III SA/Gl 1731/12

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej powoływana jako O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą "A" stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. w kwocie [...] zł oraz stwierdzającą nadpłatę w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu ustalił, że pismem z [...]. "A" zwróciła się wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. w wysokości [...] zł. z tytułu:

- nienależnie opodatkowanej podatkiem VAT w wysokości [...] zł czynności przekazani w trybie art. 66 § 1 pkt 1 O.p. prawa wieczystego użytkowania działek niezabudowanych na rzecz Gminy R.,

- nienależnie opodatkowanej podatkiem VAT czynności przekazania deputatów węglowych pracownikom, byłym pracownikom oraz ich rodzinom uprawnionym do ich otrzymania na podstawie Karty Górnika, układu zbiorowego oraz umów o pracę o wartości netto [...] zł podatek VAT [...] zł.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., powołując art. 72 § 1, art. 72 § 2, art. 73 § 1, art. 75 § 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b, art. 75 § 4 O.p. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. w kwocie [...] zł. oraz stwierdził nadpłatę w kwocie [...] zł.

Za zasadne organ I instancji uznał wyłączenie w korekcie deklaracji VAT 7 za czerwiec 2006 r. z opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz własności budynków na rzecz Gminy R. celem wygaszenia zobowiązań podatkowych, a w konsekwencji obniżenie kwoty dostaw i usług opodatkowanych stawką 22% o kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania deputatów węglowych organ I instancji wskazał, że nieodpłatne przekazanie pracownikom, byłym pracownikom oraz ich rodzinom towarów, stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług ((tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm., w brzmieniu obowiązującym w [...] r., dalej określanej skrótem ustawa o VAT) podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Przekazanie to bowiem nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie było związane z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa, lecz czynione było w celu zaspokojenia osobistych potrzeb pracowników, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższe skutkuje tym, że wypełniona zostaje dyspozycja wskazanego wyżej art. 7 ust. 2 omawianej ustawy.

Ponadto organ I instancji wskazał, iż kwestia opodatkowania przekazanych pracownikom, byłym pracownikom i ich rodzinom deputatów węglowych była rozstrzygana postanowieniem z dnia [...] r. [...] stanowiącym indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego w przedmiocie opodatkowania przekazanych pracownikom, byłym pracownikom i członkom ich rodzin deputatów węglowych, w której organ zajął stanowisko, że wydanie deputatu węglowego, choć wynika z przepisów prawa pracy (Karty Górnika), jest świadczeniem na potrzeby osobiste pracowników lub ich rodzin i stosownie do postanowień art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Postanowienie to wyniku wniesionego zażalenia było kontrolowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., który decyzją z [...] r. nr [...] odmówił jego zmiany, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, którego kontroli poddano te interpretację, wyrokiem z 27 kwietnia 2007r., sygn. akt III SA/Gl 324/07 oddalił skargę Spółki na w/w decyzję organu odwoławczego.

Jednocześnie, ponieważ Spółka nienależnie opodatkowała podatkiem VAT czynność przekazania gminie R. prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz własności budynków celem wygaszenia zobowiązania podatkowego w trybie art. 66 § 1 pkt 2 O.p., stanowiącego, że szczególnym przypadkiem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz gminy, powiatu lub województwa w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody ich budżetów), organ I instancji stwierdził wskazaną już nadpłatę w podatku VAT.

W odwołaniu od decyzji Spółka domagała się uchylenia w całości spornej decyzji i stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. w pełnej kwocie wskazanej we wniosku wszczynającym sprawę.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka, odwołując się do treści art. 21 § 2 i § 3 O.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT stwierdziła, że z w/w regulacji prawnych wynika, iż co do zasady wysokość zobowiązania podatkowego przyjmuje się w kwocie zadeklarowanej przez podatnika, o ile nie została ona określona w drodze decyzji podatkowej w innej wysokości. Zdaniem odwołującej, zarówno w doktrynie jak i w judykaturze nie budzi zastrzeżeń, że złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty korekta deklaracji podatkowej kształtuje wysokość ciążącego na podatniku zobowiązania podatkowego. W przypadku, gdy zobowiązanie to w ocenie organu podatkowego zostało zadeklarowane w nieprawidłowej wysokości, organ ten powinien po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego wydać decyzję określającą to zobowiązanie w prawidłowej wysokości. Zatem, nie jest możliwe, aby organ podatkowy przyjął wysokość ciążącego zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż ta, jaka wynika, bądź to ze złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej, względnie jej korekty, bądź też z decyzji podatkowej określającej wysokość tego zobowiązania. Według odwołującej, obowiązujące regulacje nie przewidują trzeciego źródła, z którego można by czerpać wiedzę o wysokości prawidłowej kwoty ciążącego na podatniku zobowiązania podatkowego. Stąd też nie znajduje oparcia prawnego rozwiązanie zastosowane w skarżonej decyzji, gdzie wobec braku decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego, organ pominął kwotę tego zobowiązania wynikającą ze złożonej korekty i uznał, że wysokość tego zobowiązania należy przyjąć w wysokości wyliczonej na podstawie ustaleń kontroli zawartych w protokole kontroli z [...] r.

