoliczności faktyczne, z całą ich specyfiką – merytoryczna ocena prawidłowości interpretacji nie staje się w istocie udzieleniem tej interpretacji przez Sąd.

Sąd nie udziela interpretacji, a zatem nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została udzielona zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Tylko poprzez ocenę prawidłowości interpretacji i w zakresie, w jakim jej udzielono, Sąd może wypowiedzieć się również co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację.

Sąd obowiązany jest skorygować wadliwy pogląd Organu interpretacyjnego zajęty w przedmiocie zagadnienia zgłoszonego przez wnioskodawcę, ale pogląd ten musi dotyczyć stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. W przeciwnym razie wypowiedź Sądu będzie równała się udzieleniu interpretacji, do czego obowiązany jest Minister Finansów.

Zaznaczyć również należy, że wskazanie przez Organ interpretacyjny określonych przepisów prawa i wynikających z nich zasad opodatkowania, nawet gdy są one właściwe, nie jest wystarczające, jeżeli nie zostały one przeniesione – niejako dopasowane – na grunt konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Najkrócej rzecz ujmując – interpretacja dokonana przez Organ interpretacyjny ma pasować do okoliczności faktycznych opisanych we wniosku o jej wydanie, mieć charakter właśnie indywidualny.

W rozpoznanej sprawie, w uwagi na wskazane wyżej pominięcie okoliczności faktycznych opisanych przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji oraz niespójność i niejednoznaczność stanowiska Organu interpretacyjnego oraz jego argumentacji, Sąd uznał zaskarżoną interpretację za wydaną z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

IV. Ponieważ Minister Finansów obowiązany będzie ponownie rozpatrzyć wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji, kierując się treścią art. 141 § 4 p.p.s.a., Sąd za zasadne uznał wskazanie okoliczności, jakie należy uwzględnić dokonując oceny stanowiska Skarżącej na tle opisanego przez nią zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13 [nieistotnym w sprawie – wyjaśnienie Sądu].

Rozporządzeniem, jakie należało uwzględnić rozpatrując wniosek Skarżącej było rozporządzenie z 19 grudnia 2002r. dotyczące podróży zagranicznych.

Minister Finansów weźmie pod uwagę, że § 2 pkt 1 lit. c) tego rozporządzenia obejmuje "inne" wydatki. Jakkolwiek prawodawca nie wymienił tych wydatków, są to bez wątpienia wydatki "inne" niż wskazane pod lit. a) wydatki na przejazdy i dojazdy oraz wydatki na noclegi ujęte pod lit. b) § 2 pkt 1 ww. rozporządzenia. Skarżąca jako wydatki zwracane pracownikowi wskazała wydatki udokumentowane umową najmu, a także paliwo i przejazdy autostradami.

Powołany przez Ministra Finansów § 8 tego rozporządzenia stanowi, że środek transportu właściwy do odbycia podróży określa pracodawca (ust. 1). Zwrot kosztów przejazdu obejmuje cenę biletu określonego środka transportu, wraz z opłatami dodatkowymi, z uwzględnieniem przysługującej pracownikowi ulgi, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga na dany środek transportu przysługuje (ust. 2). Na wniosek pracownika pracodawca może wyrazić zgodę na odbycie podróży samochodem osobowym niebędącym własnością pracodawcy (ust. 3). Zgodnie zaś z ust. 4 tego paragrafu, za przejazd w podróży, o której mowa w ust. 3, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę, która nie może być wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz.U. z 2004 r. Nr 204, poz. 2088, z późn. zm.).

Przepis powyższy ma zatem zastosowanie do kosztów przejazdu w podróży, a zatem kosztów wymienionych w § 2 pkt 2 lit. a) tego rozporządzenia. Są to koszty, które ponosi pracownik, i które do określonej wysokości obowiązany jest zwrócić mu pracodawca.

Sąd zauważa, że przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 34a ustawy o transporcie drogowym, tj. przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz.U. Nr 27, poz. 271 ze zm.), dotyczą pojazdów użytkowanych na cele służbowe na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej przez pracodawcę i pracownika.

Zarówno w powyższym rozporządzeniu, jak i w § 8 ust. 3 rozporządzenia z 19 grudnia 2002r. prawodawca w odniesieniu odpowiednio do pojazdów i samochodów osobowych posłużył się takim samym zwrotem "niebędących własnością pracodawcy".

Uprawniony jest więc wniosek, że przepisy § 8 ust. 3 i 4 rozporządzenia z 19 grudnia 2002r. dotyczą samochodów osobowych, co do których pracodawcy nie służy prawo własności i którymi pracodawca nie może dysponować. Innymi słowy, chodzi tu o samochód, którego – gdyby nie osoba pracownika – pracodawca nie mógłby wykorzystywać, bo nie przysługiwałyby mu żadne uprawnienia do tego samochodu.

