II FSK 1278/11

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1302/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. S. A. – Oddział K. w R. (zwanej dalej: "spółką") na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że w dniu 30 kwietnia 2010 r. skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Spółka wyjaśniła, że wystawiła swoim pracownikom świadectwa pracy, na podstawie których wypłacano im emerytury. Następnie, na wnioski byłych pracowników, skarżąca zmieniła świadectwa pracy uwzględniając w nich wyższe przeliczniki do obliczenia okresu pracy górniczej. Zakład Ubezpieczeń Społecznych dokonał ponownego przeliczenia emerytur według wyższego przelicznika ale od dnia złożenia przez byłych pracowników wniosków w tej sprawie. Świadczenia emerytalne nie zostały więc wyrównane za okres wypłacania sprzed złożenia wniosków. W związku z powyższym, byli pracownicy zażądali takiego wyrównania od spółki. Sąd zasądził od skarżącej na rzecz byłych pracowników odszkodowania powołując się na art. 471 Kodeksu cywilnego (odpowiedzialność kontraktowa) w związku z art. 300 Kodeksu pracy, a o odsetkach orzekł na podstawie art. 481 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego. Spółka w 2009 r. wypłaciła zasądzone odszkodowania wraz z odsetkami dla kilku byłych pracowników. Kolejne odszkodowania z tego tytułu wypłacane były w 2010 r. Strona wystawiła PIT-8C za 2009 r. z tytułu wypłaconych, na podstawie wyroku sądowego, odszkodowań wraz z odsetkami.

Skarżąca wskazała ponadto, że odszkodowania były zasądzane początkowo w kwocie brutto. Następnie Sąd zmienił sposób wyliczania kwoty odszkodowania i z uzasadnienia wyroku wynikało, że ustalane były one w kwocie netto (w kwocie stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą świadczeń emerytalnych byłego pracownika, jaką by otrzymał "netto", gdyby spółka prawidłowo wystawiła świadectwo pracy a kwotą świadczeń, które faktycznie otrzymał plus odsetki ustawowe od dnia wniesienia pozwu do dnia zapłaty).

W świetle przedstawionych okoliczności spółka zadała następujące pytania:

1. czy wypłacone przez nią zasądzone wyrokiem sądu odszkodowania (w kwocie brutto i netto) wraz z odsetkami są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2. czy postąpiła prawidłowo wystawiając PIT-8C za 2009 r. z tytułu wypłaconych na podstawie wyroku sądu odszkodowań wraz z ustawowymi odsetkami od dnia wniesienia pozwu do dnia zapłaty?

Zdaniem strony, wypłacone byłym pracownikom na podstawie wyroku sądowego odszkodowania (w kwocie brutto i netto) z tytułu zastosowania złego przelicznika okresu pracy, powinny być zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwanej dalej: "u.p.d.o.f."). Zasądzone zaś ustawowe odsetki powinny być kwalifikowane jako przychód z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. nie korzystający ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 95 tej ustawy. Spółka uznała ponadto, że wystawienie PIT-8C za 2009 r. było prawidłowe.

W dniu 28 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację uznającą stanowisko spółki za:

• prawidłowe - w części dotyczącej wystawienia informacji PIT-8C z tytułu wypłaty odszkodowania wraz z odsetkami,

• nieprawidłowe - w pozostałym zakresie.

Organ argumentował, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. zwolnieniu mogą podlegać jedynie takie odszkodowania, co do których wprost w przepisie ustalona została wysokość lub zasady ustalania tejże wysokości. Tymczasem przepisy o naprawieniu szkody (art. 471 Kodeksu cywilnego i art. 300 Kodeksu pracy) nie zawierają takich regulacji, co oznacza, że wypłacone na tej podstawie odszkodowanie nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w powołanym wyżej unormowaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Finansów wykluczył również zastosowanie w sprawie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., z uwagi na fakt, iż obejmuje ono tylko odszkodowania za tzw. szkodę rzeczywistą i nie dotyczy utraconych korzyści, o jakich mowa w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku.

Organ podatkowy stanął na stanowisku, że otrzymaną przez pracowników należność wraz z odsetkami należy potraktować jako przychód z tzw. "innych źródeł" zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podtrzymał pogląd prezentowany w interpretacji.