Dalej, powołując się na wyrok NSA z 22 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 345/06 stwierdziła, że konieczność przyjęcia kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości wynikającej bądź to z korekty deklaracji, bądź decyzji określającej to zobowiązanie wymusza określony tryb postępowania przy rozpatrywaniu złożonego przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i wnioskodawca wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, to ten rodzaj postępowania ma charakter wtórny, czyli powinien być poprzedzony przeprowadzeniem postępowania "w sprawie określenia zobowiązań podatkowych". Na potwierdzenie powyższego powołała orzeczenia sądowe (por. wyrok WSA w Gliwicach z 9 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 130/08, WSA w Olsztynie z 15 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 468/08, WSA w Lublinie z 4 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 498/08 i WSA w Szczecinie z 19 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 1/10). W konsekwencji wywodziła, że skuteczne zakwestionowanie wysokości zobowiązania podatkowego zadeklarowanego w korekcie deklaracji złożonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty możliwe jest jedynie w drodze wydania decyzji określającej wysokość tego zobowiązania w innej wysokości. Z tych też powodów, zdaniem Spółki, poza przedmiotem niniejszego postępowania podatkowego pozostawała kwestia oceny, czy zobowiązanie podatkowe wynikające z korekty deklaracji złożonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest zadeklarowane w prawidłowej wysokości, jak też oceny czy wobec poglądów przytoczonych za wyrokiem NSA z 28 czerwca 2010r. sygn. akt I FPS 5/09 istnieje obecnie formalna przeszkoda wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego i wydania w tym przedmiocie decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej, ponownie rozpoznając sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania na wstępie wskazał, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty wszczyna postępowanie w rozumieniu art. 165 § 1 O.p., którego granice wyznacza zakres żądania wskazanego przez podatnika. Celem tego postępowania jest rozstrzygnięcie, czy powstała nadpłata, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości. W związku z tym, wniosek ten wszczyna postępowanie podatkowe, które z reguły prowadzi do wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty albo też odmowie jej stwierdzenia. Postępowanie to jest odrębnym trybem postępowania w stosunku do postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Jeżeli organ podatkowy w stosunku do podatnika składającego korektę deklaracji poweźmie wątpliwość, czy dane podane we wniosku i skorygowanej deklaracji są prawidłowe, uprawniony jest do przeprowadzenia czynności sprawdzających. W sytuacji, gdy czynności te dają podstawę do uznania, że wysokość zobowiązania podatkowego wykazana w skorygowanej deklaracji została zaniżona, wówczas organ wszczyna i prowadzi postępowanie wymiarowe prowadzące do określenia jego prawidłowej wysokości w drodze decyzji. Taka sytuacja ma miejsce jednak wyłącznie wtedy, gdy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Organ wskazał, iż w kwestii dopuszczalności orzekania, po upływie okresu przedawnienia, o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wcześniej wygasło przez zapłatę wypowiedział się NSA w wyroku z 28 czerwca 2010 r., w sprawie o sygn. akt 1 FPS 5/09, w którym m.in. orzeczono, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego. Stąd też upływ terminu przedawnienia, określony w powyższym przepisie, uniemożliwia organowi podatkowemu wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w innej wysokości, niż wykazał go podatnik w deklaracji.

Zatem w przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego, co miało miejsce w niniejszej sprawie, postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty toczyło się samodzielnie, bowiem nie było już możliwymi prowadzenie postępowania podatkowego w oparciu o art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, wskutek zaistnienia ujemnej przesłanki procesowej wynikającej z art. 70 O.p. skutkującej - w związku z art. 208 ww. ustawy - bezprzedmiotowością takiego postępowania. Jednakże taki tryb działania nie narusza art. 75 O.p., gdyż przepis ten nie uzależnia możliwości wydania decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty od uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Na poparcie tego poglądu organ przywołał wyrok NSA z 9.06. 2010r. II FSK 1304/09.

Dalej organ odwoławczy przytoczył treść art. 75 § 1, § 2 i § 3 O.p. regulującego warunki wszczęcia postępowania o zwrot nadpłaty. Powołał też normę art. 75 § 4 O.p., z której wynika, że jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Podkreślił przy tym, że w postępowaniu w sprawie stwierdzenie nadpłaty bada się wyłącznie zasadność wniesionego żądania strony.

Odnosząc się do zasadniczego żądania Spółki zaznaczył, podobnie jak organ I instancji, że kwestia opodatkowania podatkiem VAT wydanych deputatów węglowych pracownikom i byłym pracownikom, emerytom i rencistom była na wniosek Spółki przedmiotem interpretacji indywidualnej organów podatkowych i w konsekwencji jej kwestionowania przedmiotem wyroku WSA w Gliwicach z 27 kwietnia 2007., sygn. akt III SA/Gl 324/07, który oddalił skargę Spółki stwierdzając przy tym, (dot. to stanu prawnego po 1 czerwca 2005 r.) , że " w art. 7 ust. 1 ustawy VAT określono definicję dostawy towarów. Definicja ta wprost nawiązuje do art. 5 ust. 1 tej ustawy ("...przez dostawę, o której mowa w art. 5 ust. 1..."). Zatem dostawą, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, jest taka dostawa, której jedną z cech jest odpłatność. W art. 5 ust. 1 ustawa stanowi bowiem, iż opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów. W ten sposób została wyrażona generalna zasada ustawy - opodatkowaniu podlega co do zasady odpłatna dostawa towarów, podobnie jak podstawową zasadą jest opodatkowanie odpłatnego świadczenia usług (por. art. 8 ustawy).

Od wskazanej wyżej zasady w art. 7 ust. 2 ustawy ustanowiono wyjątek, który polega na uznaniu nieodpłatnego przekazania towaru (odrębność wobec wymogu odpłatności) za dostawę podlegającą opodatkowaniu, jeśli tylko to nieodpłatne przekazanie nie jest związane z przedsiębiorstwem podatnika. Niezwiązanie przekazania z przedsiębiorstwem podatnika jest następnym, obok rezygnacji z wymogu odpłatności przekazania, istotnym elementem art. 7 ust. 2 ustawy. Jeśli zatem podatnik przekazuje nieodpłatnie towar należący do jego przedsiębiorstwa, to dla uznania, iż mamy do czynienia z podlegającą opodatkowaniu dostawą towarów, konieczne jest jeszcze ustalenie, że owo przekazanie zostało dokonane na cele inne, niż związane z przedsiębiorstwem. Z punktu widzenia logicznego konstrukcja art. 7 ust. 2 ustawy zawiera więc koniunkcję: dostawą jest przekazanie 1) nieodpłatne oraz 2) niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Brak któregokolwiek z tych dwóch elementów wyklucza wniosek o istnieniu dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy.

Ponadto przy interpretowaniu wyrażenia: "niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa" wskazówkę stanowią przykłady przekazania towarów na cele nie związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 7 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy. Ustawodawca wskazał, że nie jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników (podkr. Sądu) wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny.

