III SA/Wa 2182/12

Uzasadnienie

Wnioskiem z 8 lutego 2012 r. Skarżąca, Spółka pod firmą P. SA zwróciła się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.), z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiając następujące zdarzenie przyszłe :

W stosunku do Skarżącej planowane jest jej przekształcenie w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a przy okazji rozważane jest ewentualne doprecyzowanie statutowego/ umownego przedmiotu działalności gospodarczej w tej sposób, że statut/ umowa spółki będą wprost potwierdzać, że przedmiot działania Skarżącej obejmuje m.in. pozostałe formy udzielania kredytów. Na moment składania wniosku wprowadzenie tej zmiany nie zostało definitywnie przesądzone. Po przekształceniu Skarżąca będzie udzielać oprocentowanych pożyczek na rzecz Spółki Dominującej, z zamiarem udzielania ich w sposób częstotliwy. Udzielanie pożyczek przez Skarżącą na rzecz Spółki Dominującej nie będzie stanowić podstawowego przedmiotu działalności gospodarczej Skarżącej i nie jest konieczne do prowadzenia podstawowej działalności Skarżącej (tj. świadczenia usług telekomunikacyjnych), lecz wynika ze struktury finansowania inwestycji Spółki Dominującej w akcje Skarżącej. Tym samym, udzielanie przez Skarżącą pożyczek na rzecz Spółki Dominującej będzie jedynie uzupełnieniem podstawowej działalności Skarżącej (działalnością o charakterze pomocniczym, pobocznym). Jednocześnie, obrót uzyskany z tytułu odsetek od pożyczek będzie miał dla Skarżącej jedynie drugorzędne (poboczne) znaczenie i nie będzie konieczny do prowadzenia jej podstawowej działalności.

Wobec tak opisanego zdarzenia przyszłego Skarżąca zadała pytanie, czy wartość obrotu (tj. kwota odsetek, które Skarżąca uzyska) może być uznana za obrót uzyskany z tytułu czynności dokonywanych sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, a w rezultacie obrotu uzyskanego z tytułu dokonania tych czynności nie uwzględnia się dla potrzeb obliczenia proporcji, o której stanowi art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

Przedstawiając własne stanowisko Skarżąca wskazała, że w jej ocenie, wartość obrotu (tj. kwota odsetek, które ma otrzymać) z tytułu pożyczek udzielonych na rzecz Spółki Dominującej powinna zostać uznana za obrót uzyskany z tytułu czynności dokonywanych sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, a w rezultacie obrotu uzyskanego z tytułu dokonania tych czynności nie uwzględnia się dla potrzeb obliczenia proporcji, o której stanowi art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Uzasadniając powyższe stanowisko Skarżąca wskazała, że polskie przepisy ustawy o VAT nie precyzują, co należy rozumieć przez "sporadyczne dokonywanie czynności". Według definicji słownikowej termin "sporadyczny" oznacza, "zjawiający się, występujący rzadko, od czasu do czasu, nieregularnie" (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2008).

Stosując taką wykładnię analizowanego przepisu można by uznać, że intencją ustawodawcy było uzależnienie braku konieczności uwzględniania określonych usług pośrednictwa finansowego w kalkulacji współczynnika od częstotliwości realizowanych transakcji o powyższym charakterze. Jednocześnie, należy podkreślić, że przy interpretacji polskiej ustawy, zgodnie z obowiązkiem dokonywania pro wspólnotowej wykładni przepisów krajowych, muszą być uwzględniane wspólnotowe akty prawne i orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE").

Stosownie do art. 174 ust. 2 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE (Dyrektywa 112), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi. Warto zauważyć, że w brzmieniu art. 174 ust. 2 lit. b) Dyrektywy 112 odstąpiono od sformułowania "okazjonalne" użytego w VI Dyrektywie i posłużono się zwrotem "pomocnicze transakcje finansowe". Przykładowo francuska czy niemiecka wersja językowa Dyrektywy 2006/112/WE (analogicznie jak polska wersja językowa) kładzie nacisk na pomocniczy charakter tych czynności w ramach działalności gospodarczej podatnika (transakcje te określane są w nich odpowiednio jako "accessoire" i "Hilfsumsatze" (po polsku "pomocnicze"). Termin "uboczny" wg słownika języka polskiego (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2008 PWN) oznacza przy tym "dotyczący czegoś pośrednio, luźno z czymś związany, dodatkowy, marginesowy, poboczny", zaś termin "pomocniczy" oznacza "będący pomocą, uzupełnieniem czegoś, ułatwiający coś."

