III SA/Po 1224/12

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] roku, nr [....], Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu, określił Tomaszowi C.emu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi Q7, nr nadwozia: [...], rok produkcji 2008, pojemność skokowa silnika [...]cm3, w wysokości: [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że w dniu 19.01.2010r. firma Spółka A. złożyła w Wydziale Komunikacji Urzędu Miasta P. wniosek o dokonanie rejestracji pojazdu marki Audi Q7 jako ciężarowego. Do wniosku dołączono fakturę zakupu samochodu nr 01/04/09 z dnia 19.01.2009r od firmy T.C., zaświadczenie o przeprowadzonym w Polsce pierwszym badaniu technicznym w dniu 17.01.2009r., dokumenty nabycia w Niemczech i niemiecki dokument rejestracyjny samochodu wraz z tłumaczeniami. Nie przedstawiono dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Właścicielem samochodu jest firma spółka A zaś użytkownikiem pojazdu na podstawie umowy leasingowej jest Z.J.

W trakcie postępowania wyjaśniającego przeprowadzono oględziny samochodu Audi Q7 w zakresie klasyfikacji pojazdu do odpowiedniej pozycji towarowej, zgodnie z obowiązującą Nomenklaturą Scaloną, na dzień dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz poczyniono wyjaśnienia co do tego czy przeprowadzono w nim zmiany konstrukcyjne, mogące mieć wpływ na klasyfikację taryfową.

Pismem z dnia 27.07.2011r. spółka A poinformowała, że jedyną zmianą jaka została dokonana w pojeździe było zainstalowanie w nim urządzenia do monitorowania, w związku z umową zawartą w dniu 20.01.2009r. pomiędzy spółką B. a użytkownikiem o usługę ochronną w formie monitorowania systemu alarmowego. Właściciel ten oświadczył, że nie posiada dokumentacji technicznej ani fotograficznej dotyczącej stanu pojazdu, natomiast załączył wydruk z archiwum swojej strony internetowej dotyczący oferty firmy A. obejmującej samochód Audi Q7 3,0 [...] MODEL 2009.

W ocenie organu I instancji zebrana w sprawie dokumentacja związana z oględzinami przedmiotowego pojazdu w Urzędzie Celnym w Gdańsku, jest wystarczającą podstawą do uznania, ze należy go klasyfikować do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN). Posiada on wszelkie cechy pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób i takim był też w momencie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego, nawet jeśli był wyrobem niekompletnym albo rozmontowanym. Nadwozie pojazdu jest bowiem jednobryłowe, 5-cio drzwiowe zamknięte, z szybami we wszystkich drzwiach i panelach bocznych. Posiada 5 (pięć) stałych miejsc siedzących pokrytych tapicerką skórzaną z wyposażeniem zabezpieczającym w postaci pasów bezpieczeństwa i zagłówków oraz uchwytów dla pasażerów nad wszystkimi drzwiami bocznymi. Samochód został wyposażony m. in. w klimatyzację, elektryczną regulację szyb, oświetlenie, dywaniki, wentylację, tapicerkę wnętrza i wykładzinę podłogową. Za drugim rzędem siedzeń jest zamontowana przegroda z kratki stalowej. Bez wpływu na klasyfikację taryfową pozostaje fakt, że pojazd posiadał tylko 2 (dwa) miejsca siedzące - wg niemieckiego dokumentu rejestracyjnego i pierwszego badania technicznego przeprowadzonego w Polsce, co świadczy jedynie o rozkompletowaniu wyrobu kompletnego.