Ratio legis opodatkowania VAT czynności przekazania towarów na cele prywatne podatnika stanowi doprowadzenie do równego traktowania tej czynności oraz odpłatnej dostawy towarów. Dlatego przekazanie lub zużycie przez podatnika towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług na potrzeby osobiste zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników podlega opodatkowaniu VAT, ale tylko wówczas, gdy są spełnione dwa warunki:

1) przekazanie towarów lub świadczenie usług nie jest związane z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa;

2) podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu przekazywanych towarów lub towarów i usług związanych ze świadczonymi nieodpłatnie usługami.

Tymczasem, aby opodatkowanie zaistniało przekazanie musi być dokonane na "potrzeby osobiste", czyli "a contrario" na takie potrzeby, które nie są związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Realizacja celu osobistego wiąże się z zaspokojeniem własnych potrzeb pracownika lub jego rodziny, czemu służy właśnie przekazywanie węgla. Sama możliwość przekazania jego ekwiwalentu zamiast węgla nie przesądza konieczności dokonania odmiennej kwalifikacji przekazania węgla. Przekazanie węgla nie jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, nie ma bowiem celu polepszenia warunków pracy czy jej usprawnienia. Nie wpływa zatem na działalność pracownika w Spółce i nie jest z nią związane. Rozpatrując charakter deputatów węglowych w kontekście przesłanki ustawowej dotyczącej osobistych potrzeb należy dodatkowo wskazać, że deputaty te nie są wykorzystywane tak jak surowiec. Zużywane są one poza miejscem pracy, a sposób niezwiązany ani z wykonywaną w zakładzie pracą, ani z zajmowanym stanowiskiem na terenie zakładu pracy. Wypełniona jest zatem ww. przesłanka do uznania danej czynności za opodatkowaną podatkiem od towarów i usług".

Organ wskazał, iż również w wyroku z 13 października 2010 r. o sygn. akt III SA/Gl 1205/10 - WSA w Gliwicach stwierdził, że "W przypadku realizowania świadczeń w postaci deputatów węglowych na rzecz pracowników, byłych pracowników lub członków ich rodzin mamy do czynienia z przekazywaniem towarów, które to czynności nie są związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem w szczególności nie mają na celu zabezpieczenia warunków pracy. Celem ich jest zaspokojenie osobistych potrzeb tych osób. Taki też pogląd, na gruncie nowych przepisów, prezentuje się obecnie w orzecznictwie sądowym (zob. wyżej wymieniony wyrok NSA). (...) Związek dokonywanych przekazań towarów z prowadzonym przedsiębiorstwem opierający się jedynie na stosunku pracy łączącym stronę z osobami uprawnionymi do deputatów węglowych sam w sobie nie wskazuje na cel przekazania tego towaru. Tym samym decydujący charakter ma nie podstawa prawna przekazania, a wykorzystanie końcowe przekazanego towaru. Przykładowe wskazanie w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT ("w szczególności") na przekazanie na cele osobiste (prywatne) stoi w sprzeczności z przekazaniem na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, czyli jego funkcjonowaniem. Na gruncie tego przepisu nie można zasadnie przyjmować, a taki skutek wynikałby z przyjętego stanowiska strony, że każde przekazanie towarów pracownikom mieszczące się w obowiązkach pracodawcy, które wynikałyby z umowy o pracę, czyli woli stron lub innych regulacji prawa pracy, z zasady należałoby uznać za przeznaczone na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Sam przepis stawia stosowne bariery wymieniając różne cele. Poza tym przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem stanowi wyjątek od zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, dlatego powyższy przepis w tym zakresie należy interpretować ściśle." Jednocześnie jak już wcześniej zauważył Sąd "W tym czasie obowiązujący art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy stanowił: Zastosowanie przez podatnika towarów stanowiących część aktywów jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też pozbycie się ich nieodpłatnie albo bardziej ogólnie użycie ich do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części składowych podlegały w całości lub w części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa odpłatna. Jednakże jako takie nie jest traktowane przekazanie próbek towarów lub towarów stanowiących prezenty o małej wartości do celów działalności podatnika. Dokonując wykładni językowej powyższych przepisów krajowych i wspólnotowych, w świetle ogólnych zasad, tj. powszechności opodatkowania i neutralności, należy przyjąć, że przepisy te uzależniają obowiązek opodatkowania wskazanych w nich czynności od celu ich przekazania. Chodzi tu o przekazania, które nie mają związku z prowadzoną działalnością, a więc nie mają żadnego wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów obecnych lub potencjalnych (zob. wyrok NSA z 5.08.2010r., I FSK 1317/09, opubl. na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl oraz A. Kieszkowska Przekazanie towarów i świadczenie usług na rzecz pracowników, Doradca Podatnika 2004/24)".

Dalej organ odwoławczy powołał się także na wyrok NSA z 5.08.2010 r. I FSK 1317/09, który zaaprobował poglądy wyrażone w wyroku WSA w Gliwicach z 23 marca 2009r., sygn. akt III SA/Gl 72/09 sprowadzające się do tezy, iż "realizowanie przez podatnika powyższych świadczeń na rzecz pracownika mających niewątpliwe charakter wydania towarów na cele osobiste pracowników w obecnym stanie prawnym należy uznać za opodatkowane na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez dostawę towarów, zrównaną z odpłatną dostawą, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z jego przedsiębiorstwem, jeżeli przy nabyciu towarów będących przedmiotem tych świadczeń podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony."

Podsumowując swoje rozważania organ odwoławczy stwierdził, że skoro nieodpłatne przekazanie przez Spółkę, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, deputatów węglowych pracownikom, byłym pracownikom oraz ich rodzinom stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to brak jest podstaw do pomniejszenia wartości dostaw i świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką podatku 22% o wartość wydanych deputatów węglowych i podatku należnego.

