I SA/Kr 1204/12

Uzasadnienie

K.R. zwrócił się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie refakturowania usług takich jak energia elektryczna, cieplna, gaz, usług komunalnych, wody i odprowadzania ścieków w przypadku wynajmu lokali użytkowych i mieszkalnych.

Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawca wyjaśnił, że jest właścicielem nieruchomości i do jego obowiązków jako wynajmującego i czynnego podatnika podatku VAT nieprowadzącego działalności gospodarczej, a uzyskującego przychody z najmu należy wystawianie faktur sprzedaży VAT dla najemców, w ramach zawartych umów najmu lokali mieszkalnych i użytkowych w nieruchomości. Zgodnie z zawartymi umowami najmu poza obciążeniem za czynsz najemca ponosi opłaty za wywóz nieczystości, pobór wody, odprowadzanie ścieków komunalnych, gaz, energię elektryczną i cieplną.

Jako wynajmujący wnioskodawca dokonuje odsprzedaży (refakturowania) kosztów zużytej przez najemcę z danego lokalu mieszkalnego oraz użytkowego energii elektrycznej, cieplnej, gazu oraz usług komunalnych, wody i odprowadzania ścieków, których to najemca jest faktycznie nabywcą końcowym. Refakturowanie odbywa się po otrzymaniu przez wnioskodawcę faktury VAT dokumentującej zakup energii elektrycznej, cieplnej, wody i odprowadzania ścieków oraz tzw. usług komunalnych. Refakturowanie odbywa się przy zastosowaniu stawki podatkowej dla podatku od towarów określonej w ustawie od podatku od towarów np. sprzedaż poboru wody i odprowadzania ścieków komunalnych oraz wywozu śmieci jest opodatkowana stawką w wysokości 8%, a sprzedaż energii elektrycznej i cieplnej stawką podatku w wysokości 23% -zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze.zm. dalej-u.p.t.u.).

"Refakturowanie" usług reguluje art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot "refakturujący" traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inną osobę lub firmę nie może być więc potraktowane inaczej niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania wynajmującego za biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. Powołane regulacje nie znalazły odzwierciedlenia w przepisach u.p.t.u., jednak przyjęta praktyka jak i orzecznictwo dopuszcza sytuację, gdy koszty niektórych usług, których odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez ich wykonawcę, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę poprzez wystawianie tzw. refaktur. Wnioskodawca uważa, że zakup towarów oraz usług (energii oraz tzw. mediów) przez podatnika we własnym imieniu, jak również w dalszej kolejności ich odprzedaż na rzecz innych podmiotów, wypełnia dyspozycję definicji określonej w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, a ponieważ czynność refakturowania jest czynnością tożsamą z odsprzedażą usług określonego rodzaju to czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy wynajmujący nie będąc bezpośrednim dostawą wody, odbiorcą ścieków komunalnych, dostawcą energii cieplnej i elektrycznej ani gazu ma prawo dokumentowania sprzedaży (refakturowania) najemcom lokali mieszkalnych oraz użytkowych sprzedaży gazu, energii elektrycznej, cieplnej oraz usług komunalnych z prawem wskazania w fakturach VAT, iż sprzedaż wody i odprowadzanie ścieków oraz wywozu śmieci jest opodatkowana stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% a sprzedaż energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu jest opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23%.?

