III SA/Gl 1928/12

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją nr [...] z [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję nr [...] z [...] r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2005 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu organ przedstawił stan faktyczny sprawy.

W tych zaś ramach podniósł, że Naczelnik Urzędu Celnego w B. postanowieniem nr [...] z [...] r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia prawidłowej kwoty wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2005r.

Organ I instancji ustalił, iż A.M. w lipcu 2005r. sprzedał niezarejestrowany na terytorium kraju samochód osobowy marki [...] dokumentując dokonaną sprzedaż fakturą VAT Nr [...] z [...] r.

Organ I instancji uznał, że w/w samochód osobowy jako niezarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym podlega akcyzie w myśl art. 80 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 roku Nr 29 poz. 257 z późniejszymi zmianami)- dalej powoływana jako u.p.a., zaś podatnikiem podatku akcyzowego od ww. samochodu osobowego w oparciu o art. 80 ust. 2 pkt 1 powołanej powyżej ustawy był komisant - A.M. jako podmiot, który dokonał sprzedaży przedmiotowego samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju.

Ponieważ A.M. mimo ciążącego na nim obowiązku, nie rozliczył w deklaracji dla podatku akcyzowego, jak i nie zapłacił podatku, organ I instancji, stosownie do art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, wydał w [...] r. decyzję nr [...], w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2005r. w wysokości [...] zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła od niego odwołanie z [...] r. Żądała w nim uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, jednocześnie podnosząc zarzut naruszenia przepisu art. 180 §1, art. 187 §1 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej w K. uznał, że organ I instancji w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie obliczył kwoty podatku rezydualnego zawartego w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Uznając, iż niezbędnym było przeprowadzenie postępowania w zakresie ustalenia podatku rezydualnego, co stanowiło o konieczności przeprowadzenia postępowania w znacznej części, wydał [...] r. decyzję nr [...] , której rozstrzygnięciem było uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Na to orzeczenie strona wniosła skargę do WSA w Gliwicach, który wyrokiem z 25 sierpnia 2011 r. oddalił skargę.

Organ I instancji ponownie rozpatrując sprawę, zgodnie z opinią Dyrektora Izby Celnej w K. przeprowadził postępowanie w zakresie ustalenia podatku rezydualnego, w konsekwencji którego wydał decyzję nr [...] z [...] r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2005r. w kwocie [...] zł.

W związku z takim rozstrzygnięciem strona wniosła od niego odwołanie z [...] r. do Dyrektora Izby Celnej w K., którym zażądała umorzenia postępowania w tym zakresie, podnosząc, że "decyzja, od której składam odwołanie jest drugą decyzją w tej samej sprawie, wydanej mimo, iż w przedmiocie pierwszej sprawy toczy się postępowanie przez Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Niezakończenie postępowania przed WSA powoduje, iż do dnia dzisiejszego nie rozstrzygnięto czy pierwsza decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w B. nadal jest w obiegu prawnym. W tej sytuacji wydanie drugiej decyzji w tej samej sprawie jest nieważne z mocy prawa".

W związku z faktem, iż strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję kasacyjną Dyrektora Izby Celnej w K. nr [...] z [...] r., której rozstrzygnięciem było uchylenie w całości decyzji organu I instancji z [...] r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2005r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, organ odwoławczy zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach sprawy skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. nr [...] z [...] r.

W dniu [...] r. do Izby Celnej w K. wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach sygn. akt III SA/GI 38/11 z 25 sierpnia 2011 r. ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. nr [...] z [...] r., którego rozstrzygnięciem było oddalenie skargi.

Wobec powyższego, organ podjął z urzędu zawieszone postępowanie odwoławcze dotyczące decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z [...] r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2005r. w kwocie [...] zł.

Z ustaleń dokonanych przez organ I instancji w ramach prowadzonego postępowania podatkowego wynika, że w lipcu 2005 r. podatnik (A.M.) dokonał sprzedaży jednego samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej - [...], rok produkcji 2002, pojemność silnika 4398 cm3. Przedmiotowy samochód wpierw był przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego przez F.H.U. "B" A.P.z siedzibą w B.. Następnie F.H.U. "B" A.P. z siedzibą w B. dokonała sprzedaży przedmiotowego samochodu firmie "A" z siedzibą w B.. Następnie firma "A" sprzedała na podstawie faktury VAT nr [...] z [...] r. przedmiotowy samochód Z.D. z K. W związku z powyższym organ I instancji uznał, że na podatniku "A" z siedzibą w B. ciążył obowiązek złożenia deklaracji AKC-3 wraz załącznikiem AKC-3/E za lipiec 2005 r., zaś podatnik nie wykonał ciążącego na nim obowiązku oraz nie dokonał zapłaty należnego podatku akcyzowego.

Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, organ pismem z [...] r. poinformował Spółkę o zakończeniu postępowania podatkowego oraz o możliwości zapoznania się z aktami sprawy.

W dniu [...] r. pełnomocnik strony, L.A. przesłał faksem zawiadomienie, że w tym dniu przesłał listem poleconym pismo zawierające wnioski dowodowe w sprawie.

W dniu [...] r. do Naczelnika Urzędu Celnego w B. wpłynęło pismo pełnomocnika strony, w którym wnosi o:

- przesłuchanie świadka A.P. zam. w B., na okoliczność sprzedaży samochodu i rozliczenia podatku akcyzowego,

- włączenie opinii biegłego będącego w posiadaniu strony w związku z ustaleniem wartości przedmiotowego samochodu,

- wyznaczenia A.M. terminu przesłuchania w charakterze strony, kiedy będzie mógł przedstawić ww. opinię biegłego.

Decyzją nr [...] z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił dla "A" z siedzibą w B. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2005 r. w kwocie [...] zł.

W dniu [...] r. decyzja organu I instancji została wysłana pocztą, nr przesyłki listowej [...], na adres pełnomocnika L.A. Przesyłka ta nie została podjęta i została zwrócona do siedziby organu podatkowego [...]r. Organ I instancji uznał przesyłkę za doręczoną [...] r. w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej (akta administracyjne karta 40).

W dniu [...] r. strona dostarczyła osobiście pismo, którym cofnęła pełnomocnictwo udzielone L.A. i wniosła o dokonywanie doręczeń adresowanej do niej korespondencji na adres [...].

W dniu [...] r. organ I instancji podjął bezskuteczną próbę doręczenia przedmiotowej decyzji pod adresem wskazanym przez stronę. Na powyższą okoliczność organ podatkowy sporządził stosowną notatkę służbową z [...] r.

W dniach [...] r. organ I instancji dwukrotnie udał się pod adres [...] celem doręczenia decyzji, jednakże próby te okazały się bezskuteczne.

W związku z powyższym, [...] r. organ I instancji ponownie wysłał decyzję nr [...] z [...] r., gdzie adresatem był "A" z siedzibą w B., która została odebrana przez adresata [...] r.

Od powyższej decyzji strona wniosła pismem z [...] r. odwołanie żądając umorzenia postępowania i podnosząc, że cyt. "decyzja, od której składam odwołanie jest drugą decyzją w tej samej sprawie, wydanej mimo, iż w przedmiocie pierwszej sprawy toczy się postępowanie przez Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Niezakończenie postępowania przed WSA powoduje, iż do dnia dzisiejszego nie rozstrzygnięto czy pierwsza decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w B. nadal jest w obiegu prawnym. W tej sytuacji wydanie drugiej decyzji w tej samej sprawie jest nieważne z mocy prawa". Ponadto strona wskazała, że wydanie drugiej decyzji z naruszeniem art. 234a Ordynacji podatkowej jest rażącym pogwałceniem praworządności. Jednocześnie z ostrożności procesowej strona podniosła, iż zaskarżona decyzja jest wadliwa z powodów merytorycznych, jednak bliżej tego stwierdzenia nie uzasadniła.

Naczelnik Urzędu Celnego w B. w ramach samokontroli nie znalazł podstaw do zmiany bądź uchylenia decyzji z [...] r. nr [...] i przekazał odwołanie strony wraz z aktami sprawy do rozpatrzenia przez organ II instancji.

Po zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz argumentami przedstawionymi w odwołaniu strony, Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżoną decyzją z [...]r. o nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na ww. rozstrzygnięcie wydane przez organ odwoławczy, strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Swoją skargą strona wniosła o stwierdzenie nieważności, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji.

Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji:

1/ naruszenie art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię tego przepisu i jego niewłaściwe zastosowanie przez uznanie, że bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego nie uległ przedawnieniu z uwagi na uznanie, że decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona z zachowaniem pięcioletniego terminu licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy,

2/ naruszenie art. 247 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tego przepisu, wobec braku stwierdzenia z urzędu nieważności wydanej decyzji ostatecznej.

W uzasadnieniu skarżący ponownie podniósł, że po wydaniu decyzji kasacyjnej przez Dyrektora Izby Celnej została ona zaskarżona do WSA, natomiast organ I instancji nie czekając na wynik tego postępowania od razu wszczął nowe postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za badany miesiąc nadając mu nowa sygnaturę. Tym samym – zdaniem strony – toczyły się równolegle dwa postępowania w tej samej sprawie. Wskazał także, że zobowiązanie za badany miesiąc przedawniło się z dniem [...]r., podczas gdy doręczenie tego rozstrzygnięcia stronie nastąpiło dopiero [...]r., a więc już po tym terminie, co skutkuje jej nieważnością z uwagi na wydanie z rażącym naruszeniem prawa. Podniósł wreszcie, że w postępowaniu podatkowym, w którym została wydana zaskarżona decyzja od początku działał sam, albowiem nie ustanowił w nim pełnomocnika. Wyjaśnił, że pełnomocnik został ustanowiony jedynie w postępowaniu, w którym została następnie wniesiona skarga do WSA, które – po zwrocie akt z sądu – nie było już dalej prowadzone.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał zasadność oraz prawidłowość stanowiska podjętego w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Na wstępie podniósł, że poza sporem jest aspekt materialnoprawny sprawy dotyczący sprzedaży przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pojazdu [...]przed jego pierwszą rejestracja na terytorium kraju bez zadeklarowania i zapłacenia należnego podatku akcyzowego, tj. ustaleń dokonanych w ramach prowadzonego postępowania podatkowego przez organ I instancji.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze, a w szczególności tego, że organ I instancji nie mógł wydać drugiej decyzji w tej samej sprawie w związku ze złożeniem skargi na decyzję kasacyjną wydaną przez organ II instancji, wskazał, że decyzja kasacyjna Dyrektora Izby Celnej w K. nr [...] z [...]r., której rozstrzygnięciem było uchylenie w całości decyzji organu I instancji nr [...] z [...]r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2005r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia - wyeliminowała z obiegu prawnego decyzję organu I instancji, co otworzyło możliwość ponownego rozstrzygnięcia tej samej sprawy przez organ I instancji.

Odnośnie zaś zarzutu przedawnienia zobowiązania i naruszenia art. 68 § 2 O.p. przez uznanie, że bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego nie uległ przedawnieniu z uwagi na uznanie, że decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona z zachowaniem pięcioletniego terminu licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, organ stwierdził, że nie mogą zostać uznane za trafne. Podniósł, że nie zasługuje na uwzględnienie stwierdzenie strony, że w postępowaniu działała osobiście, albowiem w toku prowadzonego postępowania strona ustanowiła pismem z [...] r. pełnomocnika L.A. prowadzącego Kancelarię Prawną [...]z siedzibą w B. (karta 20 akt administracyjnych).

Wyjaśniając to stwierdzenie organ wskazał, że podejmował próby doręczenia decyzji w kancelarii pełnomocnika [...] r., lecz od pracownicy sekretariatu uzyskał informacje, że L.A. nie ma i będzie go do końca roku a ani ona, ani nikt inny nie jest upoważniony do odbioru korespondencji i że L.A. korespondencję odbiera osobiście.

Mając na uwadze powyższe organ I instancji [...]r. wysłał przedmiotową decyzję za pośrednictwem Poczty na adres ustanowionego przez A.M. pełnomocnika - L.A. prowadzącego Kancelarię Prawną [...]z siedzibą w B..

Następnie [...] r. około godziny 10.00 funkcjonariusz celny i został poinformowany telefonicznie, że L.A. będzie w siedzibie kancelarii w poniedziałek około godziny 15.00. Jednak kiedy funkcjonariusz celny zatelefonował do Kancelarii Prawnej [...]celem potwierdzenia tego spotkania i doręczenia pełnomocnikowi decyzji organu I instancji, rozmówczyni poinformowała, że umówione spotkanie z L.A. nie jest możliwe [...] r., ponieważ występujące opady śniegu uniemożliwiają jego przyjazd do kancelarii.

Organ podkreślił, że w dacie wydania decyzji organu I instancji, L.A. był prawidłowo umocowanym pełnomocnikiem A.M., zatem organ pierwszej instancji zasadnie wysłał decyzję z [...] r. na jego adres. Przesyłka ta była podwójnie awizowana w dniach [...] r. (art. 150 §2 Ordynacji podatkowej). Tym samym cofnięcie pełnomocnictwa, które nastąpiło pismem z [...] r. nie rodziło obowiązku doręczenia decyzji organu pierwszej instancji do rąk A.M.. W konsekwencji organ przyjął, że doszło do skutecznego doręczenia decyzji [...] r. A zatem organ II instancji stanął na stanowisku, że skoro w dacie wydania decyzji skierowano ją do rąk osoby uprawnionej, to nie było podstaw do doręczenia decyzji stronie po dacie cofnięcia pełnomocnictwa

W kontekście niepodjęcia decyzji przez pełnomocnika organ zauważył, że profesjonalny pełnomocnik, który podczas dłuższej swojej nieobecności w kancelarii nie zapewnia dla ochrony interesów swoich klientów właściwej organizacji pracy kancelarii (w tym odbioru pism) dopuszcza się niedbalstwa (wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 maja 2011r. sygn. akt II FSK 212/11).

Ustosunkowując się do stwierdzenia strony, że w niniejszym postępowaniu nie była reprezentowana przez pełnomocnika, jako że złożone pełnomocnictwo dotyczyło tylko tego postępowania, w którym została wydana decyzja kasacyjna Dyrektora Izby Celnej w K., organ zauważył, że [...] r. zostało przedłożone osobiście przez A.M. pismo, którym zostało cofnięte pełnomocnictwo, cyt. "Z dniem [...]r. cofam pełnomocnictwo udzielone L.A., prowadzącemu Kancelarię Prawną [...]do reprezentowania mnie w sprawie o powyższym numerze [...], poprzedni numer sprawy: [...]". Jednocześnie A.M. wskazał adres korespondencyjny: [...]. Z powyższego wynika, że do dnia cofnięcia strona działała poprzez ustanowionego pełnomocnika, w konsekwencji powyższego twierdzenie strony, że działała sama należy uznać za bezzasadne. W świetle powyższego twierdzenie strony, że przedmiotowa decyzja została doręczona z dniem [...] r. również uznał za niezasadne.

Zaś z uwagi na fakt, że decyzja organu I instancji z [...]r., została wysłana Pocztą na adres ustanowionego przez stronę pełnomocnika L.A. i została doręczona w trybie zastępczym w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej [...] r. tym samym w przedmiotowej sprawie nie zaszła przesłanka do stwierdzenia nieważności decyzji wynikająca z art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa.

W piśmie procesowym z [...] r. skarżący dodatkowo zarzucił, iż w toku postępowania organ I instancji dopuścił się naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niewydajnie z urzędu postanowienia o zawieszeniu postępowania po wniesieniu przez skarżącego do WSA skargi na decyzję kasacyjną Dyrektora Izby Celnej, które to postanowienie kilka miesięcy później wydał dopiero organ odwoławczy już po rozstrzygnięciu sprawy przez organ I instancji. Na tej podstawie wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa w trybie art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Na rozprawie 31 stycznia 2013 r. pełnomocnik podniósł, że pełnomocnictwo dla L.A. zostało udzielone do sprawy o konkretnej sygnaturze – pierwotnej, ale wskazał też, że nie zostało wydane kolejne postanowienie o wszczęciu postępowania. Podniósł także, że wartość spornego pojazdu ustalono bez przeprowadzania opinii biegłego, którą chciał załączyć.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna. Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 jest ona sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zatem Sąd rozpoznaje sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej powoływane jako p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jeśli zachodzą przyczyny stanowiące podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu, to sąd winien orzec o jego nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem organ odwoławczy przy rozstrzyganiu sprawy nie naruszył obowiązujących przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego przyjęte w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Na wstępie – jako najdalej idący – wymaga analizy zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za lipiec 2005 r.

Oparcie zawartego w skardze zarzutu przedawnienia o art. 68 § 2 O.p. Sąd uznał za błędne z tej przyczyny, że stosownie do niego zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

§ 2. Jeżeli podatnik:

1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,

2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego,

zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Powyższy przepis wskazuje, że znajduje on zastosowanie do zobowiązań podatkowych powstających w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., a więc z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Natomiast zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a więc z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Stosownie bowiem do art. 6 ust. 1 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej, a zatem kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem niniejszej oceniać należy przez pryzmat art. 70 O.p.

Stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tak więc co do zasady skarżący słusznie wskazał, że zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec 2005 r. uległo przedawnieniu z końcem roku 2010 r., podczas gdy decyzja organu II instancji została wydana [...] r. Należy jednak zauważyć, że powołany przepis zawiera także §§ 2 – 7, które wskazują przesłanki zawieszające lub przerywające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania;

- przy czym takie brzmienie powołany przepis uzyskał z dniem 1 września 2005 r., a więc w dniu, w którym przedawnienie zobowiązania podatkowego za lipiec jeszcze nie nastąpiło.

Zauważyć należy, że decyzja kasacyjna Dyrektora Izby Celnej uchyliła do ponownego rozpatrzenia rozstrzygnięcie organu I instancji z [...] r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2005 r. Oznacza to, że była to decyzja dotycząca zobowiązania w tym samym podatku i za ten sam miesiąc, który jest przedmiotem rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej, stanowiła zatem "decyzję dotyczącą tego zobowiązania" w rozumieniu cytowanego przepisu. Skarga na to rozstrzygniecie wpłynęła do Dyrektora Izby Celnej [...] r. (akta sprawy zawisłej przed WSA w Gliwicach o sygn. III SA/Gl 38/11), co wskazuje, że najpóźniej z tym dniem nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia i trwał do dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności stosownie do § 7 pkt 2 omawianego artykułu, co w niniejszej sprawie nastąpiło [...]r.

Natomiast jak wynika z odpowiedzi na skargę, należność określona decyzją [...] z [...]r. (a więc tą, która została utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją), objęta tytułem wykonawczym z [...] r. nr [...]została częściowo wyegzekwowana. Ponadto zawiadomieniami z [...]r. Sądy Rejonowe w B., C. i K. dokonały wpisów hipotek celem zabezpieczenia wierzytelności określonej m.in. tym tytułem wykonawczym, a informacji tej skarżący nie kwestionował. Stosownie zaś do art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

W kontekście stanu faktycznego niniejszej sprawy z powołanych przepisów w wynika zatem, że w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za lipiec 2005 r., które nastąpiło najpóźniej [...] r. i trwało [...] r., organ w czerwcu 2011 r. dokonał wpisu hipoteki zabezpieczającej wierzytelność wynikającą z decyzji, a – jak wynika z powołanego przepisu art. 70 § 8 O.p. – zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu.

Zatem zarzut przedawnienia okazał się niezasadny, co skutkowało również bezzasadnością zarzutu nieważności decyzji organu II instancji. Nieważności rozstrzygnięcia drugoinstancyjnego strona upatruje w fakcie wydania przez Dyrektora Izby Celnej decyzji merytorycznej w sytuacji, gdy – stosownie do zajmowanego przez skarżącego stanowiska, wobec nastąpienia przedawnienia zobowiązania z końcem grudnia 2010 r. – winna być wydana decyzja stwierdzająca nieważność rozstrzygnięcia organu I instancji jako wydanego po tym terminie. Jednak ponieważ – jak wywiedziono wyżej – przedawnienie w istocie nie nastąpiło, zarzut nieważności nie mógł się ostać.

Wobec powyższego Sąd przystąpił do oceny kolejnych zarzutów skargi.

W kwestii osobistego działania strony w niniejszym postępowaniu, która rzekomo ustanowiła pełnomocnika jedynie w tym postępowaniu, które zostało zakończone decyzją kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżoną do WSA "a następnie po zwrocie akt do organu już nie prowadzonym dalej", Sąd nie podzielił tego stanowiska. W aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo z [...] r. do "reprezentowania mnie przed Naczelnikiem Urzędu Celnego w B. oraz Dyrektorem Izby Celnej w K. w sprawie zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym," (karta 20 akt administracyjnych), co oznacza, że było to pełnomocnictwo rodzajowe, obejmujące wszystkie czynności przed wymienionymi organami, a dotyczące zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym.

O prawidłowości powyższego wniosku świadczy treść pisma złożonego przez skarżącego w organie [...] r. (karta 36 akt administracyjnych), w którym oświadczył on, że z dniem tym cofa pełnomocnictwo udzielone L.A. do reprezentowania go w sprawie o powyższym numerze, gdzie wskazano numer [...], poprzedni numer sprawy [...]. Z powyższego wynika, że skoro skarżący cofnął pełnomocnictwo, to jest to równoznaczne z tym, że wcześniej takowego udzielił. Wskazuje także, że mimo odmiennego numeru jest to w istocie ta sama sprawa ("poprzedni numer sprawy"), a funkcjonowanie dwóch numerów jest spowodowane względami organizacyjno – dokumentacyjnymi organu i nie ma znaczenia dla tożsamości sprawy skoro dotyczy zobowiązania tego samego podmiotu, w tym samym podatku i za ten sam okres. Również na rozprawie na pytanie Sądu pełnomocnik skarżącego przyznał, że organ nie wydał drugiego postanowienia o wszczęciu postępowania. W kwestii tożsamości sprawy wypowiedział się NSA w wyroku z 10 lutego 2012 r., sygn. akt I OSK 1513/11, gdzie stwierdził powołując się na glosę B. Adamiak do innego wyroku NSA, iż na "sprawę administracyjną" składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe i przy ustalaniu tożsamości sprawy to te elementy należy poddać badaniu. Tożsamość elementów podmiotowych, to tożsamość podmiotu praw lub obowiązków, tożsamość przedmiotowa, to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. Z tych zatem względów Sąd nie podzielił zarówno zarzutu o osobistym działaniu strony w toku postępowania podatkowego, jak i zarzutu dot. tego, że równocześnie toczyły się dwie sprawy podatkowe w podatku akcyzowym – jedna o numerze [...], druga [...], jako że w istocie jest to sama sprawa, a pierwsza decyzja Naczelnika Urzędu Celnego została usunięta z obrotu prawnego na skutej wydania decyzji kasacyjnej przez Dyrektora izby Celnej.

W kwestii oceny prawidłowości doręczenia decyzji organu I instancji pełnomocnikowi skarżącego należy przywołać art. 145 § 2 O.p., zgodnie z którym jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi.

Stosownie do art. 148 § 2 O.p. pisma mogą być również doręczane:

1) w siedzibie organu podatkowego;

2) w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji;

Natomiast zgodnie z art. 150 § 1 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149:

1) poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę;

2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę.

§ 1a. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni.

§ 2. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Z akt sprawy wynika, że organ prawidłowo zastosował tryb doręczenia pełnomocnikowi przesyłki zawierającej decyzję organu I instancji. Wysłał ją bowiem na adres kancelarii, czyli "biura, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe". Kartę 55 akt stanowi kserokopia koperty, w której nadano m.in. decyzję wydaną w niniejszej sprawie. Wynika z niej, że przesyłkę nadano [...] r., w dniu następnym była ona awizowana po raz pierwszy czyli 14 dniowy termin do odbioru przesyłki upłynął [...]r. W sprawie miało również miejsce powtórne zawiadomienie [...] r., które też nie spowodowało podjęcia przesyłki przez jej adresata. Zatem, wobec wyczerpania trybu przewidzianego cytowanymi przepisami, organ zasadnie uznał pismo za doręczone z upływem ostatniego dnia 14 dniowego terminu określonego w art. 150 § 1 O.p. Nie może tego zmienić fakt, że wg oświadczenia pracownicy sekretariatu pełnomocnik miał być nieobecny w kancelarii od 8 grudnia do końca roku, a więc ponad trzy tygodnie (karta 47 akt administracyjnych – notatka służbowa). Zauważyć bowiem należy, że powołane przepisy nie przewidują żadnych wyjątków od przewidzianego w nich trybu doręczania pism. Zatem pełnomocnik tak winien układać swe sprawy, aby zapewnić prawidłowe reprezentowanie interesów swych klientów. Fakt, że tego nie czyni nie może w żaden sposób rzutować na określony przepisami tok postępowania podatkowego.

Odnośnie cofnięcia pełnomocnictwa z dniem [...] r. Sąd stwierdza, że nie miało ono żadnego wpływu na prawidłowość doręczenia, bowiem oceny prawidłowości działania organu należy dokonywać przez pryzmat jego stanu wiedzy z dnia dokonania czynności. Sąd orzekający w całej rozciągłości podziela pogląd NSA wyrażony w wyroku z 21 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1614/10 (LEX nr 1121069), że "stan wiedzy organu o istnieniu pełnomocnictwa powinien zostać oceniony na dzień dokonania konkretnej czynności, w tym wypadku nadania przesyłki na adres ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Nadanie przesyłki w sposób prawidłowy na wskazany adres wiąże się również z oceną skuteczności jej doręczenia". Przyjęcie poglądu przeciwnego doprowadziłoby w istocie do sytuacji niemożności doręczenia stronie żadnego pisma, bo w przypadku wysłania go na adres strony lub znanego organowi pełnomocnika, w dacie doręczenia przesyłki w każdym przypadku mogłoby się okazać, że strona działa już osobiście lub przez innego pełnomocnika.

Wobec faktu skutecznego doręczenia decyzji organu I instancji pełnomocnikowi strony [...]r. dokonanie doręczenia stronie [...]r. nie wywołało już żadnego skutku prawnego i miało charakter wyłącznie informacyjny.

Ustosunkowując się do zarzucanego przez pełnomocnika na rozprawie ustalenia wartości spornego pojazdu bez uwzględnienia opinii biegłego, którą skarżący chciał załączyć, należy zauważyć, że o dowodzie z opinii biegłego można mówić wówczas, gdy to organ wystąpi o sporządzenie takowej do osoby posiadającej wiadomości specjalne. Stosownie bowiem do art. 197 § 1 O.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

Nawet pomijając tę okoliczność Sąd stwierdza, że niedopuszczenie dowodu z dokumentu prywatnego określającego wartość sprzedanego pojazdu (bo w istocie taki charakter prawny miałaby taka opinia) było zasadne, gdyż stosownie do art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Natomiast w aktach sprawy znajduje się wycena pojazdu dokonana w oparciu o katalog EurotaxGlass’s (karta 17-18 akt), który stanowi system wyceny wartości pojazdów, uwzględniający wartość pojazdów różnych marek i modeli. Zatem nie było już potrzeby ustalania wartości pojazdu przy uwzględnieniu dodatkowych dowodów, zwłaszcza, że strona nie podnosiła, że pojazd odbiegał stanem technicznym czy standardem od przeciętnego. Należy również zaaprobować ocenę organu I instancji co do bezzasadności dopuszczenia dowodu z przesłuchania świadka A.P. zam. w B., wnioskowanego "na okoliczność sprzedaży samochodu i rozliczenia podatku akcyzowego", albowiem okoliczności tych organ nie kwestionował, a kwota podatku akcyzowego określona dla skarżącego została obliczona z uwzględnieniem pomniejszenia o kwotę akcyzy zapłaconej przez A.P. w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem pojazdu.

Końcowo Sąd podnosi, że – mimo braku zarzutów strony w tym zakresie – z urzędu dokonał także analizy istnienia przesłanek opodatkowania spornej transakcji podatkiem akcyzowym i wyliczenia jego wysokości i nie dopatrzył się żadnych uchybień w tym zakresie. Stwierdził, że skarżącego – jako podmiot dokonujący sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju przed jego pierwszą rejestracją - obciążał obowiązek podatkowy z tego tytułu stosownie do art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a. Zgodnie bowiem ze wskazanym przepisem, podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. Skarżący zaś takiej sprzedaży dokonał dokumentując transakcję fakturą VAT nr [...] z [...] r. (karta 4 odwrót akt administracyjnych), a tym samym stał się z tego tytułu podatnikiem podatku akcyzowego. Ponadto stwierdził, że w decyzji organu I instancji dokonano szczegółowego wyliczenia należnego podatku akcyzowego z uwzględnieniem wartości pojazdu i jego porównania z podatkiem rezydualnym, co wykazało, że kwota podatku określonego przez organ przy zastosowaniu stawki 13,6% (z uwagi na pojemność silnika 4398 cm3) jest niższa, niż podatek rezydualny zawarty w cenie podobnego pojazdu sprzedawanego w kraju. Dokonano także pomniejszenia tak wyliczonego podatku o kwotę nadwyżki do rozliczenia z poprzedniego okresu rozliczeniowego i kwotę podatku akcyzowego zapłaconą przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu spornego pojazdu (karty 28, 28 odwrót oraz 6,7 akt administracyjnych).

Nie mógł również odnieść skutku wniosek zawarty w piśmie procesowym z [...]r. o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, polegającym na niezawieszeniu postepowania przez organ I instancji w sytuacji, gdy zawisła przed WSA sprawa ze skargi na decyzję kasacyjną. Art. 247 § 1 pkt 3 O. p. dla stwierdzenia nieważności decyzji wymaga, aby została ona wydana z naruszeniem prawa, ale nie każde naruszenie uzasadnia stwierdzenie nieważności, a jedynie rażące.

Doktryna i praktyka sądowa dokonały wykładni pojęcia "rażącego naruszenia prawa". Przyjmuje się, że następuje ono wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok NSA z 17.09.1997 r., III SA 1425/96, Temida (CD), Sopot 2002). O rażącym naruszeniu prawa można mówić, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa, albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązki (zob. wyrok NSA z 13.10.2005 r., sygn. akt FSK 2294/04, LEX nr 173113). Zatem rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym, co należy podkreślić, wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (por. wyrok NSA z 13.07.2001 r., sygn. akt III SA 1110/00 oraz z 8.12.2005 r., sygn. akt II FSK 27/05, LEX nr 187767). Jako rażącego naruszenia prawa nie należy zaś traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (tak wyrok WSA w Warszawie z 12.01.2004 r., sygn. akt III SA 933/02, LEX nr 149177), a więc w sytuacji, gdy decyzja jest w sposób oczywisty sprzeczna z przepisem prawa i - w związku z powyższym - nie może pozostawać w obrocie prawnym praworządnego państwa (por. wyroki: NSA z 13.05.2003 r., sygn. akt III SA 2395/0, LEX nr 146076 oraz WSA w Warszawie z 14.10.2004 r., sygn. akt III SA 2293/03, Monitor Podatkowy 2004/11/3). Nie jest natomiast zasadna interpretacja rozszerzająca przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, jako że instytucja ta jest wyjątkiem od zasady trwałości decyzji ostatecznych i jako wyjątek powinna być interpretowana ściśle. Za ścisłą wykładnią przyczyn stwierdzenia nieważności decyzji opowiedział się również Sąd Najwyższy w wyroku z 11.05.2000 r., sygn. akt III RN 62/00, (publikowane na stronie nsa.gov.pl), gdzie stwierdził, iż "Przepis art. 156 par. 1 K.p.a. powinien być interpretowany ściśle, a zatem przy stwierdzeniu nieważności decyzji należy brać pod rozwagę okoliczności wymienione w tym przepisie. Niedopuszczalne jest odwoływanie się do innych, niewymienionych w tym przepisie przesłanek, w tym błędu, winy, należytej staranności lub dobrej wiary." Mimo, iż wyrok ten literalnie odnosi się do K.p.a., to biorąc pod uwagę tezę ogólną zdaniem Sądu zachowuje aktualność również w sprawie niniejszej.

Z przyjęcia powyższej wykładni, wynikającej ze zbieżnych orzeczeń NSA i WSA, wynikają dwa wnioski.

Po pierwsze, że nie zachodzi przesłanka stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia z powodu rażącego naruszenia prawa, jeżeli w orzecznictwie lub w doktrynie wskazuje się na możliwość rozbieżnej interpretacji konkretnej normy, a więc na dopuszczenie możliwości podjęcia na jej tle rozstrzygnięć o różnej treści, a dla każdego z takich rozstrzygnięć można znaleźć argumenty oparte na prawidłowej wykładni. Oznacza to w oczywisty sposób, iż żadnego z takich rozstrzygnięć nie można by kwalifikować jako "rażącego naruszenia prawa" (tak wyrok NSA z 4.12.1996 r., III SA 1817/95, Temida (CD), Sopot 2002).

Po wtóre zaś wynika z niej, iż kwestię nieważności decyzji należy analizować przez pryzmat treści decyzji ("treść decyzji pozostaje w sprzeczności"). Wada powodująca nieważność rozstrzygnięcia musi tkwić w samej decyzji, co oznacza, że z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. wyroki NSA z 12.10.2001 r., III SA 1472/00, z 7.08.2001 r., sygn. III SA1285/00 i z 8.12. 2005 r. II FSK 27/05). Również w komentarzu do O.p. Autor wyraził pogląd, iż "nie będzie uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym (S. Babiarz, B. Deuter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2004 r.). Uwzględniając powyższe, Sąd orzekający uznał, iż w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania treść decyzji Dyrektora Izby Celnej nie narusza prawa, zatem stwierdzenie jej nieważności nie jest zasadne. Nie jest bowiem tak, że wydana decyzja pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu i wada ta tkwi w samej decyzji, a tylko taki stan mógłby skutkować uwzględnieniem skargi. Fakt niezawieszenia postępowania przez organ pierwszej instancji i wydanie tego rozstrzygnięcia dopiero przez organ odwoławczy nie miało w istocie żadnego wpływu na wynik sprawy, tym bardziej, jeśli zważyć, że Sąd oddalił skargę na kasacyjne rozstrzygnięcie organu II instancji.

Zatem biorąc pod uwagę, że Sąd nie dopatrzył się, aby zaskarżone orzeczenie naruszało prawo materialne albo przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.