Zdaniem Sądu, przepis powyższy nie ma natomiast zastosowania w sytuacji, gdy pracodawca nakazuje (zaleca) pracownikowi w jego (pracodawcy) imieniu wynajęcie samochodu osobowego w celu poruszania się podczas zagranicznej podróży służbowej. Samochód taki, z punktu widzenia pracownika, traktować należy jako w istocie samochód służbowy udostępniony przez pracodawcę, a zatem jako samochód przynależny niejako do pracodawcy. We wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca wyjaśniła przyczyny, dla których udziela zgody na wynajem samochodu. Czyni to w okolicznościach, które ona uznaje za uzasadnione. Wskazaną przez Skarżącą zgodę na wynajęcie samochodu przez pracownika należy więc w tym przypadku uznać za zgodę na wynajęcie samochodu w jej imieniu, nie zaś jako zastrzeżoną w § 8 ust. 3 rozporządzenia z 19 grudnia 2002r. zgodę na odbycie podróży samochodem osobowym niebędącym własnością pracodawcy. To Skarżącej jako najemcy wskazanemu w umowie najmu przysługuje prawo dysponowania samochodem, nie zaś pracownikowi, który z samochodu tego korzysta za jej zgodą.

Uwzględniając zatem okoliczności faktyczne opisane przez Skarżącą, Minister Finansów powinien rozważyć, czy wydatki związane z wynajmem samochodu i jego eksploatacją (paliwo, przejazdy autostradami, umowa najmu) są w ogóle wydatkami, jakie pracownik ponosi z tytułu zagranicznej podróży służbowej, a zatem wydatkami podlegającymi zwrotowi zgodnie z § 2 rozporządzenia z 19 grudnia 2002r. Nie chodzi tu przy tym o ustalenie zasadności wypłacania przez Skarżącą świadczeń określonych tym przepisem. Należy jednak ocenić, czy pracownik Skarżącej, wynajmujący za granicą w jej imieniu samochód i poruszający się tym samochodem ponosi koszty przejazdów w czasie podróży służbowej. Jeżeli bowiem pracownik wynajmuje samochód w imieniu Skarżącej, uiszcza wydatek, który obciąża ją jako najemcę udostępnianego mu samochodu, czyli ponosi wydatki za pracodawcę.

Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej Minister Finansów weźmie więc pod uwagę, iż w opisie zdarzenia przyszłego, Skarżąca wskazała, że zwraca wydatki, których nie pokryła wypłacona pracownikowi zaliczka, albo wydatki, które pracownik poniósł nie korzystając z firmowej karty płatniczej. Rozliczane są więc faktyczne wydatki, jakie pracownik poniósł w imieniu Skarżącej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze lub ich ekwiwalenty, a także świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika. Jednakże udostępnienie pracownikowi samochodu do poruszania się podczas podroży służbowej, nie może być uznane za poniesienie przez pracodawcę wydatku za podatnika. W świetle bowiem rozporządzenia z 19 grudnia 2002r. pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdów, o ile je ponosi. Oznacza to, że samo w sobie nieponiesienie takich kosztów, z czym nie łączy się obowiązek ich zwrotu, nie może być traktowane jako przysporzenie stanowiące przychód pracownika.

Rację ma natomiast Minister Finansów twierdząc, że sama forma, w jakiej jest zwrot wydatków poniesionych przez pracownika z tytułu podróży służbowej nie ma znaczenia z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pracownik uzyska z tego tytułu przychód.

Ponownie wydając interpretację na wniosek Skarżącej, Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Ustali zatem, czy w okolicznościach faktycznych opisanych przez Skarżącą pracownik uzyska przychód, a jeżeli tak – rozważy, czy i w jakim zakresie przychód ten zwolniony jest od podatku dochodowego od osób fizycznych. Minister Finansów weźmie również po uwagę, że zagadnienie dotyczące tego podatku Skarżąca przedstawiła jako jego płatnik i odnosząc je do swoich obowiązków właśnie jako płatnika.

V. Jakkolwiek Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej "w zaskarżonej części" nie określiła wprost zaskarżonej części interpretacji.

Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości, ponieważ będąc jednym aktem zawierała ona stanowisko będące wprawdzie zróżnicowaną, ale oceną jednego stanowiska Skarżącej. Dlatego też, z jednej strony kierując się zasadą że Sąd nie może pogorszyć pozycji strony skarżącej (art. 134 § 2 p.p.s.a.), z drugiej zaś uwzględniając konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej interpretacji, Sąd wskazuje, że w ponownie wydanej interpretacji Minister Finansów nie wyrazi odmiennej oceny prawnej w zakresie, w jakim w zaskarżonej interpretacji stanowisko Skarżącej uznał za prawidłowe, tj. w zakresie objęcia zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) zwróconych pracownikom kosztów przejazdu taksówkami.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 200 p.p.s.a., na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego w kwocie równej uiszczonemu wpisowi od skargi.