Natomiast w kwestii wniosku podatnika w zakresie nienależnego opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania gminie R. własności rzeczy i praw majątkowych w trybie 66 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że czynność taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, albowiem nie spełnia podstawowej zasady tego podatku wyrażonej w art. 5 ustawy o VAT tj. odpłatności. Nie została ona także wymieniona jako podlegająca opodatkowaniu w art. 7 ust. 2 i 3 oraz art. 8 ust.2 omawianej ustawy. Powołał się na wyrok NSA z 14 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 105/10, gdzie Sąd wskazał, że brak w ustawie o VAT stosownych regulacji, wprost wyłączających z opodatkowania tym podatkiem czynności polegającej na uregulowaniu zobowiązania podatkowego przez przeniesienie prawa własności lub wieczystego użytkowania gruntu nie jest przeszkodą do stwierdzenia, że czynność taka nie podlega opodatkowaniu, albowiem nie spełnia warunku odpłatnej dostawy towaru.

Podkreślił, że odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za w/w okres rozliczeniowy w wysokości żądanej przez stronę i stwierdzenie nadpłaty w kwocie odnoszącej się do podatku VAT zapłaconego w związku z przeniesieniem prawa wieczystego użytkowania gruntów i własności posadowionych na niej budynków była zasadna. Zgodnie bowiem z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się między innymi kwotę nadpłaconego podatku. Stan nadpłaty istnieje, gdy w wyniku porównania rozmiaru faktycznego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika z rozmiarem zobowiązania, które powinien on wykonać, ustalone zostanie, że podatnik wykonał je w nadmiarze. Zatem pojawia się ona już po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego wskutek jego zapłaty. Konstytutywnym elementem instytucji nadpłaty określonej w art. 72 O.p. jest zapłata kwoty pieniężnej mimo braku takiego obowiązku albo w wyższym rozmiarze niż należało to uczynić. Powołał się na wyroki WSA w Gliwicach z 15 stycznia 2010r. sygn. akt Ill SA/Gl 852/09, w którym przyjęto że "Nadpłatę stanowi wpłata podatku, gdy nie istnieje zobowiązanie podatkowe, z którego wynikałby obowiązek dokonania tej wpłaty, jak i wpłata przewyższająca kwotę istniejącego zobowiązania" (LEX nr 559837) i z 12 października 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 855//09, w którym stwierdzono, że "W obu członach wyrażenia zawartego w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. mowa jest bowiem o czynności zapłaty (kwota nadpłacona bądź nienależnie zapłacona). W pierwszym przypadku warunkiem powstania nadpłaty jest spełnienie, zrealizowanie zobowiązania podatkowego w wysokości większej niż należna, w drugim przypadku chodzi o wpłatę podatku, gdy nie istnieje zobowiązanie podatkowe, z którego wynikałby obowiązek dokonania tej wpłaty. W sytuacji zapłaty podatku nienależnego, gdy nie istniało zobowiązanie podatkowe, nie można mówić o zapłacie podatku, niemniej można mówić o nadpłacie. Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu sytuacjach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa.

Reasumując stwierdził, iż nie było zasadnym wyłączenie przez Spółkę z opodatkowania podatkiem VAT przekazanych deputatów węglowych i obniżenie podatku należnego o podatek związany z wydaniem deputatów, zaś złożenie do wniosku o stwierdzenie nadpłaty korekty deklaracji VAT-7 nie spowodowało zmniejszenia kwoty zobowiązania podatkowego, bowiem nie wywołało skutku polegającego na tym, że upadł obowiązek uiszczenia kwoty podatku z tytułu wydanych deputatów węglowych, a tym samym, że powstał wnioskowany stan nadpłaty w rozmiarze żądanym przez stronę. Zatem dokonana przez Spółkę korekta rozliczenia wynikająca z korekty deklaracji z [...] r., a nie korekty z [...] r. nie uchybiała przepisom prawa podatkowego.

Odnosząc się do skutków korekty zeznania podatkowego załączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty Dyrektor Izby Skarbowej powołał wyrok NSA z 21 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1094/09, w którym orzeczono że "Ta korekta odmiennie niż złożenie zeznania podatkowego (art. 21 § 2 O.p.) nie wywołuje skutków materialno - prawnych, lecz tylko skutki obligacyjne, określone w art. 75 § 4 O.p. Nie kreuje ona na nowo zobowiązania podatkowego, dopóty, dopóki organ podatkowy nie uzna, że korekta ta nie budzi wątpliwości".

Wskazał także na wyrok WSA w Olsztynie z 10.03.2009r. sygn. akt I SA/Ol 38/09 oraz stanowisko doktryny przytaczając w tym względzie poglądy J. A., K. R., K. R.

