I SA/Go 3/13

Uzasadnienie

Skarżący R.G., wniósł do Sądu skargę na interpretacje indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2012 r., nr [...] w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Z akt postepowania wynika następujący stan faktyczny.

W dniu 10 lipca 2012 r. skarżący złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości lokalowej na własne cele mieszkaniowe.

Przedstawiając stan faktyczny skarżący wskazał, że w dniu [...] lutego 2010 r. nabył w drodze darowizny własność nieruchomości lokalowej (lokal mieszkalny), który w dniu [...] marca 2012 r. sprzedał. Środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego skarżący chciał w całości przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe i skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f).

W dniu [...] grudnia 2011 r. skarżący zawarł z deweloperem umowę przyrzeczenia sprzedaży wyodrębnionego lokalu mieszkalnego w wybudowanym budynku wraz z miejscem parkingowym, w zwykłej formie pisemnej, zobowiązującą go do nabycia udziału w wysokości 1/2 w lokalu mieszkalnym do dnia [...] marca 2013 r. (stan wykończenia mieszkania tzw. deweloperski). Wartość nabytego przez niego udziału w lokalu mieszkalnym wynosi 248 312,50 zł. Odrębnie określono w umowie cenę za udział w lokalu wydzielonym jako lokal garażowy wraz ze schowkiem.

Kwota za udział w lokalu mieszkalnym została przez skarżącego zapłacona po dniu dokonania sprzedaży lokalu mieszkalnego pochodzącego z darowizny, tj. w następujących ratach: [...] kwietnia 2012 r. - kwota 143 268,75 zł oraz [...] czerwca 2012 r. - kwota 105 043,75 zł ( 248 312,50 zł).

Pozostałą część kwoty uzyskanej ze sprzedaży lokalu mieszkalnego skarżący zamierza przeznaczyć na podstawowe prace wykończeniowe umożliwiające korzystanie z nabytego lokalu mieszkalnego, tj. na:

równanie ścian i sufitów wraz z potrzebnymi materiałami i usługą fachowców,

malowanie ścian i sufitów wraz z potrzebnymi materiałami i usługą fachowców,

położenie podłóg wraz z materiałami (parkiet, panele lub deska barlinecka) i usługą fachowców,

ułożenie glazury i terakoty wraz z materiałami i usługą fachowców,

wykonanie tzw. białego montażu w łazience i toalecie (muszla klozetowa, wanna, osłona do wanny, kabina prysznicowa z brodzikiem, umywalka, baterie) wraz z urządzeniami, materiałami i usługą fachowców,

zakup i montaż przez fachowców drzwi wewnętrznych,

zakup i montaż przez fachowców antywłamaniowych drzwi zewnętrznych,

zakup i montaż przez fachowców szaf wnękowych,

zakup i montaż przez fachowców parapetów,

zakup i montaż przez fachowców oświetlenia,

zakup i montaż przez fachowców rolet okiennych,

zakup i montaż przez fachowców mebli kuchennych na wymiar do kuchni wraz ze sprzętem AGD (pralka, kuchenka, piekarnik, lodówka, zmywarka).

Skarżący wskazał, że wszystkie wymienione wyżej zakupy towarów i usług potwierdzone będą rachunkami imiennymi bądź fakturami VAT wystawionymi na niego. Wydatki wymienione powyżej w pkt 1-12 częściowo poniesione zostaną przez skarżącego jeszcze przed podpisaniem umowy końcowej z deweloperem, ale już po podpisaniu umowy przyrzeczenia sprzedaży wyodrębnionego lokalu mieszkalnego w wybudowanym w tym celu budynku wraz z miejscem parkingowym oraz protokołu zdawczo-odbiorczego lokalu mieszkalnego (zgodnie z umową przyrzeczenia sprzedaży wyodrębnionego lokalu mieszkalnego w wybudowanym w tym celu budynku wraz z miejscem parkingowym, termin wydania lokalu przypada na okres [...] listopada 2012 r. -[...] grudnia 2012 r.).