Zdaniem wnioskodawcy, przysługuje mu jako wynajmującemu prawo odsprzedaży (refakturowania) energii elektrycznej, cieplnej, gazu oraz tzw. usług komunalnych, wody i odprowadzania ścieków i dokumentowania przedmiotowej sprzedaży fakturami VAT. Stosownie do przepisów u.p.t.u. strona sprzedając (refekturując) tzw. usługi komunalne (tj. np. wodę czy też odprowadzenie ścieków komunalnych) ma prawo wskazać w fakturach VAT, że przedmiotowa sprzedaż jest opodatkowana stawką podatkową w wysokości 8%. Natomiast przy odsprzedaży gazu czy energii elektrycznej i cieplnej w fakturach VAT powinna być wskazana stawka podatkowa w wysokości 23%.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju przy czym zgodnie z art. 7 ust. 1-przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a przez świadczenie usług-zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u.-rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. Towarami zgodnie z art. 2 pkt 6 u.p.t.u. są wszelkie postacie energii, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podstawowa stawka podatku VAT to 23%, ale ustawodawca przewidział, w odniesieniu do niektórych czynności, zastosowanie zwolnienia lub stawek obniżonych, tj. dla poboru wody i odprowadzania ścieków oraz wywozu śmieci komunalnych obniżona stawka podatku wynosi 8%. Koszty, gdzie faktycznie korzystającymi z mediów odbiorcami są najemcy lokali mieszkalnych i użytkowych (a nie wynajmujący, który obciążony jest nimi pierwotnie przez dostawcę tych usług) mogą zostać przeniesione przez wynajmującego na najemcę na podstawie zawartej pomiędzy stronami umowy najmu. Tym samym wydatki poniesione przez wynajmującego na zakup energii elektrycznej, cieplnej i usług komunalnych mogą być przedmiotem odsprzedaży dla najemców lokali w takiej części, w jakiej faktycznie dotyczą tych podmiotów.

Przeniesienie tych kosztów winno zostać udokumentowane poprzez wystawienie przez wynajmującego na najemcę będącego faktycznym odbiorcą świadczenia faktury VAT ("refaktury"), z zastosowaniem właściwej stawki podatku 8% i 23%. Wnioskodawca ma zatem prawo refakturować koszty zużycia energii elektrycznej, cieplnej i usług komunalnych na poszczególnych najemców z zastosowaniem dla energii elektrycznej i cieplnej stawki podatku VAT w wysokości 23% natomiast dla zużycia wody oraz odprowadzania ścieków i wywozu śmieci stosując stawkę podatku VAT w wysokości 8%, przewidzianą przez ustawodawcę dla tego rodzaju usług – analogicznie do faktur wystawionych dla wynajmującego przez dostawcę przedmiotowych świadczeń. Zdaniem wnioskodawcy podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 maja 2011r. sygn. akt I FSK 740/10.

Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z 21 kwietnia 2012 r. nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Na wstępie stwierdzono, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Zgodnie z art. 5a u.p.t.u. towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Pojęcie usługi według u.p.t.u. jest jednak szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 5a.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to-co do zasady-niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Następnie stwierdzono, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe, natomiast w przypadku najmu lokali użytkowych w związku z tym, iż lokale te nie są objęte zwolnieniem od podatku, ma zastosowanie 23% stawka podatku, zgodnie z cyt. powyżej art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. Wskazano też na wynikający z art. 106 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek wystawienia faktury.

Przechodząc do punktu spornego wyjaśniono, że zgodnie z art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, ze zm.), w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Jednocześnie, zgodnie z art. 30 ust. 3 u.p.t.u., w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku, gdyż przyjmuje się, iż ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a u.p.t.u.). "Refaktura" jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi.

Odnosząc powyższe przepisy do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy stwierdzono, że wydatki związane ze wskazanymi we wniosku opłatami stanowią koszty utrzymania obciążające wynajmującego, w odniesieniu natomiast do wynajmu stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o których mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Następnie zaznaczono, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu lokali, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (energię elektryczną, cieplną, gaz, usługi komunalne, wodę i odprowadzanie ścieków), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (energię elektryczną, cieplną, gaz, usługi komunalne, wodę i odprowadzanie ścieków). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów co ma miejsce w niniejszej sprawie, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu lokali. Usługi i dostawy pomocnicze, takie jak zapewnienie energii elektrycznej, cieplnej, gazu, usług komunalnych, wody i odprowadzania ścieków nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej w przedmiotowym przypadku usługi najmu. Pojedyncza usługa traktowana jest jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku. Bez usługi podstawowej – usługi najmu – odsprzedaż ww. mediów utraciłaby swój sens. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokali, a koszty dodatkowe, w tym opłaty (za energię elektryczną, cieplną, gaz, usługi komunalne, wodę i odprowadzanie ścieków), stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Ponadto z punktu widzenia usługobiorcy istotny jest zakup usługi najmu. Nie ma zatem podstaw prawnych, aby w przedmiotowej sprawie sztucznie rozdzielać jedną usługę na usługę najmu i usługi obce (refakturowane) oraz stosować dla nich odrębne stawki VAT. Konsekwencje podatkowe powinny być przyporządkowane świadczeniu wiodącemu.