Tym samym, z punktu widzenia celu regulacji wyrażonej w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 174 ust. 2 lit. b) Dyrektywy 112 częstotliwość nie powinna stanowić istotnego kryterium. W przepisach tych chodzi bowiem o eliminowanie tych transakcji, które w sposób minimalny wiążą się z wykorzystaniem zasobów podatnika.

Innymi słowy, transakcje o charakterze "pomocniczym" oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie "sporadyczności" (czy raczej "pomocniczości") odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika

Skarżąca wskazała również, że przy dokonywaniu wykładni pojęcia pomocniczości odwołać się należy do orzecznictwa TSUE, w tym orzeczenia w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro, w którym wskazano m.in., że "skala dochodu generowanego przez transakcje finansowe mieszczące się w zakresie stosowania VI Dyrektywy może być wskaźnikiem, że transakcje te nie powinny być traktowane jako incydentalne [okazjonalne - przypis Skarżącej] w rozumieniu drugiego zdania art. 19(2). Jednakże fakt, że dochody z takich transakcji są wyższe niż wygenerowane na działalności określanej jako podstawowa przez dane przedsiębiorstwo, nie wyklucza sklasyfikowania takich transakcji jako «transakcji incydentalnych» [okazjonalnych - przypis Skarżącej] w rozumieniu tego przepisu. Jak słusznie zauważyła Komisja, w sytuacji takiej, jak występująca w postępowaniu głównym, w której działalność poszukiwawcza jest rentowna jedynie w średnim terminie lub może nawet okazać się nierentowna, a obroty z transakcji, w odniesieniu do których podatek VAT jest odliczalny, mogą, w wyniku tego, być bardzo niskie, wliczenie tych transakcji wyłącznie ze względu na ich wielkość dochodu, jaki generują, skutkowałoby wyraźnym zakłóceniem kalkulacji współczynnika. Z powyższego wynika, że coroczne udzielanie pożyczek przez spółkę holdingową spółkom, w których posiada udziały, oraz dokonywanie lokat w depozytach bankowych lub papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, w zakresie, w jakim transakcje te wiążą się z jedynie bardzo ograniczonym wykorzystaniem aktywów łub usług podlegających VAT, należy traktować jako transakcje incydentalne [okazjonalne - przypis Wnioskodawcy] w rozumieniu drugiego zdania art. 19(2) VI Dyrektywy. W tym zakresie, chociaż skala dochodu generowanego przez transakcje finansowe mieszczące się w zakresie VI Dyrektywy może stanowić wskaźnik tego, czy transakcji tych nie należy traktować jako incydentalnych w rozumieniu tego przepisu, fakt, że dochody z takich transakcji są wyższe niż wygenerowane na działalności określanej jako podstawowa przez dane przedsiębiorstwo, nie wyklucza sklasyfikowania takich transakcji jako «transakcji incydentalnych» [okazjonalnych - przypis Skarżącej]".

Przywołując wyrok w sprawie C 306/94 Regie Dauphinoise Skarżąca wskazała, że TSUE określił w nim transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (okazjonalny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej

Skarżąca powołała się również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 czerwca 2009 r. I FSK 904/08, w którym wskazano m.in., że sporadyczność transakcji, zgodnie z orzecznictwem TSUE nie odnosi się do częstotliwości takich czynności lecz raczej stopnia wykorzystania zasobów podatnika, przy nabyciu których przysługiwało prawo do odliczenia podatku, Czynności sporadyczne należałoby raczej rozumieć jako czynność poboczne do działalności gospodarczej podatnika.