W związku z powyższym skarżący postawił następujące pytania:

1. Czy wydatki poniesione na prace wykończeniowe umożliwiające korzystanie z nabytego lokalu mieszkalnego w zakresie wymienionym powyżej w pkt 1-12 stanowią "wydatki na własne cele mieszkaniowe", o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1) lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy ma prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., jeśli wydatki na zakup udziału w lokalu mieszkalnym, udziału w lokalu stanowiącym garaż podziemny oraz na zakup schowka, a także wydatki związane z wykończeniem nabytego przez niego w 1/2 lokalu mieszkalnego, tj. na zakup towarów i usług wymienionych powyżej w pkt od 1-12, poniesie przed podpisaniem umowy przenoszącej udział we współwłasności nowego lokalu na niego?

Odnosząc się do pytania pierwszego skarżący wskazał, że przychody uzyskane ze sprzedaży nabytego w drodze darowizny lokalu mieszkalnego, przeznaczone na wykończenie tego lokalu mieszkalnego, po spełnieniu pozostałych przesłanek przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f, korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 25 pkt 1) lit. d) u.p.d.o.f. za wydatki na własne cele mieszkaniowe uważa się m.in. wydatki na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont (...) własnego lokalu mieszkalnego. Stosownie natomiast do art. 3 pkt 6 ustawy Prawo budowlane, przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Z kolei lokal mieszkalny, to, biorąc pod uwagę przepis art. 2 ust. 2 ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. nr 80, poz. 903 ze zm.) wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Także rozporządzenie Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. nr 75, poz. 690) w § 3 pkt 9 definiuje mieszkanie, jako zespół pomieszczeń mieszkalnych i pomocniczych, mający odrębne wejście, wydzielony stałymi przegrodami budowlanymi, umożliwiający stały pobyt ludzi i prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego. Mając na względzie powyższe zapisy, jak też biorąc pod uwagę językowe rozumienie pojęć: "mieszkalny" i "mieszkanie" za lokal mieszkalny należy uznać lokal przeznaczony i nadający się do zamieszkania, służący do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. Budowa lokalu mieszkalnego oznacza zatem wykonanie tego lokalu w stanie umożliwiającym w nim stały pobyt ludzi, czyli jego zamieszkanie. Nie nadaje się natomiast do zamieszkania lokal w stanie developerskim, który dopiero po przeprowadzeniu prac wykończeniowych może być wykorzystywany do normalnej eksploatacji i użytkowania, jako lokal mieszkalny. W konsekwencji należy przyjąć, że wydatki wymienione powyżej w pkt 1-12, poniesione na wykończenie lokalu mieszkalnego w stanie deweloperskim mieszczą się w pojęciu wydatków poniesionych na budowę lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1) lit. d) u.p.d.o.f.

Skarżący wskazał, że takie stanowisko wyrażone zostało m.in. przez WSA w Białymstoku w prawomocnym wyroku z dnia 18 lutego 2010 r. (sygn. I SA/Bk 542/09).

Natomiast w odniesieniu do pytania drugiego skarżący uważa, że w przedstawionej sytuacji oba warunki niezbędne dla skorzystania ze zwolnienia zostaną spełnione, nawet jeśli wydatki na wykończenie mieszkania zostaną przez niego poniesione jeszcze przed podpisaniem umowy przenoszącej własność, pod warunkiem jednak, że umowa ta zostanie podpisana w okresie dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym dokonał zbycia nieruchomości pochodzącej z darowizny (tj. do 31 grudnia 2014 r.).

Skarżący stwierdził, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymaga, by wydatki te były poniesione po podpisaniu ze sprzedawcą umowy końcowej (przenoszącej własność). Z punktu widzenia warunków zwolnienia istotny jest bowiem cel tych wydatków ("własne cele mieszkaniowe"), a nie moment ich dokonania, tj. po podpisaniu umowy przenoszącej własność. Wydatki poniesione przed zawarciem takiej umowy, jeśli przed upływem dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano zbycia nieruchomości, umowa przenosząca własność zostanie zawarta, również należy zaliczyć do wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe. Na poparcie swojej argumentacji skarżący powołał wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 maja 2011 r, (sygn. I SA/Gd 223/11).

