I SA/Gl 745/12

Uzasadnienie

Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...], wydanym po rozpatrzeniu zażalenia podatników J. J. i R. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] o odmowie zawieszenia postępowania w sprawie z odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. określającej małżonkom J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w kwocie [...] zł – Dyrektor Izby Skarbowej (jako organ II instancji) – na podstawie art. 233 § 1 punkt 1 i art. 201 § 1 punkt 2 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; obecnie t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny.

Decyzją z dnia [...].r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., w wyniku prowadzonego postępowania podatkowego, określił podatnikom J. J. i R. J. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w kwocie [...] zł. Organ I instancji stwierdził, że podatnicy w zeznaniu PIT-36 za ten rok zaniżyli podstawę opodatkowania wynikającą z prowadzonej przez R. J. działalności gospodarczej – A Spółka Komandytowa z siedzibą w P., w której wymieniony podatnik jest komplementariuszem, natomiast A. J. (córka) jest komandytariuszem.

Podatnicy wnieśli odwołanie od decyzji organu I instancji, po czym w piśmie z dnia 16 stycznia 2012 r. złożyli wniosek o zawieszenie postępowania w sprawie z odwołania od tej decyzji, do czasu zakończenia postępowania prowadzonego wobec A spółka komandytowa w P. przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. dotyczącego podatku od towarów i usług, a także do czasu zakończenia prowadzenia innych postępowań wobec podatników przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R..

Podatnicy wnieśli także o zawieszenie postępowania do czasu zakończenia sprawy karnoskarbowej toczącej się przeciwko małżonkom J. oraz ich córce A. J.. Postanowieniem z dnia [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej w K., nie znajdując podstaw do uwzględnienia wniosku odmówił zawieszenia postępowania w ww. sprawie.

Na wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. postanowienie J. i R. J. złożyli zażalenie, w którym powołali ponownie okoliczności wskazujące na konieczność rozpatrzenia sprawy po rozstrzygnięciu sprawy toczącej się przed organem podatkowym w L. oraz sprawy karnoskarbowej.

Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. – jako organ II instancji – utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ powołując przepis art. 201 § 1 punkt 2 Ordynacji podatkowej wskazał, że zawieszenie postępowania jest możliwe, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Przepis art. 201 § 1 punkt 2 Ordynacji podatkowej pozwala na wyodrębnienie czterech istotnych elementów składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy oraz 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Przez zagadnienie wstępne, o którym mowa w ww. przepisie należy rozumieć pewną kwestię o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzoną), której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne.

W ocenie organu rozstrzygnięcie w sprawie określenia wysokości podatku od towarów i usług za 2005 r. nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 punkt 2 Ordynacji podatkowej, a od którego zależy wydanie decyzji dotyczącej wysokości podatku dochodowego za 2005 r. Prowadzone równolegle postępowania w sprawie podatku od towarów i usług oraz postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych są bowiem odrębnymi postępowaniami i w każdym z nich organy podatkowe powinny dokonać odpowiednich odrębnych ustaleń, w jednym dotyczących obrotu, w drugim – przychodu, kosztów jego uzyskania i dochodu. Powyższe wynika z podstawowej zasady postępowania podatkowego, tj. zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ zwrócił uwagę, że z pisma Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] r. wynika, że prowadzone przez ten organ postępowania odwoławcze dotyczące spółki A Spółka komandytowa w sprawie podatku od towarów i usług za 2005 r. i 2006 r., zostały zakończone wydaniem decyzji z dnia [...] r., którymi utrzymano w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej brak jest również podstaw do uznania, iż ewentualne prawomocne rozstrzygnięcie wyrokiem sądu administracyjnego kwestii wysokości podatku od towarów i usług stanowi zagadnienie wstępne obligujące, w myśl przepisu art. 201 § 1 punkt 2 Ordynacji podatkowej do zawieszenia prowadzonego postępowania.

Odnosząc się natomiast do podniesionego w skardze zarzutu, iż ustalenia dokonane przez Sąd w toku postępowania karnego skarbowego o czyn z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm. dalej Kks) mogą być przesądzające w niniejszym postępowaniu administracyjnym organ zauważył, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatników z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005 organ podatkowy określił podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