Podsumowując Skarżąca wskazała, że uwzględniając powyższe jak również fakt, że jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego :

udzielanie pożyczek przez Skarżącą na rzecz Spółki Dominującej nie będzie stanowić podstawowego przedmiotu działalności gospodarczej Wnioskodawcy i nie jest konieczne do prowadzenia podstawowej działalności Wnioskodawcy (tj. świadczenia usług telekomunikacyjnych), lecz wynika ze struktury finansowania inwestycji Spółki Dominującej w akcje Skarżącej. Tym samym, udzielanie pożyczek na rzecz Spółki Dominującej będzie jedynie uzupełnieniem podstawowej działalności Skarżącej (działalnością o charakterze pomocniczym, pobocznym);

obrót uzyskany z tytułu odsetek od pożyczek będzie miał jedynie drugorzędne (poboczne) znaczenie i nie będzie konieczny do prowadzenia podstawowej działalności Skarżącej;

zdaniem Skarżącej, wartość obrotu (tj. kwota odsetek, które Skarżąca ma otrzymać) z tytułu pożyczek udzielonych na rzecz Spółki Dominującej powinna zostać uznana za obrót uzyskany z tytułu czynności dokonywanych sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, a w rezultacie obrotu uzyskanego z tytułu dokonania tych czynności nie uwzględnia się dla potrzeb obliczenia proporcji, o której stanowi art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Interpretacją indywidualną z [...] kwietnia 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przywołał brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, 90 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054, zwanej dalej "ustawą") oraz art. 720 K.c.

Wyjaśnił następnie, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia "sporadycznie". Z definicji słownikowych wynika, iż sporadyczny to: "zjawiający się, występujący od czasu do czasu, rzadko, nieregularny, przypadkowy". Sporadyczność oznacza występowanie danych zdarzeń w sposób incydentalny, lecz nie wyklucza ich powtarzalności. Jednakże powtarzalność nie może przerodzić się w stały element prowadzonej działalności. Zatem transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne. Powołując się na wyrok TSUE z 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C 309/94) wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej. Na taką interpretację w ocenie organu wskazuje również orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004r. w sprawie EDM (C-77/01). We wspomnianym orzeczeniu TSUE, za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny. Transakcje sporadyczne zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. W ocenie Organu, ani ilość udzielonych pożyczek ani też liczba kontrahentów, którym udzielono tych pożyczek, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności sporadyczne (incydentalne, pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy, czy też nie. Aby bowiem dojść do wniosku, iż czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest sporadyczna (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika.

Uwzględniając przedstawione zdarzenie przyszłe Minister Finansów wskazał, że Skarżąca udzielając pożyczek, niewątpliwie będzie wykorzystywał wolne środki w celu wsparcia i zapewnienia finansowania podmiotów, z którymi jest powiązany kapitałowo. W zamian za udzielone pożyczki otrzyma ona wynagrodzenie w postaci odsetek. Skarżąca osiąga dwojakiego rodzaju korzyść. Z jednej strony stanowi to zyskowny i bezpieczny sposób inwestowania środków finansowych, z którego generuje zysk w postaci oprocentowania pożyczek, z drugiej zaś strony umożliwia w ten sposób dostęp do środków finansowych powiązanemu podmiotowi, a w ten sposób wpływa na dobre funkcjonowanie spółki powiązanej kapitałowo, co przekłada się na sferę działalności Skarżącej. Ponadto jak wynika z okoliczności zdarzenia przyszłego, udzielanie pożyczek wynika ze struktury finansowania inwestycji Spółki Dominującej w akcje Skarżącej. Zatem czynność udzielenia pożyczki nie pozostaje bez żadnego związku z działalnością Skarżącej, a poprzez wzajemne powiązanie podmiotów (Skarżącej i Spółki Dominującej) staje się działalnością uzupełniającą pomocniczą do działalności Skarżącej.

Minister Finansów podkreślił, że choć Skarżąca udzielanie pożyczek określa jako incydentalne, zamierza dokonywać tych czynności w sposób częstotliwy, jak sama określa w opisie sprawy. Tym samym wykonywane przez nią czynności pożyczek niewątpliwie będą nosiły cechy powtarzalności. Powyższe czynności wpisują się w charakter prowadzonej przez Skarżącej działalności gospodarczej, bowiem pożyczając/udostępniając kapitał Skarżąca może uzyskać odsetki i prowizję, a zatem uzyskać dodatkowe finansowanie swojej działalności.