W udzielonej interpretacji z [...] października 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za:

a) prawidłowe w części dotyczącej uznania za wydatki na cele mieszkaniowe:

wydatków na nabycie udziałów w wyodrębnionym lokalu mieszkalnym,

wydatków na cele wymienione w punktach 1-7 i 9 po uzyskaniu prawa własności lokalu;

b) nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r, o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

a) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

b) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym.

Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem w przypadku sprzedaży nieruchomości i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i forma prawna ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w 2010 r. w drodze darowizny wnioskodawca nabył nieruchomość lokalową, którą w dniu [...] marca 2012 r. sprzedał.

W związku z powyższym do opodatkowania dochodu powstałego z tytułu sprzedaży tego udziału zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 piet 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30e ust, 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. la pkt 3 (PIT-39), wykazać:

dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 piet 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art, 19 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 piet 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 piet 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e).

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w powołanym wyżej ust. 1 pkt 131, uważa się m.in.:

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem łub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w talom prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym

do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Jednocześnie, zgodnie z art, 21 ust. 26 ww. ustawy, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuj e spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Z przytoczonego przepisu art. 21 ust. 1 piet 131 lit. a) wynika, iż okolicznością decydującą o prawie do zwolnienia z opodatkowania 19% podatkiem dochodowym dochodu z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości lokalowej jest wydatkowanie przychodu m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu położonego w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Organ stwierdził, że kwota uzyskana ze sprzedaży nabytego przez skarżącego w drodze darowizny lokalu mieszkalnego w części przeznaczonej -w okresie dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do sprzedaży lokalu

- na nabycie udziału w lokalu mieszkalnym może być uznana za wydatek na cel

mieszkaniowy w rozumieniu ww. przepisu. Zatem w odniesieniu do tej części, uzyskanej

w powyżej wskazany sposób kwoty zainteresowany może skorzystać ze zwolnienia

przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 lit. a) ustawy o podatku dochodowym

od osób fizycznych, także w sytuacji poniesienia wydatku przed podpisaniem definitywnej

umowy sprzedaży, o ile umowa ta zostanie podpisana w ciągu dwóch lat od końca roku

kalendarzowego, w którym doszło do sprzedaży lokalu.

W odniesieniu natomiast do kwestii przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania na zakup udziału w garażu i schowka należy stwierdzić, iż wydatki te nie są wydatkami na własne potrzeby mieszkaniowe, O mieszkalnym charakterze lokalu decyduje funkcja jakiej ma on służyć, czyli funkcja mieszkalna i tylko wydatki związane z nabyciem takiego lokalu uprawniają do ulgi. Fakt, że garaż i schowek stanowią pomieszczenia przynależne do lokalu mieszkalnego, nie przesądza o tym, iż mogą być uznane za pomieszczenia służące zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, ponieważ nie służą do celów bezpośrednio związanych z zamieszkaniem. A zatem, mając na uwadze przedstawioną uprzednio analizę art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić należy, iż zakup garażu i schowka, które nie mają charakteru mieszkalnego i nie mieszczą się w katalogu wymienionym w ww. przepisie, nie może uzasadniać zwolnienia z opodatkowania kwoty wydatkowanej na ten cel, a uzyskanej uprzednio ze sprzedaży nieruchomości.

Odnosząc się natomiast do kwestii wydatków poniesionych na wykończenie lokalu stwierdzić należy, iż w świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 lit. d) ww. ustawy wynika, iż okolicznością decydującą o prawie do zwolnienia z opodatkowania 19% podatkiem dochodowym przychodu z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości lokalowej jest wydatkowanie m.in. na budowę czy remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego położonego w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub winnym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Organ podkreślił, że podstawową kwestią przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy jest wyjaśnienie, czy udokumentowane zakupy towarów i usług dokonane jeszcze przed podpisaniem umowy przenoszącej własność wyodrębnionego lokalu mieszkalnego na wnioskodawcę przeznaczone na prace wykończeniowe tegoż lokalu mogą być uznane za wydatki mieszkaniowe, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 lit, d) cyt. ustawy.