W skardze do sądu administracyjnego spółka wniosła o uchylenie interpretacji podatkowej w części nie aprobującej jej stanowiska zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w motywach rozstrzygnięcia – w ślad za organem podatkowym – przyznał, że w sprawie nie mogło znaleźć zastosowania zwolnienie ustanowione w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż przepisy stanowiące podstawę zasądzenia odszkodowania, tj. art. 471 Kodeksu cywilnego w związku z art. 300 Kodeksu pracy, nie normują wysokości odszkodowania ani zasad jego ustalania.

W odniesieniu do regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Sąd podkreślił, iż przepis ten obejmuje swoim zakresem wyłącznie szkodę rzeczywistą, a nie utracone korzyści. Z uwagi na fakt, że zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i w Kodeksie cywilnym ustawodawca nie zdefiniował pojęcia straty i utraconych korzyści, przy interpretacji tych terminów odwołać się należy do ich językowego znaczenia, jak i definicji stworzonych przez orzecznictwo oraz doktrynę.

Mając powyższe na względzie Sąd zaakcentował, że za stratę uważa się każde pogorszenie się sytuacji majątkowej (zmniejszenie aktywów lub zwiększenie pasywów) poszkodowanego, w wyniku czego poszkodowany staje się uboższy, niż był przed doznaniem szkody. Chodzi w tym przypadku o rzeczywisty uszczerbek w majątku należącym do poszkodowanego spowodowany zniszczeniem, utratą lub uszkodzeniem określonych składników majątkowych albo obniżeniem ich wartości, a także powstanie nowych zobowiązań albo ich zwiększenie. Z kolei szkoda związana z utraconymi korzyściami (lucrum cessans) polega na tym, że majątek poszkodowanego nie wzrósł tak, jakby się stało, gdyby nie nastąpiło zdarzenie, z którym połączona jest czyjaś odpowiedzialność. Szkodą jest więc to, co nie weszło do majątku poszkodowanego na skutek zdarzenia wyrządzającego szkodę.

Wbrew zatem twierdzeniom skarżącej wypłacone przez nią na rzecz byłych pracowników odszkodowanie nie dotyczy szkody rzeczywistej. Nie można bowiem – zdaniem Sądu - przyjmować, że wskazane przez stronę okoliczności, takie jak wystąpienie szkody spowodowanej zastosowaniem złego przelicznika okresu pracy i w związku z tym ustalenie i wypłacenie niższych emerytur, stanowią przesłanki do uznania, iż wystąpiła rzeczywista szkoda w majątku poszkodowanego. Nie nastąpiło wymagane w przypadku szkody rzeczywistej pomniejszenie majątku poszkodowanego poprzez zniszczenie, utratę lub uszkodzenie określonych składników majątku albo obniżenie ich wartości. W rozpatrywanym przypadku byłych pracowników strony skarżącej ewidentnie pozbawiono potencjalnych korzyści, które mogliby osiągnąć, gdyby nie działanie sprawcy szkody – spółki. W ocenie Sądu organ prawidłowo uznał w tej sytuacji, że wypłacone odszkodowanie nie podlegało zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy, gdyż w myśl powyższego przepisu, takie zwolnienie nie przysługuje wypłatom w zakresie lucrum cessans. Ustawodawca wyraźnie wyłączył odszkodowanie z tytułu utraconego zysku z zakresu wymienionego powyżej zwolnienia.

W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a."):

a/ naruszenie prawa materialnego, w postaci naruszenia przepisów:

- art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. poprzez odmowę jego zastosowania i uznanie, że zasądzane przez sądy odszkodowanie na rzecz byłych pracowników w wysokości różnicy pomiędzy wysokością emerytury z uwzględnieniem pracy w wymiarze półtorakrotnym a wysokością faktycznie pobranej przez poszkodowanego byłego pracownika emerytury w wyniku wydania przez pracodawcę wadliwego świadectwa pracy górniczej nie jest wolne od podatku dochodowego, gdyż nie stanowi damnum emergens lecz lucrum cessans,

- art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na wadliwym wyborze tej normy prawnej zamiast przepisu - art. 21 ust. 1 pkt 3b powołanej ustawy i dokonaniu mylnej subsumcji stanu faktycznego pod tę normę, poprzez przyjęcie, że zasądzone przez sądy odszkodowania z tytułu zaniżenia emerytury jako lucrum cessans podlegają opodatkowaniu, mimo uwzględniania przez sądy roszczeń w kwotach netto,