Zatem uznać należy, że finansowanie spółki powiązanej kapitałowo, nie jest działalnością marginalną dla całokształtu działań Skarżącej, a wykonywane przez niego transakcje finansowe nie są sporadyczne (incydentalne). Również niewielkie zaangażowanie majątku Skarżącej w udzielone pożyczki zgodnie z wyrokiem TSUE C-306/94 nie świadczy o sporadycznym charakterze transakcji, bowiem za transakcje takie uznawane są te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej czego nie można powiedzieć o przedmiotowej sytuacji. Czynność udzielenia pożyczki podmiotom powiązanym była działaniem generowania przychodów u Skarżącej.

Wskazać należy, że podmioty gospodarcze prowadzą swoją działalność w warunkach niepewności gospodarczej, a z założenia ich głównym celem jest osiąganie zysku z tej działalności. Okoliczności sprawy wyraźnie wskazują, iż działalność finansowa, którą podjęła Skarżąca jest działalnością planowaną, która wbudowuje się w schemat działalności Spółki i z założenia nie ma ona stanowić czynności przypadkowej, incydentalnej, lecz jeden z rodzajów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności. Całokształt przedstawionych okoliczności sprawy wskazuje, iż czynności te mają być stałym elementem jego działalności, nie zaś doraźnym, incydentalnym działaniem.

Dodatkowo sam fakt, iż rozważane jest ewentualne doprecyzowanie statutowego / umownego przedmiotu działalności gospodarczej Skarżącej, w ten sposób, że statut / umowa spółki będą wprost potwierdzać, że obejmuje on m.in. pozostałe formy udzielania kredytów, wskazuje, iż działalność finansowa polegająca na udzielaniu pożyczek jest działalnością planowaną która wbudowuje się w schemat działalności Skarżącej i nie jest to czynność przypadkowa, lecz jeden z rodzajów prowadzonej przez niego działalności

Wobec powyższego, w ocenie Ministra Finansów, obrót z tytułu udzielania przez Skarżącą pożyczek, czy to podmiotom zależnym, czy też niezależnym winien być uwzględniony w mianowniku proporcji, o której mowa w art. 90 ust 3 ustawy, ponieważ świadczone usługi w zakresie udzielani pożyczki nie spełniają wymagać do uznania ich za czynności dokonywane sporadycznie.

Skarżąca, nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi organ wyjaśnił, że nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska.

Skarżąca wniosła do tutejszego sądu skargę na opisaną wyżej interpretację indywidualną, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa procesowego oraz materialnego to jest :

art 14b § 1 oraz § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji w oparciu o okoliczności stanu faktycznego, które nie zostały wskazane przez Skarżącą w jej wniosku,

art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórcze wykorzystanie, przedstawionych przez Skarżącą w jej wniosku, elementów stanu faktycznego w zakresie uzasadnienia sporadycznego charakteru udzielanych pożyczek;

art. tj. art. 90 ust. 6 ustawy poprzez uznanie, iż przedmiotowe usługi nie wypełniają znamion usług wykonywanych w sposób sporadyczny w rozumieniu ustawy o VAT,

i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu wskazała, że we wniosku o udzielenie interpretacji wyjaśniła, że rozważa możliwość udzielania pożyczek spółce dominującej i nadmieniła, że będzie to jej działalność poboczna, o drugorzędnym znaczeniu z punktu widzenia wielkości obrotu w rozumieniu ustawy. Natomiast organ, podatkowy w interpretacji na str. 13, akapit 2 stwierdza: "Z analizy sprawy wynika, iż Spółka będzie udzielała w przyszłości pożyczki finansowe innemu podmiotowi współpracującemu z nią w ramach jej działalności podstawowej (Spółce Dominującej)". Z powyższego stwierdzenia tylko część pierwsza odpowiada rzeczywistości i opisowi zdarzenia przyszłego zamieszczonemu we wniosku o interpretację. Część druga (podkreślona) jest to założenie dowolnie przyjęte i sformułowane przez Ministra Finansów. W opisie stanu faktycznego nic znalazła się żadna wzmianka, która pozwalałaby na formułowanie takich opinii. Sam fakt posiadania 100% akcji Skarżącej nie może być interpretowany jako współpraca w ramach działalności podstawowej tj. świadczenia usług telekomunikacyjnych. Jeśli organ podatkowy miał w tym zakresie wątpliwości, powinien wystąpić do Skarżącej ze stosownym zapytaniem w trybie wynikającym z przepisów Ordynacji podatkowej. Organ nie był uprawniony do samodzielnego "modyfikowania" opisu zdarzenia przyszłego. Zarzut w tym zakresie jest o tyle istotny, że poprzez takie ustalenie, Minister Finansów dokonał powiązania udzielanych pożyczek z działalnością podstawową, a przez to zyskał argument do uznania ich za pewien stały i konieczny element działalności, co w oczywisty sposób wyklucza możliwość uznania czynności za sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.