Przy rozstrzygnięciu tego zagadnienia istotne znaczenie ma wyżej cytowany art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazuje on wprost, iż przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust, 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal łub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zatem, aby wydatki mogły być uznane za spełniające warunki zwolnienia, to w momencie ich ponoszenia, a więc już w momencie wydatkowania środków ze sprzedaży ma być spełniony warunek budowy / rozbudowy / przebudowy / remontu / własnego budynku mieszkalnego. Warunek ten spełniony może być dopiero od momentu nabycia własności nieruchomości lokalowej. Przed nabyciem tego lokalu mieszkalnego podatnik nie ponosi wydatków na wykończenie własnego lokalu, bo własność tego lokalu mu nie przysługuje dopóty, dopóki Wnioskodawca nie nabędzie prawa własności tego lokalu na podstawie aktu notarialnego.

Podkreślono, że wydatki poniesione na prace wykończeniowe, nie mogą być uznane za wydatki na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25, jeżeli w chwili ich ponoszenia skarżacemu nie przysługiwało prawo własności lokalu.

Natomiast wydatki dokonane po uzyskaniu prawa własności lokalu - i poniesione w wymaganym przepisami prawa dwuletnim okresie - mogą być uznane za wydatki na cele mieszkaniowe ale tylko w odniesieniu do tych wydatków, o których mowa punktach 1-7 i 9 wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego. Zatem w odniesieniu do tych wydatków zainteresowany będzie mógł skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo wskazano, że nie mogą być uznane za wydatki na cele mieszkaniowe wydatki określone w punktach 8,10,11 i 12 gdyż dotyczą one wyposażenie mieszkania, zatem nie odnoszą się do czynności mających charakter prac budowlanych, wobec czego w odniesieniu do tych wydatków wnioskodawcy nie przysługuje powyższe zwolnienie przedmiotowe.

Pismem z dnia [...] października 2012 r. skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

W odpowiedzi na wezwanie organ w piśmie z dnia [...] listopada 2012 r. stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany udzielonej interpretacji.

Nie zgadzając się z udzieloną interpretacją skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. i nietrafne przyjęcie, że wydatki poniesione przeze mnie na wykończenie mieszkania (wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w pkt 1 - 7 i 9), nie mogą być uznane za wydatki na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., jeżeli w chwili ich ponoszenia nie będzie przysługiwało mi prawo własności lokalu mieszkalnego (własność udziału w takim lokalu).

Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wniósł o:

1. uchylenia zaskarżonej interpretacji w zakresie dotyczącym przyjęcia przez Organ, że wydatki poniesione przeze mnie na wykończenie mieszkania (wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w pkt 1 - 7 i 9), nie mogą być uznane za wydatki na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.), jeżeli w chwili ich ponoszenia nie będzie przysługiwało mi prawo własności lokalu mieszkalnego (własność udziału w takim lokalu);

2. zasądzenia od organu na moją rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżyc uzasadniając skargę zaprezentował argumentację przedstawioną już we wniosku o udzielenie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w mniejszej sprawie, jest prawo do zwolnienia w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, w sytuacji, gdy część wydatków poniesionych na prace wykończeniowe została poniesiona przez skarżącego przed zawarciem umowy nabycia prawa własności lokalu mieszkalnego w formie aktu notarialnego.

Podstawę prawną rozstrzygnięcia, w zakresie kwestionowanym w skardze, stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wedle którego, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w przytoczonym wyżej przepisie jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele w nim wskazane i w terminach w nim zakreślonych.