Stwierdził, iż gdy skorygowana deklaracja budzi zastrzeżenia organu podatkowego, wydaje on decyzję, w której stwierdza nadpłatę w wysokości wynikającej z wyliczeń organu podatkowego. Przyjęcie innego poglądu eliminowałoby w praktyce instytucję stwierdzenia nadpłaty uregulowaną w art. 75 O.p., w którym wyliczono sytuacje, w których można wydać decyzję stwierdzającą nadpłatę. Nie ma tam wskazanej możliwości wydania decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty po wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Odnośnie zarzutu, że ewentualna przeszkoda w określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w drodze decyzji podatkowej nie może stanowić przesłanki do przyjęcia wysokości tego zobowiązania w kwocie wynikającej z ustaleń poczynionych w trakcie postępowania kontrolnego, organ odwoławczy stwierdził, że w sentencji decyzji organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł wskazanej przez Spółkę we wniosku z [...]r. stanowiącej sumę dwóch pozycji: kwoty [...] zł i kwoty [...] zł i stwierdził nadpłatę w tym podatku w wysokości [...] zł. Z powyższego wynika, że sporną decyzją organ I instancji załatwiając wniosek strony odniósł się do kwoty wskazanej we wniosku, czyli nie wyszedł poza zakres wyznaczony żądaniem podatnika. W związku z tym zaprezentowanie na str. [...] decyzji pierwszoinstancyjnej rozliczenia podatku za ten okres, uwzględniającego ustalenia z przeprowadzonej kontroli, w wyniku którego wskazano na różnicę w wysokości [...] zł, pokrywającą się z kwotą wskazaną przez Spółkę jako nadpłata z tytułu nieodpłatnego przekazania deputatów węglowych, zdaniem organu nie czyni ją wadliwą w tym stopniu, że należałoby ją uchylić. Za prawdziwe uznał organ, że częścią składową tego postępowania nie jest określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego - ani formalnie w sentencji decyzji stwierdzającej nadpłatę, ani nieformalnie w uzasadnieniu decyzji jak to uczynił organ I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, że kompetencje orzecznicze organu odwoławczego determinowane są ramami modelu dwuinstancyjnego postępowania podatkowego i jego specyfiką zobowiązującą do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej przez dwa różne organy podatkowe. Kierując się w/w powinnością, Dyrektor Izby Skarbowej w K. ponownie rozpoznał sprawę, dając temu wyraz w uzasadnieniu swej decyzji, mając na względzie wyłącznie ustalenie, czy wysokość tego zobowiązania określona już poza tym postępowaniem jest niższa od uregulowanego podatku. Z uwagi na fakt, że sentencja decyzji organu odwoławczego formułująca rozstrzygnięcie co do meritum brzmiałaby tak samo jak sentencja decyzji organu I instancji, nieracjonalnym byłoby uchylenie decyzji organu I instancji i wydanie takiego samego rozstrzygnięcia, tylko dlatego, że organ I instancji w skarżonej decyzji podał, że na potrzeby rozstrzygnięcia przedmiotowego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty należy przyjąć, iż wyliczona na podstawie ustaleń kontroli zawartych w protokole z [...] r. kwota zobowiązania podatkowego za czerwiec 2006 r. wynosi [...] zł. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że kwota ta – powiększona o wartość nadpłaty, która została przez organ podatkowy stwierdzona z tytułu przeniesienia własności rzeczy w trybie art. 66 § 1 pkt 2 O.p. - zgodna jest z kwotą zobowiązania wykazaną w korekcie deklaracji VAT-7 z [...] r. pomniejszoną o stwierdzoną nadpłatę.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego "A" żądała uchylenia decyzji organu odwoławczego w całości i zasądzenia kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 5 ust. 6 zadnie pierwsze VI Dyrektywy Rady z 17maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstaw wymiaru podatku (77/388/EWG).

Uzasadniając zarzuty, po streszczeniu przebiegu postępowania, podkreśliła, że organ odwoławczy wydał orzeczenie w przedmiocie nadpłaty bez uprzedniego określenia zobowiązania podatkowego w trybie odrębnej decyzji. Skutkowało to – zdaniem strony – przyjęciem wysokości tego zobowiązania w podatku VAT z trzeciego – obok deklaracji strony, której organ nie uwzględnił i decyzji organu,(która nie została wydana, źródła, którego nie przewidują przepisy O.p.

Dalej, odnosząc się do twierdzeń organu o opodatkowaniu wydanych deputatów, strona nawiązała do wyroku NSA z 26. 06.2008r sygn. akt I FSK 714/07 i wyroku tegoż Sądu z 13.10.2009 r. sygn. akt IFSK 879/08 podnosząc, iż w judykaturze ponownie kształtują się dwie przeciwstawne koncepcje co do ram, w jakich podatek VAT winien funkcjonować. Zaznaczyła, że według koncepcji wyrażonej w drugim z powołanych orzeczeń, NSA doszedł do wniosku, iż podatek ten nie ma zastosowania w stosunku do zdarzeń, które ze swej istoty wykraczają poza obrót gospodarczy. Konstrukcja podatku VAT jest nastawiona na czynności związane z obrotem gospodarczym i czynnościami cywilnoprawnymi, opartymi o zasadę autonomii woli stron, a zarówno w przypadku wydania deputatów, jak i przeniesienia własności nieruchomości w trybie art. 66 § 1 pkt 2 O.p. nie mieści się w ramach "tak postrzeganej istoty podatku" VAT.

Ponadto skarżąca podniosła, że w jej ocenie zakres opodatkowania wskazany w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT jest szerszy niż to wynika z art. 5 ust. 6 zdanie pierwsze VI Dyrektywy. Warunkiem bowiem opodatkowania czynności wydania towarów jest to, by podatnikowi służyło prawo obniżenia podatku przy zakupie tych towarów lub ich części. Tymczasem jak wynika z treści obowiązującej regulacji art. 7 ust. 2 in fine opodatkowaniu powinny podlegać czynności polegające na wydaniu towarów, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części. W ocenie strony, w przepisach krajowych poszerzony został zakres opodatkowania o te przypadki, gdy podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w związku z zakupem towarów lub ich części stanowiących przedmiot wydania, a jedynie w stosunku do zakupów związanych z tym wydaniem. Do takiej sytuacji doszło też w przedmiotowej sprawie, albowiem wydany celem realizacji deputatów węgiel nie został nabyty przez nią. Jako surowiec naturalny nie posiada on też części składowych, a zatem skarżąca nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia wynikającego z art. 5 ust. 6 zdanie pierwsze VI Dyrektywy, co było warunkiem niezbędnym dla zastosowania opodatkowania.

W jej ocenie nie ograniczyło to jednocześnie jej prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z zakupami służącymi do wydobycia węgla, bowiem, zdaniem skarżącej, na gruncie prawa krajowego szerzej uregulowano to prawo, niż wynika to z regulacji unijnej. Odwołała się w tej materii do wyroku NSA z 24 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 1/08, w którym stwierdzono, że jeżeli norma prawa krajowego odbiega od treści normy dyrektywy w ten sposób, który zdaniem jednostki godzi w jej interesy, a nieimplementowany lub niewłaściwie implementowany przepis dyrektyw, jeżeli chodzi o jego treść, jest bezwarunkowy i dostatecznie precyzyjny obywatel może się powoływać na jego postanowienia przeciwko jakimkolwiek przepisom prawa krajowego, który jest sprzeczny z dyrektywą, lub w takim zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają, jakich praw jednostki mogą dochodzić od państwa( wyrok ETS z 19.01.1982r w sprawie C-8/81), czego, zdaniem skarżącej, nie wzięły pod uwagę organy orzekające w sprawie.