Tym samym ponoszone przez wynajmującego wydatki stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców. Tym samym usługi te opodatkowane są według zasad (stawek) właściwych dla świadczonych usług najmu. Usługi wynajmu lokali mieszkalnych korzystają ze zwolnienia w oparciu o postanowienie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u., natomiast usługi wynajmu lokali użytkowych podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Ponadto zgodnie z wolą ustawodawcy, kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności z wyłączeniem podatku VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca lub usługodawca obciąża nabywcę lub usługobiorcę. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Ponadto zauważono, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu, czemu sprzeciwił się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu z 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96). Do usług pomocniczych stosuje się bowiem te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługa ma zaś charakter pomocniczy, jeżeli nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym między właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Nie jest to jednak tożsame z sytuacją odsprzedaży usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, stwierdzono, że opłaty za energię elektryczną, cieplną, gaz, usługi komunalne, wodę i odprowadzanie ścieków są ściśle związane z usługą najmu lokali i mają w stosunku do nich charakter poboczny (uzupełniający). Świadczenia za energię elektryczną, cieplną, usługi komunalne, wodę, odprowadzanie ścieków nie stanowią odrębnych usług, ale są elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie – usługę najmu. W związku z tym świadczenie usługi najmu wraz z ww. świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również te świadczenia. Opłaty za energię elektryczną, cieplną, gaz, usługi komunalne, wodę i odprowadzanie ścieków, stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, lecz mające w stosunku do niej charakter poboczny. Jak wskazano wyżej, z treści art. 29 ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót. Zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W związku z powyższym, kwota należna obejmuje wszystkie koszty związane z usługą najmu, kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy. Nie ma bowiem podstaw, aby sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu nieruchomości, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je (poprzez "refakturowanie") na korzystnych zasadach.

W konsekwencji stwierdzono, że wnioskodawca winien wystawiać najemcom nieruchomości fakturę VAT, przy czym podstawa opodatkowania powinna obejmować wszystkie związane z tytułem najmu opłaty, tj. opłaty za energię elektryczną, cieplną, gaz, usługi komunalne, wodę i odprowadzanie ścieków. W przypadku najmu lokali mieszkalnych faktury powinny być wystawione ze stawką zwolnioną (zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u.), natomiast w przypadku najmu lokali użytkowych stawka podatkowa powinna wynosić 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u.

Odnośnie zaś powołanych orzeczeń NSA stwierdzono, że wyrok sądowy jest wiążący wyłącznie w konkretnej sprawie i nie stanowią podstawy dla analogicznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca podniósł, że wystawianie faktur zgodnie z wytycznymi zawartymi w interpretacji indywidualnej spowoduje zaniżenie należnej od najemców lokali mieszkalnych opłaty o zapłacony przez wynajmującego podatek VAT. W przypadku zaś najemcy lokalu użytkowego – zawyżenie należnej od najemcy opłaty o 23% w odniesieniu do opłaty podatku od nieruchomości obecnie całkowicie zwolnionego z podatku i o 15% w odniesieniu do opłaty za wodę i wywóz śmieci, obecnie w stawce 8%. Zauważono ponadto, że organ postawił błędne założenie, że najemca może samodzielnie zawrzeć umowę o dostawę mediów, podczas, gdy jest to niemożliwe. Powołano też interpretację zgodną ze stanowiskiem wnioskodawcy i zarzucono niesłuszne pominięcie powołanych we wniosku orzeczeń sądowych. Zdaniem wnioskodawcy wyroki powinny być uwzględniane przy wydawaniu interpretacji podatkowych, aby uniknąć sytuacji, gdy ten sam przepis prawa jest różnie stosowany.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdzono brak podstaw do zmiany interpretacji, podtrzymując stanowisko wyrażone w wydanej przez siebie interpretacji.

K.R. złożył skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu podniesiono zarzuty postawione uprzednio w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów również tym razem nie przychylił się do postawionych zarzutów i wniósł w konsekwencji o oddalenie skargi. W uzasadnieniu przytoczono argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i dodatkowo poparto ją orzeczeniem Sądu Najwyższego z 21 maja 2002 r. (sygn. akt: III RN 66/01) oraz wybranymi orzeczeniami sądów administracyjnych. Stwierdzono też, że z żadnego przepisu nie wynika obowiązek organu wydającego interpretację podatkową polemizowania z poglądami orzecznictwa lub doktryny.

W piśmie procesowym z 28 listopada 2012r. DIS podniósł, że TSUE w wyroku z 27 września 2012r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty´s Revenue and Customs zajął stanowisko zbieżne z tym zaprezentowanym w interpretacji indywidualnej, iż najem nieruchomości i związane z tym najmem świadczenie usług mogą stanowić jedno świadczenie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej. W piśmie procesowym z 10 grudnia 2012r. organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że sprawa może wymagać dodatkowego wyjaśnienia stanu faktycznego w szczególności dokładnych relacji i zależności poszczególnych opłat wnoszonych przez najemców w oparciu o wyrok TSUE C-392/11/.

Wojewódzki Sąd Administracyjne w Krakowie zważył, co następuje:

Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu §1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016). Zgodnie z art. 1§1 oraz art. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej-p.p.s.a.) Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3§1 i §2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez Sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146§1 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego Sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona interpretacja indywidualna jest nieprawidłowa.

Zgodnie z art. 29 ust 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót, a obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Regulacja ta stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowi wszystko co jest zapłatą którą sprzedawca towaru lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności. Jednocześnie w praktyce obrotu gospodarczego istnieje instytucja refakturowania polegająca na tym, że refakturujący kupuje usługę na własny rachunek i we własnym imieniu, a następnie usługę tę odprzedaje (w stanie niezmienionym) ostatecznemu jej nabywcy, który najczęściej jest ostatecznym beneficjentem usługi. Samo pojęcie "refakturowania" nie funkcjonuje w polskich i unijnych przepisach regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, jednak instytucja ta jest regulowana w art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Regulacja ta została implementowana do prawa polskiego przez art. 8 ust 2a u.p.t.u. Jego uzupełnieniem jest przepis art. 30 ust 3 ustawy, wskazujący, iż w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Zgodnie z art. 8 u.p.t,u, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Zasadą jest więc uznanie za usługę każdego świadczenia, a więc opodatkowanie takiego świadczenia na zasadach właściwych dla danej usługi. Potwierdza to TSUE, który z powołaniem na art. 1 ust. 2 dyrektywy uznaje, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne (zob. podobnie wyroki: z 29 marca 2007r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, Zb.Orz. s. I-2697, pkt 22; z 19 listopada 2009r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, Zb.Orz. s. I-11079, pkt 35; z 2 grudnia 2010r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, Zb.Orz. s. I-12359, pkt 21). Jednak w orzecznictwie TSUE pojawiło się także pojęcie usług jednolitych, które winny być jednolicie opodatkowane. Stanowisko takie zostało wyrażone m.in. w wyroku z 27 października 2005r. w sprawie C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV, w którym TSUE stwierdził, iż jeżeli dwie lub więcej niż dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz nabywcy są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku VAT.

TSUE stwierdził także m.in. w wyrokach z 25 lutego 1999r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ldt (CPP) i z 2 maja 1996r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja, celem określenia, po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jednolite świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług. Wreszcie w wyroku z 27 września 2012r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP p. Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs, TSUE odniósł się także do usługi najmu i usług dostaw mediów. Przede wszystkim TSUE potwierdził w tym wyroku swoje dotychczasowe orzecznictwo, zgodnie z którym dla celów podatku VAT każde świadczeniu powinno być uznawane za odrębne i niezależne (pkt 14 wyroku). Wskazał jednak, że w pewnych okolicznościach, jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów, formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (pkt 15).Uznał, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 16). Wskazał, że uwzględniając, po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie (pkt 18).

W konsekwencji wskazał, że najem nieruchomości i związane z tym najmem świadczenia usług, mogą stanowić jedno świadczenie z punktu widzenia podatku VAT. W tym względzie przyznana wynajmującemu w umowie najmu możliwość rozwiązania tej umowy w przypadku, gdy najemca nie uiszcza dodatkowych opłat za najem stanowi wskazówkę przemawiającą na rzecz występowania jednego świadczenia, chociaż nie jest w sposób bezwzględny elementem rozstrzygającym przy dokonywaniu oceny zaistnienia takiego świadczenia. Natomiast okoliczność, że usługi mogą być co do zasady wykonane przez osobę trzecią nie pozwala przyjąć, że świadczenia te nie mogą stanowić w okolicznościach tego postępowania jednego świadczenia. TSUE stwierdził przy tym, że do sądu krajowego należy ustalenie, czy w świetle wskazówek dotyczących wykładni udzielonych przez Trybunał oraz uwzględniając szczególne okoliczności sprawy dane transakcje są do tego stopnia ze sobą powiązane, że należy je uznać za stanowiące jedno świadczenie w postaci najmu nieruchomości (pkt 28).

Nie można jednak uznać, aby powyższy wyrok przesądził, że w każdym przypadku usługi najmu i dostaw mediów mają być traktowane jako jedna usługa, albo też, że w każdym przypadku należy je traktować oddzielnie. Trybunał pozostawił ocenę danej sytuacji sądowi krajowemu rozstrzygającego daną sprawę, która to ocena winna polegać na analizie okoliczności danej sprawy z uwzględnieniem wskazówek TSUE.

Interpolując powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, należy przede wszystkim stwierdzić, że zgodnie z art. 659§1 Kodeksu cywilnego(Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm. dalej-k.c.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzeczy do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Czynsz zatem stanowi wynagrodzenie za możliwość korzystania z przedmiotu najmu i stanowi ekwiwalent za korzystnie z lokalu. Z art. 670§1 k.c. wynika, iż możliwym jest ponoszenie przez najemcę kosztów świadczeń dodatkowych. Te dodatkowe koszty świadczeń mogą być elementem czynszu najmu, ale mogą też być rozliczane odrębnie. Sposób rozliczenia czynszu i tych dodatkowych świadczeń, został pozostawiony przez ustawodawcę woli stron stosunku najmu.

Sposób uregulowania usługi najmu i usług dostawy mediów w umowie najmu, a w szczególności regulacja w zakresie czynszu i opłat za usługi dostawy mediów, będzie miał określone konsekwencje podatkowe w podatku VAT. Jak wskazał Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z 31 maja 2011r. sygn. akt: I FSK 740/10: "(...) w przypadku usługi najmu, przepis art. 29 ust. 1 u.p.t.u. należy tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę, tj.: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy, są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu." Podobnie w wyroku z 14 grudnia 2011r. sygn. akt: I FSK 475/11, NSA uznał, że: "Tylko wówczas można uznać, iż dochodzi do refakturowania konkretnie wskazanych usług, jeżeli zarówno z okoliczności faktycznych jak i z umowy najmu wynikają postanowienia, zgodnie z którym w sposób odrębny od czynszu regulowane będą przez najemcę na rzecz wynajmującego świadczenia z tytułu korzystania z usług powszechnych przypadające na rzecz zakładu dostarczające dane media."

Tezy powołanych wyroków NSA znajdują także potwierdzenie w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (np. z 25 kwietnia 2012r. sygn. akt: I SA/Wr 361/12, z 6 czerwca 2012r. sygn. akt: I SA/Wr 458/12; z 17 lipca 2012r. sygn. akt: III SA/Wa 2677/11, z 21 września 2012r. sygn. akt: III SA/Wa 2983/11). Tezy te znajdują potwierdzenia także w piśmiennictwie, gdzie wskazuje się, że nawet przy powiązanych usługach, dopuszczalne jest refakturowanie niektórych z nich: "Nie jest natomiast wykluczone zrefakturowanie (odprzedanie) tych usług, które mają charakter usługi dodatkowej do zasadniczej części świadczenia. Dotyczyć to będzie tych usług, których wyodrębnienie nie zmieni istoty usługi podstawowej (głównej)."

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, czynsz najmu nie obejmował opłat za gaz, energię elektryczną, wodę, śmieci i centralne ogrzewanie, brak zatem podstaw do przyjęcia, że mamy do czynienia ze świadczeniem jednolitym usługi najmu, w cenę którego wliczany jest zarówno czynsz jak i koszty świadczeń dodatkowych. W takiej sytuacji, jak wynika z wyżej przedstawionych argumentów, do dostaw mediów znajduje zastosowanie art. 8 ust. 2a i art. 30 ust 3 u.p.t.u. (tak samo WSA w wyroku z 30 października 2012r. w sprawie I SA/Kr 1235/12). Natomiast czynsz najmu (obejmujący opłatę za korzystanie z lokalu oraz za świadczenia dodatkowe), będzie stanowił obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., do którego zastosowane zostaną zasady opodatkowania właściwe dla świadczenia zasadniczego (najmu). Dokonana w zaskarżonej interpretacji wykładnia art. 29 ust.1 u.p.t.u. nie była więc prawidłowa, nie uwzględniała bowiem w odniesieniu do usługi najmu różnic wynikających z ukształtowania warunków tej usługi przez strony umowy najmu oraz treści przepisów art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ww. ustawy. W powołanym wyżej wyroku C-392/11, TSUE wskazał, że świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeśli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (pkt 17). Jednocześnie jednak, nie przesądził w sposób jednoznaczny, że dostawy mediów (czy inne świadczenia towarzyszące) do wynajmowanego lokalu należy w każdym przypadku uznać za świadczenia dodatkowe wobec świadczenia głównego (najmu) jako niestanowiące celu samego w sobie. W szczególności, w wyroku z 11 czerwca 2009r., C-572/07, RLRE Tellmer Property (Zb. Urz.2009, s, I-4983), TSUE stwierdził: "Dlatego też chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b VI Dyrektywy. Ponadto nie ulega wątpliwości, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem. Należy podnieść, że w niniejszej sprawie RLRE Tellmer Property fakturuje świadczenie usług sprzątania na rzecz lokatorów odrębnie od czynszu. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału." (pkt 21-24). Nie uznał zatem usług sprzątania, niewątpliwie powiązanych z najmem, za tworzące wraz z najmem jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zwrócił natomiast w tej sprawie uwagę na sposób rozliczania tych usług-odrębne od czynszu fakturowanie i rozliczanie opłat za te usługi, przemawiały według TSUE za ich odrębnym traktowaniem podatkowym (jako odrębnych usług). W postanowieniu z 19 stycznia 2012r. w sprawie C-117/11, Purple Parking Ltd, Airparks Services Ltd p. Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, TSUE także uznał, że dla oceny usług należy wziąć pod uwagę sposób ustalania ceny. Ustalenie jednej łącznej ceny zza usługi może wskazywać, ale nie decyduje o tym, że mamy do czynienia z jednolitą usługą (pkt 34) – a contrario, należy przyjąć, że odrębne, uzasadnione ustalanie ceny za usługi, może wskazywać na odrębność usług.

Należy przy tym zauważyć, że w sprawie C-392/11, nie wskazano w jaki sposób rozliczane były w tej konkretnej sprawie opłaty za media. Z wyroku TSUE wynika jedynie, że wynajmujący pobierał czynsze trojakiego rodzaju – za zajmowanie pomieszczeń, za ubezpieczenie budynku oraz za dostawę usług, do których zobowiązał się wynajmujący (obejmujące m.in. dostawy wody, ogrzewania w całym budynku, naprawy i sprzątanie części wspólnych). Z wyroku nie wynika, aby "czynsze" te rozliczane były odrębnie, ani że dostawy mediów rozliczane były na podstawie wskazań liczników. Nie wynika także, aby w odniesieniu do tych usług dodatkowych, stosowano instytucję refakturowania, w tym znaczeniu, że opłaty za media uiszczone przez wynajmującego na rzecz dostawców, były następnie "przenoszone" w takiej samej wysokości na najemcę. Elementy te, nieujęte w stanie faktycznym sprawy, nie były rozważane przez TSUE w sprawie C-392/11. Natomiast, jak wskazano wyżej, z orzeczeń C-572/07 i C-117/11 wynika, że sposób rozliczania tych opłat jako odrębnych do czynszu najmu ma znaczenie dla kwalifikacji podatkowej i pogląd też należy uznać za nadal aktualny. TSUE w sprawie C-392/11 za element, który należy uwzględnić przy ocenie stanu faktycznego sprawy uznał fakt, czy umowa najmu stanowi o możliwości rozwiązania tej umowy w przypadku, gdy najemca nie uiszcza dodatkowych opłat. TSUE wskazał: "W tym względzie przyznana wynajmującemu w umowie najmu możliwość rozwiązania tej umowy w przypadku, gdy najemca nie uiszcza dodatkowych opłat za najem stanowi wskazówkę przemawiającą na rzecz występowania jednego świadczenia, chociaż nie jest w sposób bezwzględny elementem rozstrzygającym przy dokonywaniu oceny wystąpienia takiego świadczenia." TSUE w powoływanym przez organy wyroku C-391/11 stwierdził, że: "Bez wątpienia zgodnie z orzecznictwem Trybunału świadczenie usług takie jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym nie jest koniecznie objęte pojęciem najmu nieruchomość, o którym mowa w art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 112 (zob. podobnie wyroki: z 13 lipca 1989r. w sprawie 173/88 Henriksen, Rec. s. 2763, pkt 14; z 4 czerwca 2009r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, Zb.Orz. s. I-4629, pkt 38)" (pkt 24). Zasadą jest odrębne traktowanie poszczególnych usług, a usługi związane z najmem, takie jak dostawy mediów, nie są "objęte pojęciem najmu", a jedynie, że w pewnych sytuacjach mogą stanowić usługi nierozerwalnie związane z najmem i podlegające opodatkowaniu na tych samych zasadach co usługa najmu.

Ponownym rozpoznając sprawę organ winien dokonać oceny stanowiska Skarżącego zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku. W konsekwencji, winien uwzględnić, że koszty energii i gazu mogą być "refakturowane" przez wynajmującego na zasadach określonych w art. 8 ust. 2a u.p.t.u., a więc może do nich znaleźć zastosowanie stawka podatku właściwa dla tych dostaw, a także, że w konsekwencji, może to dawać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur za media wystawianych na Wynajmującego, jako że stanowią usługi wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art. 152 p.p.s.a. uchylona interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego nie podlega wykonaniu oznacza, że nie wywołuje ona skutków prawnych, które z niej wynikają od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający te decyzje nie jest jeszcze prawomocny.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146§1 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a.,