Nie budzi bowiem wątpliwości w świetle wyżej przytoczonego przepisu, w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat, między innymi na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość ( lub udziału w takim lokalu ), remont i modernizację własnego lokalu mieszkalnego.

Podkreślić należy, że uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli.

Zdaniem Sądu, skoro przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego (socjalnego), to głównym celem takiej normy jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., str.13-114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W kierunku takiej wykładni przepisu art. 21 ust.1 pkt 32 u.p.d.o.f. (odpowiednik obowiązującego obecnie art. 21 ust.1 pkt 131) zmierza konsekwentnie orzecznictwo, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003r., FPS 1/03 (opubl. w: ONSA 2003/4/117) wskazał, że "zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) U.p.d.o.f. jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego".

Dotychczasowy dorobek sądów administracyjnych nakazuje, przy interpretowaniu normy prawa podatkowego decydujące znaczenie nadać wykładni językowej, która w treści użytych w przepisie słów upatruje pierwszoplanowej metody odkodowania ustanowionej normy (tak też wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2004 r. w sprawie sygn. akt I SA/Wr 1114/02). Dopiero w sytuacji, gdy językowa wykładnia nie pozwala na zajęcie jednoznacznego stanowiska, bywa konieczne sięganie do innych rodzajów wykładni stosowanych w prawie.

Trzeba więc zwrócić uwagę, że dokonując wykładni językowej art. 21 ust.1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 lit. d) u.p.d.o.p. nie można jednoznacznie stwierdzić, tak jak chce organ podatkowy, że podatnik musi posiadać tytuł własności budynku lub lokalu mieszkalnego w dacie ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe. Przepis art. 21 ust. 25 lit. d) stanowi o tym, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust.1 pkt 131 U.p.d.o.f. uważa się budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

Nie przesądza więc, że własność lokalu mieszkalnego powinna przysługiwać podatnikowi w dacie ponoszenia wydatku. Z jego treści można bowiem wyprowadzić również wniosek, że własność budynku lub lokalu mieszkalnego powinna przysługiwać podatnikowi w dacie, w jakiej "konsumuje" ulgę, a więc po upływie dwóch lat od uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f.

Dodatkowo zauważyć należy, że interpretacja językowa przepisu art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. przyjęta przez organ podatkowy w sposób niczym nieuzasadniony utrudnia, lub wręcz uniemożliwia skorzystanie podatnikom ze zwolnienia opisanego w tym przepisie.

Z drugiej strony, w ocenie Sądu, nadmiernego rygoryzmu przy wykładni tego przepisu nie można tłumaczyć obawą nadużyć, wszelako organ podatkowy badając prawidłowość skorzystania z ulgi ocenia, czy wydatki poniesione w okresie dwóch lat od daty uzyskania środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego zostały przeznaczone na własny budynek lub lokal mieszkalny tj. stanowiące własność podatnika (art. 21 ust. 6 u.p.d.o.p.). Ustalenie, że podatnik nie jest właścicielem budynku lub lokalu mieszkalnego oznaczać będzie, że nie może skorzystać z przedmiotowego zwolnienia.

Skoro zatem przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. dopuszcza, w wyniku wykładni językowej dwa równoprawne wnioski a jeden z nich zyskuje dodatkowe wsparcie w wykładni celowościowej, to przyjąć należy, że właśnie ta wykładnia jest prawidłowa.

Podobne stanowisko wyraził WSA w Gdańsku w wyroku z 24 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 223/11 oraz z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 383/10, które to stanowisko Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

W pozostałym zakresie Sąd podziela stanowisko Ministra Finansów, w tym w zakresie nie uznania wydatków poniesionych na wyposażenie nabytego lokalu mieszkalnego, tj. na zakup i montaż szaf wnękowych, zakup i montaż oświetlenia, zakup i montaż rolet okiennych oraz zakup i montaż mebli kuchennych na wymiar do kuchni wraz ze sprzętem AGD, ponieważ wydatki te nie są objęte przedmiotowym zwolnieniem podatkowym.

Z tych też przyczyn Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 przytoczonej ustawy.