Skarżąca wskazała następnie, że Minister Finansów dokonał analizy stanu faktycznego przyjmując założenia, które nie wynikały z opisu stanu fakycznego wskazanego we wniosku, przyjł bowiem, że Skarżąca, udzielając pożyczki "osiąga dwojakiego rodzaju korzyści. Z jednej strony stanowi to zyskowny i bezpieczny sposób inwestowania środków finansowych, z. którego generuje zysk w postaci oprocentowania pożyczek, z drugiej zaś strony Wnioskodawca umożliwił w ten sposób dostęp do środków finansowych powiązanemu podmiotowi, a w ten sposób wpływa na dobre funkcjonowanie spółki powiązanej kapitałowo, co przekłada się na sferę działalności Wnioskodawcy." Skarżąca podkreśliła, iż nie są jej znane przesłanki działania opisanego przez Ministra Finansów. Jedynym prawdziwym stwierdzeniem w przywołanej wypowiedzi jest fakt, że z tytułu udzielonych pożyczek Skarżąca otrzyma wynagrodzenie w postaci odsetek, jak wskazano w stanic faktycznym, udzielanie pożyczek jest działalnością poboczną, nie ma żadnego znaczenia z punktu widzenia podstawowej działalności gospodarczej Skarżącej, tj. świadczenia usług telekomunikacyjnych. Należne odsetki nie będą stanowiły również dodatkowego finansowania działalności Skarżącej, gdyż skala udzielanych pożyczek, a tym samym wartość należnych odsetek jest prawie niematerialna z punktu widzenia obrotów generowanych przez nią z tytułu podstawowej działalności. Skarżąca nie znalazła w interpretacji Ministra Finansów podstaw do stwierdzenia, iż “finansowanie spółki powiązanej kapitałowo nie jest działalnością marginalną dla całokształtu działań Wnioskodawcy, a wykonywane przez niego transakcje finansowe nie są sporadyczne (incydentalne)." Udzielanie pożyczek nie jest bowiem dla Spółki, jak twierdzi organ "działaniem generowania przychodów u Wnioskodawcy". Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Skarżąca jest operatorem telekomunikacyjnym i tylko ta działalność ma na celu generowanie kluczowych przychodów u Skarżącej. Zdaniem Skarżącej, faktu tego nie zmienia ewentualne rozszerzenie zakresu działalności wskazane w statucie. Fakt, że podmiot gospodarczy planuje swoją działalności, a nie wykonuje jej w sposób przypadkowy, może świadczyć o racjonalności postępowania danego podmiotu, o uporządkowanej organizacji pracy, o działaniu mającym na celu przewidywanie pewnych zdarzeń, ale na pewno nie o tym, że dana czynność będzie wykonywana w sposób stały a nie sporadyczny w rozumieniu ustawy a tym samym argumenty wskazane na stronie 14 interpretacji należy uznać za chybione, a zarzuty przedstawione powyżej jako w pełni uzasadnione.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

Skarga jest uzasadniona.

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy wykładni art. 90 ust. 6 ustawy, a ściślej rzecz biorąc kwestii - czy na tle stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, przedstawionych we wniosku, udzielane przez Skarżącą pożyczki (transakcje finansowe) należy zaklasyfikować jako "czynności dokonywane sporadycznie" w rozumieniu powyższego przepisu ustawy.

Dokonując oceny powyższego sporu na wstępie trzeba podkreślić, iż pełnomocnik Spółki prezentując we wniosku stanowisko własne Spółki zawarł w nim bardzo wszechstronną i pogłębioną analizę odnoszącą się właśnie do wyjaśnienia - możliwego na gruncie różnych metod wykładni, pojmowania sensu, znaczenia i zakresu określenia "czynności dokonywane sporadycznie".