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.:

a/ naruszenia przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy w postaci naruszenia przepisów:

- art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm) poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana w oparciu o wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, w sytuacji, gdy bez wyroków sądów wraz z uzasadnieniami, dotyczących odszkodowań dla byłych pracowników, stan faktyczny nie został wyczerpująco przedstawiony, bo ich treść miała decydujące znaczenie dla udzielonej interpretacji,

- art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tego przepisu i zaniechanie wezwania strony skarżącej do uzupełnienia braków formalnych poprzez załączenie wyroków sądów zasądzających odszkodowania dla byłych pracowników wraz z uzasadnieniem, a poprzez to rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie na podstawie niepełnych danych. Zaniechanie wezwania do usunięcia tego braku, mającego decydujące znaczenie w sprawie czyniło niemożliwym udzielenie interpretacji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi naruszenie art. 14b § 3 i art. 14h w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja wydana została w oparciu o wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, w sytuacji, gdy nie zażądano od strony uzupełnienia braków formalnych poprzez załączenie wyroków zasądzających odszkodowania dla byłych pracowników wraz z uzasadnieniem.

Stawiając ten zarzut skarżący nie zauważył, iż we wniosku o interpretację w sposób wyczerpujący przedstawiony został przez niego stan faktyczny, a w szczególności opisane zostały wyroki zasądzające odszkodowania w oparciu o "przepis art. 471 k.c. (odpowiedzialność kontraktowa) w zw. z art. 300 Kodeksu pracy". Trudno więc dopatrzeć się powodów, dla których strona miałaby zostać wezwana (w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej) do uzupełnienia stanu faktycznego, w sytuacji braku wątpliwości, co do podstaw prawnych wydanych przez sąd powszechny orzeczeń.

Przypomnieć należy, iż art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej określa treść indywidualnej interpretacji, zawierającej ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przepis ten, w zestawieniu z art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, daje podstawę do wysnucia wniosku, iż w postępowaniu dotyczącym udzielenia interpretacji w indywidualnych sprawach podatników organy podatkowe odnoszą się jedynie do stanu faktycznego opisanego we wniosku. Tylko wówczas, gdy wnioskodawca nie wskaże wszystkich istotnych danych (wynikających z treści przepisu, o zastosowanie którego pyta), organ podatkowy może wezwać go do podania brakujących informacji (umożliwiających nadanie wnioskowi biegu) na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie prowadzi zatem postępowania dowodowego, nie ustala we własnym zakresie faktów prawnie znaczących. Przepisy dotyczące udzielania interpretacji nie regulują we własnym zakresie postępowania dowodowego ani nie odsyłają w tym zakresie do działu IV Ordynacji podatkowej.

Zauważyć ponadto należy, iż Sąd I instancji nie zarzucał wnioskodawcy, iż nie opisał stanu faktycznego w stopniu niezbędnym do udzielenia interpretacji. Dokonał oceny legalności zaskarżonej interpretacji uwzględniając okoliczności wynikające z wniosku o jej udzielenie. Z tych względów zarzut ten uznać należy za bezzasadny.

Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia prawa materialnego. Sposób jego sformułowania nie odpowiada w pełni wymogom przewidzianym w art. 176 w zw. z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Wskazując na uchybienie prawu materialnemu strona składająca skargę kasacyjną określiła formę naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako "odmowę jego zastosowania" oraz "niewłaściwe zastosowanie" art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b tej ustawy, polegające na wadliwym wyborze tej normy. Treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala jednak na stwierdzenie, że strona skarżąca koncentruje się na zarzucie niewłaściwego zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b u.p.d.o.f., który wyłącza spod zwolnienia odszkodowania dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Zwolnienia od podatku dochodowego, wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b u.p.d.o.f. dotyczą odszkodowań - w pierwszym wypadku tych, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw (z określonymi wyjątkami), w drugim - innych niż wymienione w ust. 3 i 3a odszkodowań otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i dotyczących korzyści, jakie podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Zwolnienie w obu przypadkach dotyczy zatem przychodu określonego jako odszkodowanie. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje ani pojęcia odszkodowania ani pojęcia szkody dla celów podatkowych. Dokonując wykładni językowej tego przepisu należy w pierwszej kolejności sprawdzić, czy użyte przez ustawodawcę określenie ma swoje ustalone znaczenie w języku prawniczym jako znaczenie dla zwrotu języka prawnego (por. M. Zieliński - Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. II, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 314-315, por. też wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt II FSK 935/05, opubl. w Jurysdykcji Podatkowej z 2007 r., nr 2, poz. 86). Prawidłowo zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oceniając legalność interpretacji, odwołał się do pojęcia odszkodowania i szkody funkcjonujących na gruncie prawa cywilnego. Odwołanie się to było tym bardziej uzasadnione, iż dochód, który według strony skarżącej podlegał zwolnieniu od opodatkowania, został zasądzony na rzecz pracowników na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego.