Spółka A nie potwierdziła stanowiska podatnika, że w samochodzie dokonywane były zmiany konstrukcyjne, które spowodowały zmianę jego klasyfikacji według Nomenklatury Scalonej. W niemieckim dokumencie rejestracyjnym potwierdzono zaś możliwość zdejmowania tylnych siedzeń w punktach zaczepienia zespawanych z płytą podłogową w części tylnej/w bagażniku.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego przedmiotowy samochód jest wyrobem w stanie rozmontowanym, który należy klasyfikować jak kompletny. Wyjęto z niego tylne siedzenia i w związku z tym w dokumencie rejestracyjnym wpisano, że posiada tylko 2 miejsca włączając siedzenie kierowcy. Znajdują się w nim jednak punkty kotwiące do zainstalowania pozostałych miejsc do siedzenia. Ponadto dokument w postaci wydruku z archiwum strony internetowej, załączony do wyjaśnień firmy spółka A (pismo z dnia 26.07.2011r.), zawierający wycenę i opis samochodu Audi Q7, świadczy o tym że ten model samochodu Audi jest bez wątpienia samochodem osobowym/ zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób z bardzo bogatym i luksusowym wyposażeniem.

Wprawdzie przedmiotowy pojazd posiada homologację samochodu ciężarowego, został nabyty i zarejestrowany w Niemczech, a następnie w Polsce jako samochód ciężarowy, to jego zakwalifikowanie do pojazdów ciężarowych w oparciu o przepisy Prawa o ruchu drogowym, nie miało wpływu na klasyfikację taryfową według Nomenklatury Scalonej, stosowanej na potrzeby poboru akcyzy w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym.

Organ I instancji ustalił obowiązek podatkowy na dzień 17.01.2009 r. to jest dzień pierwszego badania technicznego pojazdu przeprowadzonego w kraju, a ponieważ podatnik nie złożył stosownej deklaracji, organ określił podstawę opodatkowania towaru w oparciu o rachunek nabycia i przyjął wartość samochodu (według faktury nr [...] z dnia 15.01.2009r.) na kwotę [...] EUR.

Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu tej decyzji wyjaśnił, że zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest ich przeznaczenie. Szczególnie istotne w tym względzie jest przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że do wykładni zakresu pozycji taryfowych przyczyniają się Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów ("Explanatory Notes"), wydane i uaktualnione przez Światową Organizację Celną w Brukseli (inaczej wyjaśnienia do Taryfy Celnej), które można potraktować jako część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN). Do jednolitej interpretacji klasyfikacyjnej przyczyniają się także: Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) Wspólnot Europejskich, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) powinno być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Z uwagi jednak na znacznie ograniczone możliwości pozyskania dowodów aktualnych ściśle na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu na terytorium kraju, organy celne przeanalizowały dowody zarówno sprzed, jak i po tej dacie.

Dyrektor Izby Celnej przytoczył i uwzględnił ustalenia poczynione podczas oględzin przedmiotowego samochodu w dniu 25 maja 2011 r., w takcie których opisano wyposażenie samochodu (przestrzeń wewnętrzna pojazdu wykazuje obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zewnętrznym (pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli; przesuwane, wahadłowe lub podnoszone drzwi z oknami na bocznych .panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegroda pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów, w tym dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki, wykładzina podłogowa, wykładzina boczna, uchwyty górne dla pasażerów, odtwarzacz CD/mp3; ilość miejsc siedzących: 5).

Zdaniem organu odwoławczego cechy pojazdu stwierdzone w trakcie oględzin jednoznacznie wskazują, że pojazd ten powinien zostać sklasyfikowany jako samochód osobowy w rozumieniu zał. 1 pozycja 59 ustawy o podatku akcyzowym (prawodawca zawarł legalną definicję pojęcia "samochody osobowe"), tj. pojazd samochodowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób.

Za klasyfikacją przedmiotowego samochodu jako osobowego przemawiał również uzyskany przez Dyrektora Izby Celnej w P. od autoryzowanego dealera Audi - Volkswagen Group Polska Spółka z o.o. w P., wyciąg z homologacji producenta o nr [...] wystawionej dla pojazdu samochodowego o nr [...], z którego wynika, że samochód ten został wyprodukowany jako osobowy (oznaczenie M1G).

Organ odwoławczy uwzględnił również System Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass’s, z którego wynika, że dla standardowej wersji samochodu marki Audi Q7, rok produkcji 2008, poj. silnika [...] cm3, wygenerowana wycena o numerze [... potwierdziła, że został on wyprodukowany jako samochód osobowy i tak też powinien być klasyfikowany.

Organ odwoławczy uznał nadto, że nie jest sporne, iż samochód Audi Q7 służyć może zarówno do przewozu towarów jak i osób. Natomiast o przyjęciu, że sporny pojazd Audi Q7 służy przede wszystkim do przewozu osób a nie towarów przeważyły następujące cechy: wyposażenie w dwa rzędy siedzeń: 2 fotele z przodu pojazdu (kierowca i pasażer) + trzyosobowa tylna kanapa; pasy bezpieczeństwa dla każdego z miejsc do siedzenia; sposób wykończenia wnętrza: welurowa tapicerka drzwiowa, wykładzina podłogowa i sufitowa, elektrycznie podnoszone szyby, uchwyty do trzymania się pasażerów, popielniczki; automatyczna klimatyzacja; poduszki dla pasażerów z tylu pojazdu; przeszklone tylne, boczne szyby, jak również przeszklona szyba w tylnych drzwiach; szyby w bocznych tylnych drzwiach sterowane elektrycznie.

Stwierdzone w toku postępowania wyjaśniającego cechy pojazdu świadczą o tym, że jego główną funkcją użytkową jest przewóz osób, pomimo, że pojazd posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Jednak możliwość przewożenia towarów stanowi jego funkcję dodatkową, lecz nie przeważającą. Oceny tej dokonano z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Również istnienie trwałej przegrody (kraty) między częścią pasażerską samochodu, a częścią bagażową nie przeszkodziło w zakwalifikowaniu go jako osobowego.(CN 8703).

Dyrektor Izby Celnej w P. uwzględnił fakt, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy a przed jego sprzedażą do Polski w dniu 13.01.2009 r. przeszedł badanie techniczne, w którym wskazano, że posiada 2 miejsca siedzące. Następnie, tj. w dniu 14.01.2009 r. zostały wystawione nowe niemieckie dokumenty rejestracyjne "na wywóz" w których określono, że jest to pojazd ciężarowy 2 miejscowy, z jednoczesnym zaznaczeniem w polu 22 "tylne siedzenia składane". Zmiany polegające na wymontowaniu tylnej kanapy i przystosowaniu przedmiotowego samochodu do korzystania z niego do przewozu towarów - miały jednak charakter krótkotrwały i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbyło się bowiem wyłącznie przez demontaż elementów istotnych dla przewozu towarów. Zmiany te polegały na przywróceniu pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagały ingerencji w konstrukcję samochodu. Zasadniczym przeznaczeniem tego samochodu był jednak przewóz osób, a nie przewóz towarów.

Odnosząc się do powołanej przez odwołującego się proporcji ładowności części pasażerskiej do części ciężarowej, przy założeniu liczby miejsc siedzących w pojeździe i jego dopuszczalnej ładowności, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że argumenty pełnomocnika nie odnoszą się do cech rozstrzygających o zaklasyfikowaniu do odpowiedniej pozycji CN samochodu typu "SUV", jakim był nabyty przez podatnika pojazd. Kryterium proporcji ładowności dla samochodów typu "SUV" nie ma uzasadnienia ani w samej Nomenklaturze Scalonej, ani w Notach wyjaśniających do HS i CN. Ponadto wymóg uwzględnienia proporcji ładowności przypadającej na osoby i na ładunek może jedynie dotyczyć tych pojazdów, które mają wyodrębnioną na stałe przestrzeń ładunkową, a tego wymogu nabyty przez podatnika pojazd nie spełnia. W każdym samochodzie konstrukcyjnie przeznaczonym do przewozu osób, zabieg wymontowania tylnego rzędu siedzeń spowoduje radykalną zmianę omawianej proporcji ładowności. Nie może to mieć jednak znaczenia w świetle pozostałych ustaleń potwierdzających, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu był przewóz osób.

Za nieuzasadniony został uznany zarzut pominięcia wskazań zawartych w dokumentach rejestracyjnych i karcie pojazdu. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwiło uwzględnienie przez organy podatkowe zasad klasyfikacji wyrobu (w sprawie pojazdu) dla innych celów np. rejestracji pojazdu w oparciu u przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym. Stąd zarejestrowanie przedmiotowego pojazdu jako ciężarowego na terenie Niemiec jak i w kraju nie ma żadnego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu CN. Dane w postaci dowodu rejestracyjnego, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym itd. nie są wiążące przy ustalaniu klasyfikacji celnej spornego towaru, gdyż decydujące w tym zakresie są wyłącznie przepisy z zakresu prawa celnego (Taryfa celna, Noty Wyjaśniające i inne uregulowania prawne).

Dyrektor Izby Celnej w P. stwierdził, że organ I instancji prawidłowo przyjął, iż pojazd służy przede wszystkim do przewozu osób, a nie towarów. Ustalone bowiem cechy tego pojazdu świadczą o tym, że główną funkcją użytkową samochodu marki Audi Q7 jest przewóz osób. Wyodrębniona przestrzeń ładunkowa, jest bardziej przestrzenią bagażową, niż do przewozu towarów. W ocenie organu odwoławczego możliwość przewożenia towarów, nawet w znacznej ilości, stanowi jego funkcję dodatkową, lecz nie przeważającą. Nie można zatem uznać, że jest to samochód ciężarowy.

Organ odwoławczy potwierdził stanowisko, że zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terenie kraju. Tomasz C. stał się zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego, gdyż na podstawie faktury nr [...] z dnia 15.01.2009 r. stał się właścicielem pojazdu marki Audi Q7. Nie ma znaczenia dalsza odsprzedaż tego pojazdu Spółce A, ponieważ w przypadku samochodów osobowych opodatkowaniu akcyzą podlega pierwsza czynność lub transakcja, która jest dokonywana na terytorium kraju, pomimo iż czynność ta nie jest dokonywana przez lub na rzecz ostatecznego użytkownika (konsumenta) samochodu osobowego.

W skardze skierowanej do WSA w Poznaniu T. C. zarzucił zaskarżanej decyzji naruszenie przepisów postępowania w toku gromadzenia materiału dowodowego, co miało wpływ na wynik postępowania, w szczególności:

1. art. 121 § 1 o.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości ujawnionych w toku postępowania na niekorzyść skarżącego oraz nieuzasadnione obciążanie skarżącego błędami organu w postaci przeprowadzenia oględzin pojazdu niemal 1,5 roku po jego rejestracji i uznaniu stanu z dnia oględzin za stan z dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego,

2. art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 188 o.p. poprzez nie wyjaśnienie w pełni stanu faktycznego, nierozstrzygnięcie wniosków dowodowych skarżącego w zakresie ustalenia charakteru w jakim działał w transakcji (w tym przede wszystkim nie przesłuchanie kontrahentów), oraz uznanie za wyjaśnienia oświadczenia złożonego przez osobę nie upoważnioną do składania jakichkolwiek oświadczeń, oraz oparciu rozstrzygnięcia w zakresie klasyfikacji pojazdu do kodu PCN 8703 na podstawie wyłącznie stanu pojazdu z okresu niemal 1,5 roku po jego nabyciu przy uwzględnieniu wytycznych Ministra Finansów nie posiadających mocy aktu prawnego,

3. art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. art. 155 § 1 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 181 o.p. w zw. z art. 188 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez nierozstrzygnięcie zgłoszonych przez skarżącego wniosków dowodowych oraz uznanie za zeznania świadka, oświadczenia złożonego przez osobę upoważnioną wyłącznie do okazania pojazdu kontrolerowi, a także niepoinformowania strony ani jej pełnomocnika o tym, że poza oględzinami pojazdu organ będzie przeprowadzał inne czynności dowodowe.

4. art. 125 § 1 o.p. poprzez wszczęcie postępowania po znacznym upływie czasu od nabycia, a w szczególności przeprowadzenie czynności oględzin pojazdu Audi Q7 niemal 1,5 roku po nabyciu wewnątrzwspólnotowym, w sytuacji, gdy zdaniem organu kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu pojazdu na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego,

5. art. 173 § 1 o.p. poprzez sporządzenie protokołu w sposób selektywny z pełnym wyszczególnieniem informacji wpływających na niekorzyść skarżącego, a pominięcie okoliczności korzystnych, w szczególności mając na uwadze nieobecność skarżącego w trakcie czynności (ze względu na znaczny dystans pomiędzy miejscem oględzin a miejscem pracy skarżącego).

W skardze podniesiono również zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania w zakresie oceny zebranego materiału dowodowego i dokonanych ustaleń, co miało wpływ na wynik postępowania, w szczególności: art. 191 O.p. w zw. z art. 194 § 1 O.p., art. 199a o.p. art. 133 o.p.

Zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego obejmowały: art. 2 pkt 2) ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz.U. z 2004 r., Nr 29 poz. 257 ze zmianami) w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.a. w zw. z art. 4 ust. 1 u.p.a. w zw. z załącznikiem nr 1 poz. 59 do u.p.a.; art. 76 ust. 1 w zw. z art. 80 ust. 1, ust.2 pkt 2), ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 81 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.a.

W piśmie procesowym z dnia 5 lutego 2012 roku skarżący wskazał na wcześniejszą praktykę organów celnych, odmienną od zastosowanej w zaskarżonym orzeczeniu. W czasie odprawy celnej organy celne nie kwestionowały bowiem postępowania nabywców i nie informowały o wątpliwościach co do przyjętej przez nabywców interpretacji prawa. T. C. nabywany samochód sprzedawał z z minimalną marżą. Gdyby wcześniej znał stanowisko organów celnych nie przeprowadzałby takich transakcji. Stanowisko organów celnych ocenił jako istotnie naruszające zasadę lojalności państwa wobec obywatela.

Ponadto podkreślił, że Noty Wyjaśniające Systemu Zharmonizowanego HS (opublikowane w załączniku do obwieszczenia Ministerstwa Finansów z dnia 1czerwca 2006 roku - M.P. nr 86, poz. 880), nie stanowią dla podatnika źródła prawa powszechnie obowiązującego. Zauważył, że cześć opisowa Noty HS pozycji 8704 wskazuje , iż pozycja ta obejmuje w szczególności ciężarówki, natomiast część opisowa Noty HS opisująca pozycję 8703 definiuje samochody osobowo – towarowe (kombi), według której pojazd będący przedmiotem niniejszej skargi jest wykluczony z możliwości klasyfikacji w tej pozycji.

Skarżący dokonał klasyfikacji według odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej CN wg reguły ORINS i posiłkował się Notą Wyjaśniającą Nomenklatury scalonej 2008 C 133/01opisujacą pozycję 8703 dotyczącą pojazdów typu VAN. Według niej pojazdy typu VAN z więcej niż jednym rzędem siedzeń winny spełniać wymogi określone w Notach Wyjaśniających Systemu Zharmonizowanego HS. Odniesienie to nie dotyczy pojazdu typu VAN z jednym rzędem siedzeń, czyli z takim pojazdem jak będący przedmiotem niniejszego postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy nabyty i sprowadzony na terytorium kraju przez skarżącego, w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, samochód marki Audi Q7, rok produkcji 2008, nr [...] poj. silnika [...] cm3 jest pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób czy też przeznaczonym do transportu towarowego. Ma to bowiem wpływ na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji uznającej, że skarżący jest zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego z tytułu nabycia tego pojazdu.

Zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym, która weszła w życie 1 marca 2009 r. (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.) jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Z mocy powyższego przepisu zastosowanie w niniejszej sprawie znajdują zatem przepisy ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 23.01.2004 r. (dalej jako ustawa o podatku akcyzowym) opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe (pkt 5). W myśl art. 80 ust. 1 akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów – zgodnie z art. 80 ust. 2 – są: podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju (pkt 1); importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (pkt 2). Natomiast obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów – stosownie do art. 80 ust. 3 – powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego – z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (pkt 3). Zgodnie z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, do którego odsyła art. 2 pkt 1 tejże ustawy, wyrobami podlegającymi akcyzie są samochody osobowe o kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji WE nr 1549/06 z dnia 17.10.2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Wyłącznie na podstawie przepisów Taryfy celnej wraz z wyjaśnieniami do niej, nie można udzielić odpowiedzi, jakie względy decydują o tym, że samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób albo jest zasadniczo samochodem towarowym określając przeznaczenie pojazdu na użytek klasyfikacji celnej. W szczególności jest to widoczne przy dokonywaniu klasyfikacji samochodów o podwójnym przeznaczeniu, tj. takich którymi można przewozić zarówno osoby jak i towary. Bez wyczerpującej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie jest zatem możliwe rozstrzygnięcie o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu samochodowego, a co za tym idzie o jego prawidłowej klasyfikacji taryfowej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK 1361/06).

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest przy tym na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 06.12.2007 r. w sprawie C-486/06, dotyczący prawidłowej klasyfikacji towaru na potrzeby nałożenia podatkowe). Dotyczy to obiektywnych cech samochodu pozwalających na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej – Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1.06.2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których wbrew zarzutom skargi, organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Noty mają zatem subsydiarnie wskazywać jak należy rozumieć pojęcie samochód osobowy.

Według wskazanych wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup).

Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że istotny dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jest moment powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów, stosownie do art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W sytuacji, gdy najpierw nastąpiło nabycie prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel, a następnie jego przemieszczenie na terytorium kraju, obowiązek podatkowy powstaje z momentem tego przemieszczenia. Natomiast w sytuacji odwrotnej, tj. w przypadku gdy najpierw nastąpi przywóz samochodu osobowego do Polski, a potem dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, moment przemieszczenia samochodu do kraju pozostanie bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego, który będzie uzależniony od momentu przeniesienia prawa do rozporządzania samochodem osobowym przez nabywcę (zob. S. Parulski, Komentarz do art. 75 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., Lex 39/2011 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1259/09, Lex nr 559814). W niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo przyjęły, jako moment powstania obowiązku podatkowego, dzień 17.09.2009 r. tj. datę przemieszczenia samochodu, uznając datę badania technicznego pojazdu w Polsce jako pierwszą datę pewną, w której samochód znajdował się na terytorium kraju.

Z okoliczności ustalonych w toku postępowania wyjaśniającego, w tym na podstawie dokumentów złożonych przez skarżącego oraz oględzin pojazdu przeprowadzonych 25.05.2011 roku wynika, że przedmiotowy samochód – Audi Q7 został wyprodukowany w 2008 roku jako samochód osobowy, czyli w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. W dniu oględzin stwierdzono, ze" przestrzeń wewnętrzna pojazdu wykazuje obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zewnętrznym (np.; pasy bezpieczeństwa lub obecność stałych punktów kotwiących oraz wyposażenia dla zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia dla zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, - stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym, - stałe punkty kotwiące, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, Przesuwane, wahadłowe lub podnoszone drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu," brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów, wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów, w tym dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki, wykładzina podłogowa, wykładzina boczna, uchwyty górne dla pasażerów, odtwarzacz CD/mp3 oraz 5 miejsc siedzących..

Z powołanych przez organy danych zawartych w informatorze rynkowym – Eurotax, dla samochodu tej marki i typu również wynika, że w wersji standardowej posiada on bogate, wręcz luksusowe wyposażenie typowe dla samochodu osobowego. Skarżący, kwestionując odwołanie się do cech dotyczących wersji standardowej podniósł wprawdzie, że przedmiotowy samochód tego standardowego wyposażenia nie posiadał w chwili wprowadzenia na teren kraju, a z wyjaśnień skarżącego wynika, że samochód ten został przystosowany do korzystania głównie do przewozu towarów to jednak w świetle poczynionych ustaleń twierdzenia te zasadnie nie zostały uwzględnione. Właściciel pojazdu spółka A, w piśmie z dnia 26.07.2011 roku nie potwierdziła, że w samochodzie dokonywane były zmiany konstrukcyjne, które spowodowały zmianę jego klasyfikacji według Nomenklatury Scalonej. Ponadto w niemieckim dokumencie rejestracyjnym i jego tłumaczeniu zawarte zostały dane obejmujące opis pojazdu i jego konstrukcję oraz informacja dotycząca zdejmowanych tylnych siedzeń i punktów zaczepienia zespawanych z płytą podłogową w części tylnej w bagażniku (k. 4 akt administracyjnych). Organy celne trafnie stwierdziły zatem, że świadczy to o możliwości zakupu i wprowadzenia na teren kraju samochodu w stanie rozmontowanym. Taka ocena jest zasadna gdyż pozostały w pojeździe punkty kotwiące do zainstalowania pozostałych miejsc do siedzenia (wbrew temu co twierdzi, ale nie wykazuje skarżący), co umożliwiło wyjęcie tylnych siedzeń i w związku z tym w dokumencie rejestracyjnym zostały wpisane tylko 2 miejsca siedzące (włączając siedzenie kierowcy).

Ewentualne zmiany polegające na przystosowaniu przedmiotowego samochodu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów – mogły i mogą mieć charakter krótkotrwały, ale nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Ponowne przystosowanie do korzystania głównie z przewozu osób było bowiem możliwe wyłącznie przez demontaż elementów pozwalających na przewożenie towarów. Zmiany te de facto stanowiły przywrócenie tych cech pojazdu, które umożliwiały korzystanie z niego głównie do przewozu osób i które nie wymagały ingerencji w konstrukcję samochodu.

W konsekwencji organy obu instancji bez naruszenia prawa uznały, że w dniu powstania obowiązku podatkowego, przedmiotowy samochód był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, bo to znajduje potwierdzenie w złożonej przez spółka A Karcie informacyjnej pojazdu z dnia 19.01.2009 roku, w której stwierdzono, iż samochód wyposażony jest w 5 miejsc siedzących (k. 111 akt administracyjnych).

Jednocześnie należy podkreślić, że skoro T. C. był nabywcą pojazdu od niemieckiej firmy spółka B, prawidłowo określono podmiot zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego – w myśl art. 2 ust 1 (poz. 59 załącznika nr 1), art. 3 ust 2 oraz art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 roku i to na nim spoczywał obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego.

Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie doszło do zarzucanego przez stronę skarżącą naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

Prawidłowo ustalony podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego (T. C.), na którym ciążył obowiązek podatek akcyzowy, wiedział, że toczy się postępowanie podatkowe, był prawidłowo zawiadomiony o terminie i miejscu przeprowadzenia oględzin nabytego pojazdu Audi Q7 i miał możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem w sprawie, przed wydaniem decyzji na każdym etapie postępowania. Informacje jakie zostały zawarte w formularzu protokołu oględzin samochodu oraz zgromadzone w toku postępowania dokumenty były wystarczające do ustalenia cech dominujących pojazdu jako pojazdu osobowego. Ponadto organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącego. To, że organ ten wyprowadził z zebranych materiałów dowodowych wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne od tych, które wskazywał skarżący, nie stanowi o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów, a także nie uchybia prawidłowemu przeprowadzeniu całego postępowania (art. 122, art. 123§ 1, art. 125 §1, art. 133, art. 155 § 1, art. 173 §1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, , art. 191 i art. 194 § 1, art. 199a Ordynacji podatkowej).

Należy przy tym podkreślić, że organy podatkowe nie kwestionowały zapisów zawartych w przedłożonych przez skarżącego dokumentach zagranicznych, w których przedmiotowy samochód został określony jako "samochód ciężarowy". Nie mogło to jednak automatycznie skutkować przyjęciem, że samochód ten jest samochodem ciężarowym. Na gruncie klasyfikacji taryfowej kluczowe znaczenie przypisano przeznaczeniu samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu. W niniejszej sprawie powyższe dokumenty zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe jednak w świetle pozostałych okoliczności dotyczących cech i ogólnego wyglądu samochodu, zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu, w ocenie tych organów, nie mogły mieć decydującego znaczenia dla określenia jego charakteru.

Zasadnie uznano, że dokumenty powoływane przez skarżącego świadczą jedynie o tym, że przedmiotowy samochód, przed istotnym w sprawie nabyciem wewnątrzwspólnotowym i jego przemieszczeniem na terytorium RP, mógł zostać przystosowany do korzystania głównie do przewozu towarów, co nie zmieniło jednak zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. Nie doszło bowiem do trwałej zmiany konstrukcyjnej przedmiotowego samochodu, a jego ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób nastąpiło wyłącznie poprzez przywrócenie pierwotnych elementów samochodu i również bez ingerencji w konstrukcję samochodu.

Prawidłowe były zatem ustalenia i kwalifikacja dokonana przez organy celne co do cech dominujących pojazdu samochodowego Audi Q7, jako samochodu osobowego, stanowiącego wyrób akcyzowy określony w załączniku nr 1 pod pozycją 59 do ustawy o podatku akcyzowym z 2004 roku (kod CN: 8703). Organy podatkowe nie naruszyły zatem art. 2 pkt 2, art. 76 ust. 1 w zw. z art. 80, art. 81 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r.

Nie mogą prowadzić do uwzględnienia skargi pozostałe zarzuty w niej zawarte. Przeprowadzenie oględzin pojazdu po upływie 1,5 roku od daty jego rejestracji pozostawało bez wpływu na trafność rozstrzygnięcia. Organy podatkowe uwzględniły powyższą okoliczność przedstawiając informacje zawarte w wynikach badań technicznych przeprowadzonych 13.01.2009 r. tj. tuż przed sprzedażą do Polski, następnie 17.01.2009 r. przy dopuszczeniu go do ruchu. Samochód ten skarżący zbył 19.01.2009 r. spółce A i został wyleasingowany przez Z.J. Na podstawie oświadczenia tego użytkownika ustalono, ze od początku użytkowania pojazd ten posiadał 5 miejsc siedzących i kratę zabezpieczającą (k. 80 akt administracyjnych). Bez wpływu na zasadność skargi mają też zarzuty dotyczące ustaleń czynionych na podstawie informacji udzielanych przez osobę nieuprawniona. Informacja udzielona przez T. S. , że "Nie dokonywano przeróbek w pojeździe" ( k.35 akt adm.) nie została powołana jako zasadnicza przesłanka i dowód dotyczący zakresu i rodzaju poczynionych przeróbek.

Nie mogą prowadzić do uwzględnienia skargi również zarzuty dotyczące nieinformowania przez organy celne o wątpliwościach co do przyjętej przez nabywców pojazdów interpretacji prawa bowiem nie wskazują na naruszenie prawa przez te organy a jedynie na skutek w postaci braku rentowności w prowadzonej działalności, polegającej na oferowaniu pojazdów za cenę niższą od ceny proponowanej przez dealerów samochodowych w prowadzonych przez nich niż w salonach.

Wobec tego, że z powyższych rozważań wynika, iż zarzuty skargi nie mogły prowadzić do jej uwzględnienia, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. t.j. z 2012 roku, poz. 270 ze zm.).