Nie rezygnując z możliwości doprecyzowania tego użytego w przepisie prawa krajowego pojęcia (zwłaszcza terminu "sporadyczny") w ramach wykładni językowej (słownikowej), pełnomocnik zwrócił jednakże uwagę, iż unormowanie zawarte w art. 90 ustawy stanowi implementację rozwiązań przyjętych w prawie wspólnotowym i w związku z tym w procesie wykładni należy uwzględniać wspólnotowy kontekst powyższego przepisu. Pełnomocnik Skarżącej analizując zatem następnie przepis prawa wspólnotowego stanowiący pierwowzór dla normy prawnej zawartej w art. 90 ust. 6 u.p.t.u., tj. - art. 174 ust. 2 Dyrektywy 112, w różnych wersjach językowych (w tym także w tłumaczeniu na język polski), przedstawił inne możliwe dookreślenia odnoszące się do transakcji finansowych nieuwzględnianych w strukturze sprzedaży przy obliczaniu proporcji podlegającego odliczeniu podatku naliczonego. I tak, obok użytego w ustawy terminu "sporadyczne", wchodzącymi w rachubę dookreśleniami tych transakcji mogą być także wyrazy "incydentalne", "uboczne", "pomocnicze". Pełnomocnik zasadnie przy tym podkreśla, że interpretując dyrektywy nie można przypisać decydującego znaczenia żadnej z wersji językowej, a ustalona norma prawna musi wynikać ze wszystkich tych wersji.

Pełnomocnik trafnie także zwrócił uwagę, iż wobec braku zdefiniowania tych pojęć w prawie wspólnotowym, istotne znaczenia mają tu wnioski wynikające z odnoszącego się do tej problematyki orzecznictwa TSUE.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku tutejszego sądu z 25 maja 2010 r. (III SA/Wa 7/10) dotyczący metod wykładni art. 90 ust. 6 ustawy i możliwości zastosowania kryteriów wynikających z orzecznictwa TSUE. Przede wszystkim należy wskazać, iż mając na uwadze charakter prawny analizowanej regulacji, niezależnie od tego, któremu z wyżej wspomnianych dookreśleń - odnoszących się do transakcji finansowych - przyznać prymat, czy też nawet analizując je łącznie we wzajemnym powiązaniu, nie jest możliwe precyzyjne wyznaczenie granic zastosowania przepisów posługujących się takimi niedookreślonymi pojęciami, nawet przy pomocniczym zastosowaniu definicji słownikowych. Aczkolwiek więc zgodzić się należy, iż użyty w ustawy termin "sporadycznie" trzeba rozumieć szerzej niż jego znaczenie słownikowe bazujące zasadniczo na kryterium częstotliwości dokonywania czynności, to jednak nie jest, w ocenie Sądu, właściwym, a przynajmniej przesądzającym kierunkiem interpretacji - przytaczanie znaczenia słownikowego wywiedzionych z innych wersji językowych mniej lub bardziej zbliżonych i równoważnych dookreśleń i koncentrowanie się na najbardziej znaczeniowo pojemnych elementach definicji słownikowych terminów stanowiących te dookreślenia.

Analogicznie rzecz się ma ze wskazaniami wynikającymi z orzecznictwa TSUE.

Trybunał orzeka na tle konkretnego stanu faktycznego, każdorazowo w innej sprawie odnosząc swoje wskazania do rozpatrywanego, zindywidualizowanego przypadku. Należy więc zachować pewną ostrożność przy przytaczaniu sformułowanych przez TSUE tez i próbach ich uogólniania i odnoszenia do innych stanów faktycznych.

Jeżeli chodzi o incydentalne (pomocnicze) transakcje finansowe, o których mowa była w art. 19 (2) VI Dyrektywy (obecnie w art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112), TSUE wypowiadał się w tej kwestii dwukrotnie - w wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94 Regie Dauphinoise oraz w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro.

W pierwszym z tych orzeczeń TSUE stwierdził, m.in., iż w kategorii transakcji incydentalnych nie mieszczą się transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika, natomiast w drugim wskazał, że transakcje incydentalne (pomocnicze) to takie, które nie wiążą się (lub wiążą się w marginalnym stopniu) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy ich zakupie podlegały opodatkowaniu.