Strona skarżąca, wnosząc o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, wskazała na podstawę prawną zasądzonego w wyroku sądu powszechnego odszkodowania. Art. 471 Kodeksu cywilnego normuje odpowiedzialność kontraktową dłużnika. W myśl tego przepisu, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Wskazane uregulowanie prawne nie zawiera regulacji dotyczącej wysokości odszkodowania bądź zasad jego ustalania, co oznacza, iż wypłacone na tej podstawie odszkodowanie nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zasadnie też Sąd I instancji ocenił, iż w przywołanej sprawie pracownicy dochodzili naprawienia szkody obejmującej utracone korzyści. Odszkodowanie za utracone korzyści zostało w postępowaniu przed sądem powszechnym ustalone – co do wysokości określone oraz zasądzone. Wyroków tych, jak również zawartych w nich ustaleń i ocen prawnych zarówno powodowie (przed sądem powszechnym), jak i strona skarżąca (w niniejszym postępowaniu), nie kwestionowali. Z powyższego wynika, że pracownicy uzyskali odszkodowanie: otrzymane na podstawie wyroku sądu, w wysokości określonej w tym wyroku, w zakresie utraconych korzyści, które mogliby osiągnąć, gdyby nie wyrządzono im szkody.

Tego rodzaju stan faktyczny odpowiada wprost hipotezie normy prawnej wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b, zgodnie z którą: wolne od podatku dochodowego są (...) odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku sądowego do wysokości określonej w tym wyroku, z wyjątkiem odszkodowań dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono. W regulacjach prawnych art. 21 ust. 1 – do pkt 3b lit. b prawodawca stanowi o różnych podstawach i postaciach odszkodowania, wyróżniając w tym odszkodowania dotyczące utraconych korzyści, to jest korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono. Jeżeli więc (niezgodne z prawem) określenie w świadectwie pracy wysokości przelicznika do obliczenia okresu pracy górniczej ukonstytuowało po stronie byłych pracowników szkodę, to zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b lit b. u.p.d.o.f., była to szkoda w zakresie utraconych korzyści, które mogliby oni otrzymać, gdyby szkody im nie wyrządzono. Odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono, na podstawie jednoznacznego, dosłownego zapisu prawnego art. 21 ust. 1 pkt 3b lit b u.p.d.o.f. zostało wyłączone przez ustawodawcę ze zwolnienia podatkowego unormowanego w art. 21 (ab initio) wymienionej ustawy.

W przypadku szkody rzeczywistej (damnum emergens) odszkodowanie ma charakter restytucyjny. Środki uzyskane jako naprawienie szkody nie podlegają wówczas po stronie poszkodowanego, co oczywiste, opodatkowaniu. W przypadku utraconych korzyści, gdyby podatnik je osiągnął, co do zasady podlegałby z tytułu ich otrzymania opodatkowaniu. Zwolnienie od opodatkowania odszkodowania z tytułu utraconych korzyści uprzywilejowałoby zatem odszkodowanie w porównaniu do wartości (korzyści) normalnie osiągniętych (tzn. uzyskanych w przypadku niewyrządzenia szkody), co z przedmiotowego punktu widzenia sprzeczne byłoby z konstytucyjną zasadą powszechności i równości opodatkowania. Podmiotowo, poszkodowany chroniony jest zaś tym, że w zakresie szkody rzeczywistej (damnum emergens) na podstawie prawa podatkowego przysługuje mu zwolnienie podatkowe.

Z powyższych powodów skarga kasacyjna dochodząca w istocie rzeczy oceny objęcia takiego odszkodowania rozpatrywanym zwolnieniem podatkowym jest niezasadna.

Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.