Podtrzymała swoje stanowisko wyrażone już w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumenty przytoczone na jego poparcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w tym na wyrok ETS w sprawie o sygn. C-230/94, w którym Trybunał wyraził pogląd, iż przez wykorzystanie towarów na potrzeby osobiste należy rozumieć sytuację, w której towary (składniki majątku) nie są używane w działalności gospodarczej, lecz pozostawione do dyspozycji podatnika lub jego pracowników tak, aby w każdej chwili możliwe było korzystanie z nich na potrzeby osobiste; na tej podstawie stwierdził, iż nieodpłatne przekazanie towarów podlega opodatkowaniu zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i wspólnotowego. Podkreślił, że art. 7 ust.2 ustawy nie wskazuje na podstawy prawne przekazania towarów dla pracowników lub byłych pracowników, a zatem mogą one wynikać z regulacji prawa pracy, pod warunkiem, że będą zaspokajały potrzeby osobiste pracowników lub byłych pracowników. To cel przekazania towaru determinuje daną czynność jako mieszczącą się lub nie w danym zakresie przedmiotowym opodatkowania. Natomiast realizacja celu osobistego pracowników zrywa związek z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Skoro nieodpłatne przekazanie deputatów węglowych stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, to podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 22%. Organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko, że w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty ani wniosek, ani dołączona do niego skorygowana deklaracja nie usuwają z obrotu prawnego deklaracji, którą podatnik złożył uprzednio. Jeżeli w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty organ wyda decyzję odmawiającą jej stwierdzenia, to w dalszym ciągu o wysokości zobowiązania decyduje złożona przez podatnika pierwotna deklaracja.

Na rozprawie 8 lutego 2013 r. Sąd połączył sprawy o sygn. od III SA/Gl 1732/12 do III SA/Gl 1736/12 ze sprawą o sygn. akt III SA/Gl 1731/12 do wspólnego rozpoznania i odrębnego wyrokowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej powoływana jako p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Odnosząc się do wyartykułowanego w uzasadnieniu skargi, a wcześniej w uzasadnieniu odwołania zarzutu skarżącej wadliwego procedowania w sprawie, polegającego na wydaniu decyzji w przedmiocie nadpłaty bez uprzedniego określenia przez organ podatkowy wysokości zobowiązania podatkowego, skoro organ nie przyjął go w wysokości wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty na wstępie należy zauważyć, że na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Z powyższego wynika, że nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie powinno mieć miejsca - świadczenie nienależne, albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa - świadczenie nadpłacone. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzeczeniu NSA z 11.12.1998 r., I SA/Lu 1255/97, Temida (CD), Sopot 2003), gdzie stwierdzono, iż "Nadpłatami są zarówno świadczenia podatkowe nadpłacone - tzn. gdy rzeczywiście dokonana wpłata jest wyższa niż należna kwota zobowiązania podatkowego, jak i nienależnie uiszczone - tzn. gdy podatnik świadczy kwotę pieniężną, mimo że nie jest do tego zobowiązany lub też gdy w chwili dokonania świadczenia istniał tytuł prawny, lecz został następnie uchylony. Powstanie nadpłaty ma charakter obiektywny".

Za "nadpłacony" uznać zatem należy taki podatek, który wynikał z obowiązku podatkowego określonego w ustawie podatkowej, jednakże został uregulowany w wartości większej, niż wynikało to z przepisów określających elementy konstrukcyjne tego podatku, takich jak podstawa opodatkowania, stawki podatkowe, zwolnienia i zniżki.

Natomiast za "należny" uznać należy taki podatek, który jest "przysługujący, należący się komuś lub czemuś" (Nowy Słownik Języka Polskiego pod redakcją E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002, str. 496).

Zadeklarowana kwota zobowiązania podatkowego może być więc uznana za należną, przysługującą Skarbowi Państwa wówczas, jeżeli istniał obowiązek jej zapłaty przez podatnika. "Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą" (L. Etel, [w:] C. Kosikowski, L. Etel. R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006, str. 339).

Zatem stwierdzenie przez organ podatkowy, czy w przypadku konkretnego wniosku podatnika powstała nadpłata wymaga porównania dwóch wielkości – kwoty, do której świadczenia podatnik istotnie był zobligowany czyli zobowiązania podatkowego i kwoty faktycznie wpłaconej. W przypadku, gdy nie jest już dopuszczalne wydanie decyzji określającej z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za badany miesiąc z dniem [...] r., organ nie miał podstawy prawnej do określenia kwoty zobowiązania podatkowego, a gdyby wszczął takie postępowanie, winien je umorzyć jako bezprzedmiotowe z dniem przedawnienia zobowiązania, albowiem z tym dniem wygasło zobowiązanie podatkowe, a zatem przedmiot orzekania. Prawidłowe jest zatem postępowanie organów obu instancji, które nie prowadziły postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony [...] dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za analizowany miesiąc, lecz ograniczyły postępowanie do badania zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty przez porównanie kwoty zapłaconej i wykazanej w deklaracji poprzedzającej deklarację złożoną wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i to działanie organu Sąd uznaje za prawidłowe przy założeniu, że organ kwestionuje wyliczenie zawarte w korekcie złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W takim bowiem przypadku organ wysokość zobowiązania winien przyjąć z deklaracji albo ostatniej korekty, przy czym za ostatnią korektę uważa się nie tę, która została złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, lecz poprzednią. Sąd podziela bowiem w pełni stanowisko organu, wyrażone za NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 1094/09, że "Ta korekta odmiennie niż złożenie zeznania podatkowego nie wywołuje skutków materialno – prawnych, lecz tylko skutki obligacyjne, określone w art. 75 § 4 O.p. Nie kreuje ona na nowo zobowiązania podatkowego dopóty, dopóki organ podatkowy nie uzna, ze korekta ta nie budzi wątpliwości". Tym samym prawidłowe jest stanowisko organu, że w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty ani wniosek, ani skorygowana deklaracja nie usuwają z obrotu prawnego deklaracji, którą uprzednio złożył podatnik, a jeśli w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ wyda decyzję odmawiającą, to o wysokości zobowiązania decyduje deklaracja złożona przez podatnika poprzednio.