Jakkolwiek więc w obu tych orzeczeniach TSUE na tle występujących tam stanów faktycznych sformułował określone tezy, to jednak nie można stwierdzić, aby kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do niewliczanych do obrotu przy obliczaniu proporcji służącej odliczaniu podatku naliczonego, incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych była już w sposób jednoznaczny ustalona w orzecznictwie TSUE.

W gruncie rzeczy TSUE orzekając każdorazowo w innej sprawie, odnosi się do indywidualnych przypadków, formułując zasady, które trudno oceniać jednoznacznie (rzadkość, nieregularność, brak nadmiernego zaangażowania środków, etc.), nie są to bowiem zanadto precyzyjne kryteria - stanowią raczej generalne wskazówki interpretacyjne (T. Michalik VAT 2009, wydanie 6., wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2009, teza nr 13 do art. 90 u.p.t.u.).

Potwierdza to również rozpoznawana sprawa, w której obie strony sporu, tj. Skarżąca i Minister Finansów powołując się na wymienione wyżej orzeczenia TSUE, ostatecznie wyciągają na ich podstawie rozbieżne wnioski co do charakteru i kwalifikacji transakcji (pożyczek) dokonywanych przez Skarżącą.

Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia "incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych", co wynika również z przytoczonych orzeczeń TSUE, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i czynności zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) Skarżąca podała, że działa na rynku telekomunikacyjnym, wyjaśnia również, że udzielanie pożyczek nie będzie stanowić podstawowego przedmiotu działalności i nie jest konieczne do prowadzenia działalności Skarżącej, lecz wynika ze struktury finansowania inwestycji, zaś obrót z tytułu pożyczek będzie miał znaczenie uboczne i nie jest konieczny dla jej podstawowej działalności.

Wydając zaskarżoną interpretację Minister Finansów uznał, że czynności udzielania pożyczek nie mogą zostać uznane za sporadyczne, ponieważ udzielając ich Skarżąca wpływa na dobre funkcjonowanie spółki powiązanej kapitałowo, udzielanie pożyczek wynika ze struktury grupy, zatem uznać należy że nie pozostaje bez żadnego związku z działalnością Skarżącej, a poprzez wzajemne powiązanie podmiotów staje się działalnością pomocniczą. Minister Finansów podkreślił również, że Skarżąca wskazała, że pożyczek będzie udzielać w sposób częstotliwy. Podsumowując organ wyjaśnił czynności udzielania pożyczek wpisują się w działalność gospodarczą gdyż Skarżąca może uzyskać z nich dodatkowe finansowanie.

Odnosząc powyższe rozważania Ministra Finansów do stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą zgodzić się należy z postawionym w skardze zarzutem naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego oraz uznać należy, że przy wydawaniu interpretacji Minister Finansów pominął całokształt okoliczności przedstawionych przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji skupiając się jedynie na fakcie udzielania przez nią pożyczek oraz na strukturze finansowania inwestycji nabycia przez podmiot trzeci akcji w kapitale zakładowym Skarżącej. Położył również nacisk na możliwość uzyskania przez Skarżącą dodatkowego finansowania z tytułu udzielania pożyczek. Minister Finansów pominął natomiast wskazane we wniosku o wydanie interpretacji takie okoliczności jak brak konieczności udzielania pożyczek dla prowadzenia działalności oraz fakt, że obrót z tego tytułu będzie miał znaczenie uboczne i nie jest konieczny dla prowadzenia działalności gospodarczej Skarżącej.

Organ pominął również okoliczność, że Skarżąca działa na rynku usług telekomunikacyjnych. Z uzasadnienia stanowiska Ministra Finansów wnioskować można natomiast, że w jego ocenie, działalność w zakresie udzielania pożyczek stanowi normalny element działalności Skarżącej, co najmniej równoważny z uzyskiwaniem przez nią obrotów z usług telekomunikacyjnych (str. 14 interpretacji). Tymczasem, jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie sądów administracyjnych, w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej organ dokonuje jedynie oceny przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, bez możliwości jego modyfikowania (por. wyrok NSA z 22 lipca 2011 r., I FSK 1122/10). Jedynie w razie powzięcia przez organ wątpliwości, co do stanu faktycznego, konieczne jest w trybie art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14 h O.p. wezwanie wnioskodawcy o uzupełnienie braków wniosku.