Z pisma organu I instancji wynika, że w dniu 21 grudnia 2011 r. wobec skarżących zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe o czyn z art. 56 § 2 Kks, polegające na podaniu nieprawdy w zeznaniach rocznych PIT-36 za lata 2005-2006, które uwzględniały w odliczeniu od przychodu uzyskanego z działalności prowadzonej w charakterze spółki komandytowej A kosztów uzyskania przychodów, których faktycznie nie poniesiono. Skarżącym w dniu 9 stycznia 2012 r. zostały przedstawione zarzuty. Postępowanie karnoskarbowe wobec małżonków J. zostało wszczęte w konsekwencji ujawnienia w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym nieprawidłowości w zakresie rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005-2006, ma zatem związek z wynikiem postępowania podatkowego, nie stanowi natomiast kwestii prejudycjalnej, bowiem rozpatrzenie odwołania przez organ nie jest uzależnione od wyniku tego postępowania. Postępowanie karnoskarbowe jest postępowaniem odrębnym, niezależnym od postępowania administracyjnego, zatem kwestia równolegle toczącego się postępowania karnego skarbowego nie ma decydującego znaczenia dla sprawy odwoławczej.

W podsumowaniu organ stwierdził, że ani wynik postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług (i to bez względu na to czy jest to postępowanie przed organami podatkowymi czy przed sądem administracyjnym), ani wynik postępowania karnego skarbowego nie determinuje orzeczenia w kwestii podatku dochodowego od osób fizycznych. Zupełnie bezzasadnie, a zwłaszcza bez wskazania podstaw prawnych podatnicy sugerują, że istnieje prymat rozstrzygnięć w tych kwestiach przejawiający się w rzekomym wpływie na orzeczenie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wskazali na naruszenie art. 201 § 1 punkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i błędne ustalenie braku przesłanek do zawieszenia postępowania. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżący podnieśli, iż rozpatrzenie niniejszej sprawy jest zależne od rozstrzygnięcia w sprawie podatku od towarów i usług toczącej się przed organem podatkowym w L.. Zdaniem skarżących dopiero udowodnienie, że Spółka nieprawidłowo księgowała faktury może stanowić punkt wyjścia dla dalszych ustaleń w kwestii oceny prawidłowości złożonej deklaracji przez wspólników. Skarżący dodatkowo zauważyli, iż przysługuje im w dalszej kolejności prawo do złożenia skargi do sądu administracyjnego.

W ocenie podatników również błędne jest stanowisko organu w kwestii braku wpływu postępowania karnoskarbowego na rozstrzygnięcie sprawy i wydanie decyzji w niniejszym postępowaniu w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem skarżących obydwa te postępowania pozostają ze sobą w takim związku, iż ustalenia dokonane przez Sąd w toku postępowania karnego skarbowego, o czyn z art. 56 § 2 Kks, mogą być przesądzające w niniejszym postępowaniu administracyjnym.

Na poparcie swoich racji strona skarżąca powołała wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 3 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 549/08 oraz w Gliwicach z dnia 7 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 566/07.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Wskazana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem postanowienie będące przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy w sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 punkt 2 Ordynacji podatkowej. W tym też kierunku skarga dążyła do wykazania, że istniały takie przesłanki, utożsamiając je z zainicjowanym przez organ podatkowy postępowaniem dotyczącym podatku od towarów i usług oraz postępowaniem karnoskarbowym dotyczącym nieprawidłowości w rozliczeniu rocznym za lata 2005-2006.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonego postanowienia należy wskazać, że zgodnie z art. 201 § 1 punkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Przepis ten (zgodnie z art. 235 Ordynacji podatkowej) znajduje odpowiednie zastosowanie w postępowaniu przed organami odwoławczymi. Obligatoryjne zawieszenie postępowania następuje wyłącznie w przypadkach określonych w art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej (albo w ustawach szczególnych). W sytuacji zaistnienia zdarzenia lub stanu wymienionego w tym przepisie organ podatkowy (odwoławczy) zawiesza postępowanie wydając odpowiedniej treści postanowienie. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że zawieszenie postępowania na podstawie wymienionego przepisu uzależnione jest od wystąpienia czterech istotnych elementów składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego:

1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego,

2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu,

3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy,

4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji.

Przez zagadnienie wstępne należy rozumieć zagadnienie, którego rozstrzygnięcie, przez inny organ lub sąd, jest niezbędne dla rozpatrzenia i wydania decyzji w konkretnej, toczącej się sprawie. Innymi słowy, z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez inny organ lub sąd. Jeżeli "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego. Zatem zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można zatem utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1916/11).

W takim natomiast kierunku dążyła argumentacja strony skarżącej w niniejszym postępowaniu.

Trafnie w zaskarżonej decyzji organ doszedł do wniosku, że brak było w sprawie przesłanek do zastosowania art. 201 § 1 punkt 2 Ordynacji podatkowej, z uwagi na brak zależności między toczącym się przed organem podatkowym postępowaniem dotyczącym określenia stronie skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług, które nie stanowi zagadnienia wstępnego obligującego organ do zawieszenia postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Celem i przedmiotem postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji wobec skarżących było bowiem zweryfikowanie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków, stanowiących dochód budżetu państwa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Sądu rozpoznanie sprawy dotyczącej podatku od towarów i usług nie jest zagadnieniem wstępnym, od którego zależało wydanie decyzji w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, są one bowiem odrębnymi sprawami, nawet jeżeli w obu sprawach postępowanie dowodowe zmierza do wyjaśnienia tych samych istotnych okoliczności, np. istnienia tych samych transakcji. Zagadnienie wstępne (prejudycjalne) dotyczy z reguły sytuacji, gdy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia materialnoprawnego, które należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez inny organ lub sąd. Jeżeli "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Admisnistracyjnego z dnia 16 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 536/09).

Pojęcie zagadnienia wstępnego zostało poddane analizie także w doktrynie. H. Dzwonkowski w komentarzu do Ordynacji podatkowej jako przykład zagadnienia wstępnego wskazał wynik innego postępowania podatkowego, jeżeli wiąże się z nim ustalenie dochodu do opodatkowania, mającego znaczenie dla ustalenia podstawy opodatkowania podatnika. Autor uznał za ujednolicone stanowisko sądów w przedmiocie relacji między postępowaniami w sprawie podatków dochodowych oraz podatku od towarów i usług. Postępowania podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług są postępowaniami odrębnymi i rozstrzygnięcia w zakresie jednego podatku z formalnego punktu widzenia nie mają mocy wiążącej w postępowaniu podatkowym dotyczącym drugiego z podatków. Nie wyklucza to jednak przemiennego wykorzystania na ogólnych zasadach dowodów zgromadzonych w tych postępowaniach (por. H. Dzwonkowski, Ustawa ordynacja Podatkowa. Komentarz, ABC 2003).

Organ także wyczerpująco wyjaśnił brak podstaw do zastosowania przepisu art. 201 § 1 punkt 2 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do wszczętego postępowania karnoskarbowego przeciwko skarżącym.

Postępowanie karne mające nawet bezpośredni związek ze sprawą podatkową, co do zasady, nie będzie kreować zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego w przedmiocie określenia lub też ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (zob. P. Pietrasz, w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz. M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa, 2009, s. 893 i n.). Wyrok wydany w postępowaniu karnym przesądza o fakcie popełnienia przestępstwa, winie i karze. Ustalenia natomiast w postępowaniu podatkowym w zakresie stanu faktycznego podejmuje organ podatkowy, a nie organy ścigania i sąd powszechny. Przedmiotem postępowania podatkowego nie jest zatem ustalenie faktu popełnienia przez podatnika przestępstwa, okoliczności tego czynu oraz winy podatnika. W postępowaniu tym nie ocenia się kwestii odpowiedzialności karnej podatnika, a więc faktu czy podatnik brał udział, czy też nie w popełnieniu przestępstwa. Organy podatkowe nie są bowiem uprawnione do dokonywania ustaleń w tym zakresie i oceny czy działania podatnika, a w postępowaniu karnym oskarżonego, wypełniają znamiona czynu karalnego oraz czy jest możliwe przypisanie oskarżonemu winy. Toczące się postępowanie karne przeciwko skarżącym nie stanowi zatem zagadnienia wstępnego, od którego zależy zakończenie postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., dotyczy bowiem podania przez skarżących nieprawdy w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2005 r. i 2006 r. uwzględniających w odliczeniu od przychodu kosztów uzyskania przychodów, których faktycznie nie poniesiono (o czyn z art. 56 § 2 Kks).

Uprzednie zakończenie postępowania karnego nie warunkuje zatem wydania decyzji w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych i opłat za objęte kontrolą okresy rozliczeniowe, bowiem brak jest zależności pomiędzy tymi postępowaniami.

Związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy podatkowej, a zagadnieniem wstępnym musi być tego rodzaju, że bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego nie będzie możliwe wydanie decyzji w sprawie podatkowej. Musi to być związek bezpośredni, natomiast "zagadnienie wstępne" powinno dotyczyć kwestii prawnej, która stała się sporna w toku postępowania podatkowego, bądź ustalenia stanu prawnego przez inny organ lub sąd, a nie ustaleń faktycznych.

Reasumując organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego pozostaje w takim związku z postępowaniem podatkowym, że bez jego rozstrzygnięcia nie jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy, i jest to "zagadnienie prawne", a nie faktyczne.

Tak sformułowane przesłanki nie wystąpiły w niniejszej sprawie, z tych przyczyn Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu i na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.