Zatem za nieuzasadnione należało uznać zarzuty skargi naruszenia zaskarżoną decyzją art. 21 § 2 i 3 O.p., które stanowią odpowiednio, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3 oraz, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Co do zasady istotnie jest tak, że w sytuacjach określonych w § 3 "organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego", nie można jednak odczytywać treści tego przepisu w oderwaniu od pozostałych przepisów O.p., w tym dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Z tego samego względu bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, stosownie do którego zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Przystępując do oceny zgodności z prawem wydanego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu niezasadności opodatkowania podatkiem od towarów i usług deputatów węglowych wydawanych pracownikom i byłym pracownikom oraz członkom ich rodzin bowiem w ocenie strony skarżącej w związku z niesłusznie naliczonym i odprowadzonym podatkiem od powyższych deputatów powstała nadpłata w podatku od towarów i usług, której stwierdzenia domagała się w oparciu o złożony w dniu [...] r. wniosek.

Z uwagi na okres rozliczeniowy, którego dotyczyło złożone przez Spółkę żądanie stwierdzenia nadpłaty, zasadnie organy podatkowe obu instancji zastosowały w rozpoznawanej sprawie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w wersji obowiązujące od 1 czerwca 2005 r. do 31 grudnia 2008 r.

Dalej zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lutego 2012 r. sygn. akt I FSK 529/11 rozstrzygającym sprawę, której przedmiotem było udzielenie odpowiedzi na pytanie podatnika, czy w okresie od 1 czerwca 2005 r. do 30 listopada 2008 r., a więc okresie objętym sporem (czerwiec 2006 r), wydanie deputatów węglowych pracownikom, członkom ich rodzin podlegało opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług zauważył, że na tle przepisu art. 7 ustawy o VAT obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. "były wątpliwości interpretacyjne związane z nie do końca prawidłową implementacją uregulowań zawartych w tej mierze w przepisach dyrektyw unijnych. Wykładnią tych przepisów w brzmieniu mającym istotne znaczenie w tej sprawie zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w powoływanym w skardze kasacyjnej - wyroku z 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08 (ONSAiWSA 2009/4/61), wskazując, że z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 u.p.t.u. wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" odnosi się tylko do przekazania towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu jest określony jedynie w jego części wstępnej. Sąd porównując uregulowania krajowe i wspólnotowe w tym zakresie, stwierdził, że celem nakreślonym w art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) było objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem. Rozważając, czy jest możliwe dokonanie wykładni art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. z uwzględnieniem wykładni prowspólnotowej tak, aby rozumienie tych przepisów odpowiadało wskazanym normom prawa wspólnotowego, które czynności przekazania towarów na cele związane z działalnością podatnika uznają za opodatkowane, jeżeli wiąże się z nimi prawo odliczenia podatku naliczonego NSA w wyroku wskazanym wyżej stwierdził, że prowspólnotowa wykładnia prawa nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem i rozszerzenie zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego), godziłaby więc jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającą jasnego i zrozumiałego dla adresatów określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej. W rezultacie NSA w wyroku w składzie poszerzonym uznał, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. wykładnia art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, pozwalająca w zgodzie z art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) na opodatkowanie przekazywanych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, musi zostać uznana za niedopuszczalną wykładnię contra legem, a wobec tego przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela stanowisko zawarte w tym wyroku.

Stosownie natomiast do treści art. 7 ust. 2 tej ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Ponadto obowiązujący w tym czasie art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy stanowił, iż zastosowanie przez podatnika towarów stanowiących część aktywów jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też pozbycie się ich nieodpłatnie albo bardziej ogólnie użycie ich do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części składowych podlegały w całości lub w części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa odpłatna.

Dokonując zatem wykładni powyższych przepisów krajowych i wspólnotowych, w świetle ogólnych zasad, tj. powszechności opodatkowania i neutralności, należy wysnuć wniosek, że przepisy te uzależniają obowiązek opodatkowania wskazanych w nich czynności od celu przekazania konkretnych towarów. Chodzi tu o przekazania, które nie mają związku z prowadzoną działalnością, a więc nie mają żadnego wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów obecnych lub potencjalnych (zob. A. Kieszkowska Przekazanie towarów i świadczenie usług na rzecz pracowników, Doradca Podatnika Nr 42/2004, [...], s. 2). W związku z tym przyjąć należy, że nie jest opodatkowane przekazywanie przez podatnika towarów, jeżeli obowiązek ich wydania wynika z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy lub jest zagwarantowane pracownikom na podstawie Kodeksu pracy lub innymi przepisami, gdy świadczenia te są związane z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa, nawet gdy podatnikowi przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku. Przykładowo dotyczy to prze-kazywania pracownikom odzieży roboczej i ochronnej, umundurowania służbowego, obuwia ochronnego, środków do utrzymania higieny podczas pracy, napojów (herbaty, wody mineralnej), obowiązek wydawania których w czasie pracy gwarantują powyżej wymienione przepisy. Czynności te, jako związane z działalnością gospodarczą podatnika, nie służą celom osobistym pracowników, lecz prawidłowemu, zgodnemu z przepisami prawa funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, a w konsekwencji jego sprzedaży opodatkowanej, podobnie jak przekazanie nabytych surowców do produkcji wyrobu finalnego. Przekazywanie pracownikom tych towarów w ramach stosunku zatrudnienia, do czego podatnik zobligowany jest przepisami prawa, nie stanowi w tych przypadkach przekazania towarów na cele osobiste pracowników, gdyż takie przekazania mają na celu zabezpieczenie pracownikom zgodnych z przepisami warunków pracy (zob. J. Zubrzycki LEKSYKON VAT 2010 r., Tom I, UNIMEX )".

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela to stanowisko, jak i stanowisko WSA w Gliwicach wyrażone w powołanych przez organ orzeczeniach ( vide wyroki WSA w Gliwicach z 17.11.2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1165/10 i z 13.10.2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1205/10, a także wyrok NSA z 5.08.2010 r. sygn. akt I FSK 1317/09).

Odnosząc powyższe do realiów rozpoznawanej sprawy zaznaczyć także należy, że w toku postępowania ocenie organu podlegała zasadność opodatkowania podatkiem VAT dwóch grup czynności:

- 1./ wydania deputatów węglowych pracownikom, byłym pracownikom i członkom ich rodzin, uprawnionym do ich otrzymania na podstawie Karty Górnika,

- 2./ opodatkowania przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w trybie art. 66 § 1 pkt 2 O.p.