Oznacza to, że uznać należy za uzasawykłdniony zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia przez Ministra Finansów przepisów postępowania przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji, to jest art. 14 b § 3 O.p. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. przy czym naruszenie to polegało na nie uwzględnieniu wszystkich elementów stanu faktycznego przedstawionych przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji.

Podkreślić w tym miejscu należy, że argumentacja Ministra Finansów, zgodnie z którą o niemożności uznania czynności w zakresie pożyczek za działalność uboczną z uwagi na fakt, że stanowi to zyskowny i bezpieczny sposób inwestowania wolnych środków finansowych, z którego to tytułu Skarżąca, jak należy przyjąć, osiąga zyski w postaci oprocentowania pożyczek i umożliwia w ten sposób dostęp do środków finansowych innym podmiotom, stanowi powtórzenie argumentów zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 listopada 2011 r. (I SA/Wr 1410/11) Jednak orzeczenie to dotyczyło odmiennego stanu faktycznego – w sprawie poddanej pod rozstrzygnięcie WSA we Wrocławiu, spółka wnosząca o wydanie interpretacji wskazała, że co do zasady jej przedmiot działania obejmuje działalność deweloperską, jednak pomiędzy jej utworzeniem a rozpoczęciem prac budowlanych może minąć kilka lat, a w tym okresie wolne środki z kapitału zakładowego będą wykorzystywane na udzielanie pożyczek. W tak zakreślonym stanie faktycznym sąd administracyjny uznał, że zrozumiałe jest zatem, iż podmiot działający na rynku nieruchomości, tak jak spółka, przewiduje i podejmuje działania zmierzające do dywersyfikacji prowadzonej działalności gospodarczej, tak aby w sposób efektywny wykorzystać posiadane w danym okresie wolne środki finansowe. Ten element działalności spółki stanowi normalny, regularny element jej działalności, pozwalający na osiąganie przychodów (zysków) w okresie nie prowadzenia działalności budowlanej, a udzielanie pożyczek zastępuje uzyskiwanie obrotów z działalności deweloperskiej. Podobnie w wyroku tutejszego sądu z 25 maja 2010 r. (III SA/Wa 7/10) uznano, że udzielanie pożyczek w okresach, gdy obrót nieruchomościami jest nieopłacalny nie wchodzi w zakres pojęcia sporadycznej działalności z art. 90 ust. 6 ustawy.

Jednak z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącą nie wynika, py prowadzona przez nią działalność miała charakter cykliczny, ani też by występowały okresy nie prowadzenia działalności gospodarczej, czy też okresy, w których z podstawowej działalności gospodarczej Skarżąca uzyskiwałaby niższe przychody. Wobec powyższego, nie było możliwe odniesienie wprost rozważań zawartych w powyższych wyrokach do opisanego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego.

Wobec powyższego, wydając ponownie interpretację indywidualną Minister Finansów uwzględni całokształt okoliczności przedstawionych przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji, to jest uwzględni, jaki jest główny rodzaj działalności Skarżącej i jaki jest udział przychodów z tytułu udzielania pożyczek w przychodach Skarżącej. Rozważy również, czy istotnie udzielanie pożyczek jest konieczne w sensie ekonomicznym, to jest czy bez przychodów związanych z udzielonymi pożyczkami Skarżąca będzie mogła funkcjonować na rynku.

Jeżeli w ocenie organu, przedstawione przez Skarżącą elementy stanu faktycznego nie okażą się wystarczające do udzielenia interpretacji organ skorzysta z możliwości przewidzianej w art. 169 § 1 o.p. w zw. z art. 14 h o.p. i wezwie Skarżącą o uzupełnienie braków wniosku.

Z uwagi na powyższe, jak również uwzględniając, że sąd administracyjny nie może zastąpić Ministra Finansów w dokonaniu oceny przedstawionego przez stronę stanu faktycznego i wydaniu interpretacji indywidualnej, stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację, orzekając o zakresie w jakim nie może ona być wykonana stosownie do treści art. 152 p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. (Dz. U. Nr 31 poz. 153), zasądzając na rzecz Skarżącej zwrot wpisu sądowego w kwocie 200 złotych oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 240 złotych oraz 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.