I SA/Gl 626/12

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8 poz. 60 z późn. zm. - dalej O.p.) oraz ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U z 2009r. Nr 93, poz.768 z późn. zm. dalej u.p.s.d.) - po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] Nr [...] ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej D.K. w wysokości [...] zł. - utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy na wstępie przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Wskazał, iż na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w C. z dnia [...], sygn. akt [...] M.C. nabył w całości spadek po zmarłej w dniu [...] D.K. Zgodnie ze złożonym w dniu 5.12.2011r. zeznaniem podatkowym SD-3 przedmiotem spadku był lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość położoną w C., o pow. [...] m2 i wartości [...] zł.

Wartość masy spadkowej określona przez spadkobiercę w zeznaniu w ocenie organu podatkowego i instancji nie odpowiadała średnim cenom rynkowym stosowanym na danym terenie zatem organ ten wezwał stronę do jej podwyższenia. Pismem z dnia 22.12.2011r. spadkobierca wyraził zgodę na proponowane przez organ podatkowy podwyższenie wartości nabytego lokalu mieszkalnego do kwoty [...] zł.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. po zapoznaniu strony z materiałem zgromadzonym w sprawie, wobec nie zgłoszenia żadnych uwag ani zastrzeżeń, decyzją z dnia [...] Nr [...] ustalił podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej D.K. w wysokości [...] zł. - po odliczeniu kwoty [...] zł. wolnej od opodatkowania w III grupie podatkowej. Organ podatkowy stanął na stanowisku, iż zgodnie z brzmieniem art. 14 ust. 3 pkt 3 u.p.s.d. M.C. przynależy do III grupy podatkowej. Wartość podatku określono w oparciu o art. 15 cyt. ustawy.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego w zakresie interpretacji art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, nie zgadzając się z ustaloną grupą podatkową oraz wynikającą z tego ustalenia wysokością podatku od spadków i darowizn. W uzasadnieniu odwołania wskazał, że on i D.K. są zstępnymi rodzeństwa (ich wspólni przodkowie byli rodzeństwem) co oznacza, iż należy ich zaliczyć do II grupy podatkowej. Ponadto podatnik wraz z żoną sprawowali opiekę nad spadkodawczynią zatem nie można ich traktować jako osoby obce.

Organ odwoławczy po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie stwierdził, że decyzja organu podatkowego I instancji nie narusza prawa.

Na poparcie swego stanowiska podniósł, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem spadku. Wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca. Z kolei zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe.

Następnie organ odwoławczy wskazał na przepis art. 14 ust. 3 pkt 2 powołanej ustawy, w myśl którego do II grupy podatkowej zalicza się zstępnych rodzeństwa (np. siostrzeńców, bratanków, ich dzieci oraz wnuki, prawnuki), rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa (np. bratowa) i rodzeństwo małżonków (np. brata żony), małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych (np. męża wnuczki). Natomiast do III grupy podatkowej zalicza się pozostałych nabywców.

W rozpatrywanej sprawie, jak wynika z przedłożonych dokumentów pokrewieństwo spadkobiercy przedstawia się następująco: I.C. oraz L.C. jako rodzeństwo zaliczeni są do I grupy podatkowej. Do II grupy podatkowej jest zaliczony jako zstępny rodzeństwa J.C. oraz A.C. Natomiast M.C. z D.K. jako zstępni rodzeństwa rodziców nie są wymienieni w II grupie podatkowej. Zatem spadkobierca winien być zaliczony do III grupy podatkowej, co też prawidłowo uczynił organ podatkowy I instancji. Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał wyrok NSA z dnia 25.04.1995r. sygn. akt SA/Łd 1645/94).

W związku z powyższym organ odwoławczy nie znalazł podstaw prawnych do zmiany bądź uchylenia decyzji organu podatkowego I instancji.

W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący wniósł o jej uchylenie i zmianę treści decyzji organu I instancji w zakresie wysokości nałożonego zobowiązania podatkowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 14 ust. 3 pkt 2 u.p.s.d. poprzez niezaliczenie skarżącego do II grupy podatkowej.

W motywach skargi strona skarżąca raz jeszcze przedstawiła stopień pokrewieństwa między sobą a zmarłą D.K. i wyraziła pogląd, że jako zstępni rodzeństwa winni oni być zaliczeni do II a nie do III grupy podatkowej. Podkreśliła, że pojęcie "zstępni rodzeństwa" nie zostało ograniczone do najbliższych zstępnych, podczas gdy organy podatkowe dokonały jego zawężenia tylko do bezpośrednich zstępnych, co jest niezgodne z obowiązującym prawem.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie uznając zarzuty za bezzasadne. W całości podtrzymał argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 29.01.2013r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, podtrzymał skargę w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji- art. 145 § 1 pkt.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- zwaną dalej p.p.s.a.).

Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 p.p.s.a.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu Sąd uznał, iż decyzja ta nie narusza prawa, skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie,

Na wstępie niniejszych rozważań powołać należy treść art. 1 ust. 1 u.p.s.d., zgodnie z którym podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem między innymi dziedziczenia.

Art. 14 cyt. ustawy reguluje podstawowe kryterium związane z ustaleniem wysokości zobowiązania podatkowego, polegające na zaliczeniu nabywcy do odpowiedniej grupy podatkowej. Zaliczenie do grupy podatkowej wymaga uwzględnienia osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe. W ust. 3 w/w przepisu ustawodawca wskazał osoby należące do poszczególnych grup podatkowych:

1) do grupy I - małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;

2) do grupy II - zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych;

3) do grupy III - innych nabywców.

W dwóch pierwszych grupach podatkowych wyczerpująco wymieniono osoby do nich zaliczone, natomiast konstruując trzecią grupę podatkową zrezygnowano z wyliczenia osób do niej przynależnych. Do grupy tej należą "inni nabywcy" tzn. wszyscy pozostali, którzy nie zostali zaliczeni przez ustawodawcę do I lub II grupy. Są wśród nich dalsi krewni jak i osoby niespokrewnione ze sobą.

Ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Istotą sporu pozostaje zatem zakwalifikowanie spadkobiercy do właściwej grupy podatkowej, co warunkuje prawidłowe ustalenie wysokości podatku.

Skarżący stanął na stanowisku, że on i spadkodawczyni D.K. należą do II grupy podatkowej - jako dalsi zstępni rodzeństwa. W ocenie Sądu z takim twierdzeniem nie sposób się zgodzić.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że dziadkowie skarżącego i zmarłej D.K. (I.C. i L.C.) byli braćmi. Ich zstępnymi (dziećmi) byli odpowiednio J.C. i A.C., którzy dla siebie byli rodzeństwem stryjecznym (kuzynami). Z kolei D.K. i M.C. to dzieci tychże kuzynów.

Prawidłowe zakreślenie kategorii osób zaliczanych do danej grupy podatkowej, o której mowa w art. 14 u.p.s.d. dla potrzeb niniejszej sprawy wymaga wyjaśnienia pojęcia "zstępnego". Wskazać należy, iż pojęcie to ograniczone jest do krewnych w linii prostej. Linia prosta pokrewieństwa obejmuje osoby, które od siebie pochodzą (w jedną lub drugą stronę). Zstępni zaś to krewni pochodzący od wspólnego przodka w linii prostej. Z kolei pokrewieństwo w linii bocznej dotyczy osób w obrębie tego samego pokolenia.

Mając to na względzie przyjdzie skonstatować, że strona skarżąca i spadkodawczyni to krewni dalszego stopnia w linii bocznej równej (wspólni pradziadkowie) czyli dalsze kuzynostwo.

Wskazanie przez skarżącego na II grupę podatkową i "zstępnych rodzeństwa"; jest błędem. W doktrynie utrwalony jest pogląd, że "do grupy II ustawodawca zalicza zstępnych rodzeństwa: siostrzeńców, bratanków oraz ich zstępnych" (tak S. Babiarz, A. Mariański, W. Nykiel w Komentarzu do art. 14 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn). Analogicznie wskazują wszystkie dostępne komentarze, m.in. K. Chustecka, M. Kurasz, I. Krawczyk, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, Warszawa 2007, LexisNexis, wyd. I, w którym wprost wskazano, że nawet kuzyni należą do III grupy podatkowej.

Ujmując rzecz wprost, D.K. nie jest zstępnym rodzeństwa dla skarżącego. Byłaby zstępnym rodzeństwa dla dziadka skarżącego, L.C. albowiem w istocie ustawa nie ogranicza pojęcia "zstępnych rodzeństwa" do najbliższych zstępnych. Natomiast dla skarżącego zstępnym rodzeństwa byliby siostrzeńcy i bratankowie, tj. dzieci jego sióstr lub braci i nabycie od nich lub po nich byłoby nabyciem od osoby zaliczonej do II grupy podatkowej. Kwestia ścisłego emocjonalnego związku rodzinnego i opieki nad zmarłą nie ma przy ustalaniu podatku znaczenia. Samego zaś wyliczenia podatku skarżący nie kwestionował.

Mając na uwadze, że nie zostały spełnione kryteria zezwalające na zaliczenie skarżącego do II grupy podatkowej stwierdzić należy, że prawidłowo został on zaliczony do III grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Konkludując Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem a organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania podatkowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.