Mimo, iż zaskarżeniu podlega cała decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K., to stwierdzić należy, że w zakresie określonym wyżej w pkt 2 organy podatkowe obu instancji podzieliły pogląd strony skarżącej co do tego, że podatek VAT uiszczony w związku z tą czynnością jest nienależny i w tym zakresie stwierdziły nadpłatę. Takie rozstrzygnięcie organu Sąd uznaje za prawidłowe, jeśli zważyć, że czynność ta miała na celu umorzenie zobowiązania podatkowego, a zatem jest wykonaniem publicznoprawnego obowiązku, a nie czynnością zaspokajającą konsumpcję, a wszak tylko takie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W kwestii zasadności opodatkowania podatkiem VAT czynności wydania deputatów węglowych Sąd również uznał, z przyczyn wyżej omówionych za prawidłową. Tym samym za niezasadny uznał również zarzut naruszenia regulacji unijnych, sformułowany w skardze. Regulacja zawarta w przepisach krajowych – wbrew twierdzeniu strony skarżącej – nie jest sprzeczna, na co zwrócił NSA w powołanym wyżej wyroku z 10 lutego 2012 r., przepisami wspólnotowymi. Stosownie do art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. Nr 145, str. 1 z późn. zm. – zwanej dalej VI Dyrektywą), zastosowanie przez podatnika towarów stanowiących część aktywów jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też pozbycie się ich nieodpłatnie albo bardziej ogólnie użycie ich do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części składowych podlegały w całości lub w części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa odpłatna. Jednakże jako takie nie jest traktowane przekazanie próbek towarów lub towarów stanowiących prezenty o małej wartości do celów działalności podatnika.

Raz jeszcze podkreślić należy, że wydanie deputatu nie jest wydaniem towaru ani na potrzeby zakładu pracy, ani na cele związane z przedsiębiorstwem podatnika (przez co, zdaniem Sądu, należy rozumieć towary wydawane w celach reklamowych, poprawy wizerunku, poprawy odbioru podatnika przez jego kontrahentów etc. albo w ramach bezpieczeństwa i higieny pracy do zużycia przez pracownika w związku z pracą np. odzież roboczą i ochronną, środki ochrony osobistej), a Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabywanymi usługami i towarami wykorzystywanymi do wydobycia (wytworzenia) węgla, gdzie węgiel przekazywany w ramach deputatów pochodził z własnego wydobycia (wytworzenia). Zaspokojenie celu osobistego pracownika jest wszakże niezależne od tego czy obowiązek przekazania pracownikowi lub byłemu pracownikowi towaru wynika z mocy prawa czy też wyłącznie z inicjatywy pracodawcy. Brak zatem podstaw do pomniejszenia wartości dostawy towarów i świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką podatku 22% o wartość wydanych deputatów węglowych, gdyż nie znajduje to oparcia ani w powołanych przepisach ustawy o VAT ani przepisach wspólnotowych i pozostaje w sprzeczności z wskazanymi wyżej wyrokami sądów administracyjnych.

Skoro zatem organ stwierdził, że w części dotyczącej opodatkowania wartości wydanych deputatów węglowych podatek zapłacony był równy należnemu, to – wobec braku kwoty nadpłaconej czy zapłaconej nienależnie - zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty w tej części.

Nie jest także uzasadniony zarzut, że zakres opodatkowania określony w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT jest szerszy, niż objęty art. 5 ust. 6 zdanie 1. VI Dyrektywy.

Pierwszy z powołanych przepisów odnosi się bowiem do opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania towarów na rzecz wskazanej w nim grupy osób, "jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części".

Drugi z kolei wskazuje, że pozbycie się lub zużycie towarów będzie traktowane jako dostawa odpłatna, "jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części składowych podlegały w całości lub w części odliczeniu".

Odnośnie przesłanek opodatkowania zawartych w przepisach prawa krajowego zauważyć należy, że sama czynność przekazania nie generuje podatku naliczonego, generują go odpłatne czynności związane z nabyciem przez podatnika prawa do rozporządzania jak właściciel przedmiotem przekazania. Innymi słowy jest to podatek naliczony w związku z nabyciem pierwotnym (wytworzenie, wydobycie) lub pochodnym (sprzedaż, zamiana) towarów będących przedmiotem czynności przekazania. W rozumieniu definicji prawa wspólnotowego warunkiem podatkowania wskazanych czynności jest aby odliczeniu podlegał "podatek (...) od towarów" będących przedmiotem pozbycia się, zużycia lub zastosowania do celów prywatnych. Zatem w przepisie Dyrektywy chodzi także o podatek naliczony związany z nabyciem towarów stanowiących przedmiot zużycia. Z porównania obu przepisów wynika więc, że w istocie zakres regulacji przepisu krajowego jest identyczny jak prawa wspólnotowego. Tymczasem skarżąca nie twierdziła, że nie odliczyła podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług służących nabyciu prawa do rozporządzania jak właściciel wydobytym węglem, w tym także tej jego części, która została wydana w formie deputatów. Wręcz stwierdziła, że "przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z zakupami służącymi wydobyciu węgla," co – zdaniem Sądu - wypełnia dyspozycję powołanych przepisów krajowego i wspólnotowego, skutkującą koniecznością opodatkowania czynności wskazanych w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT i art. 5 ust. 6 zdanie 2. VI Dyrektywy. Zaś zwolnienie z opodatkowania wartości wydanych deputatów przy jednoczesnym odliczeniu podatku wynikającego z faktu poniesienia wydatków na cele związane z wydobyciem węgla (również w części dotyczącej węgla wydanego następnie nieodpłatnie w formie deputatów) skutkowałoby naruszeniem jednej z podstawowych zasad podatku VAT, która uprawnia podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług od podatku należnego w takim zakresie, w jakim te zakupy służą wykonaniu czynności opodatkowanych.

Z uwagi na fakt, że podniesione przez stronę zarzuty okazały się nieuzasadnione a Sąd z urzędu nie dopatrzył się uchybień zaskarżonego rozstrzygnięcia, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku