II FSK 1135/11

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 834/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę A. Z. (skarżącej) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia 21 lipca 2010 r., w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Przedstawiając stan faktyczny, sąd wskazał, że skarżąca w dniu 21.04.2010 r. wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości. Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że aktem notarialnym z dnia 25.08.2006r. wraz z małżonkiem (na prawach współwłasności ustawowej) nabyli nieruchomość (niezabudowaną działkę budowlaną) za cenę 22.500 zł. W związku z jej nabyciem ponieśli dodatkowe koszty na opłacenie podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 450 zł oraz koszty opłat notarialnych w wysokości 1.257,96 zł. Małżonkom udzielono w dniu 18.05.2007r. kredytu hipotecznego w kwocie 224.000 zł, jednak faktycznie wypłacono im kwotę 195.000 zł wobec ich oświadczenia o rezygnacji z pozostałej części kredytu. Środki pozyskane z kredytu posłużyły małżonkom do wybudowania na zakupionej działce budynku mieszkalnego w stanie surowym zamkniętym. Wspólny rachunek kredytowy został w dniu 20.06.2008r. przekształcony na indywidualny, należący wyłącznie do wnioskodawczyni, a tym samym wykreślono małżonka z rachunku, z którego dokonywane były spłaty kredytu obciążającego nieruchomość nabytą przez małżonków.

Dnia 27.08.2008r. nastąpiło rozwiązanie małżeństwa przez rozwód i na mocy wyroku majątek małżeństwa został podzielony w ten sposób, że nieruchomość wraz z rozpoczętą budową domu oraz akcje P. [...] zostały przyznane wnioskodawczyni, samochód marki Toyota został przyznany byłemu małżonkowi. Podział ten został dokonany bez spłat i dopłat.

Na wniosek właściwego urzędu skarbowego wnioskodawczyni dokonała wyceny majątku na dzień rozwodu. Kredyt hipoteczny zaciągnięty na budowę budynku mieszkalnego spłacany był najpierw przez małżonków (w czasie, kiedy właścicielami rachunku byli oboje małżonkowie), a od dnia 21.06.2008r., czyli od dnia, kiedy wnioskodawczyni została jedynym właścicielem rachunku bankowego - wyłącznie przez nią z jej własnych środków.

W okresie po orzeczeniu rozwodu, a przed sprzedażą nieruchomości wnioskodawczyni poniosła nakłady na nieruchomość tj: opłatę przyłączeniową – końcową oraz koszty robót budowlanych. Następnie w dniu 05.11.2009r. sprzedała nieruchomości za cenę 315.000 zł. W akcie notarialnym zapisano, że nieruchomość, w związku ze spłatą przez wnioskującą zadłużenia z kredytu hipotecznego wolna jest od obciążeń wskazanych w księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży. Zwolnienie nieruchomości z obciążeń było warunkiem koniecznym dojścia transakcji do skutku. Wnioskodawczyni w dniu 12.11.2009 r. złożyła oświadczenie, że pieniądze uzyskane ze sprzedaży nieruchomości zobowiązuje się w ciągu dwóch lat od złożenia oświadczenia wydatkować na zakup mieszkania, a dnia 01.12.2009r. złożyła też deklarację PIT-23, w której wykazała przychód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym równy połowie uzyskanej ceny ze sprzedaży nieruchomości.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym podatniczka zadała pytanie: czy w opisanym stanie faktycznym jest uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości równych sumie następujących składników:

– połowa ceny i kosztów dodatkowych (podatek od czynności cywilnoprawnych i opłaty notarialne) związanych z nabyciem nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży,

– połowa wartości samochodu osobowego marki Toyota Avensis, jako koszt nabycia udziału byłego męża w nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży,

– połowa wartości przejętego zadłużenia z tytułu kredytu hipotecznego (jako warunek uzyskania całości praw do nieruchomości w wyniku podziału majątku dorobkowego),

– połowa wydatków na spłatę odsetek oraz prowizji bankowych poniesionych wyłącznie przez skarżąca po dniu wykreślenia małżonka z rachunku kredytowego,

– połowa nakładów na nieruchomość poczynionych po dniu rozwodu wyłącznie przez skarżącą".

Zdaniem wnioskującej, z uwagi na orzeczony podział majątku wspólnego w wyniku rozwodu doszło do nabycia przez nią w dniu orzeczenia rozwodu połowy udziału w nieruchomości. W związku z powyższym połowa ceny uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości stanowi przychód, który będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym, pod warunkiem przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży na zakup mieszkania w ciągu 2 lat (zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązującymi do 31.12.2006r.).

Odnośnie udziału małżonka w nieruchomości, który w wyniku podziału majątku dorobkowego przeszedł na wnioskującą, stanęła na stanowisku, że nabycie tego majątku nastąpiło w 2008r., dlatego też jest ona zobowiązana ustalić dochód ze sprzedaży tego udziału i opodatkować go zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązującymi do 31.12.2008r.

Powołując się na art. 19, 22, 30e ustawy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej u.p.d.o.f.) wnioskodawczyni stwierdziła, że podatek od czynności cywilnoprawnych oraz opłaty notarialne uiszczone w dacie nabycia działki, w proporcji przypadającej na udział byłego małżonka, stanowią koszty bezpośrednio związane z nabyciem nieruchomości. Wskazała, że zamierza uwzględnić jedynie połowę tych kosztów ponieważ udział w nieruchomości, który nabyła w roku 2008 (w wyniku orzeczenia rozwodu i podziału majątku dorobkowego ponad udział w tym majątku na nią przypadający) wynosi 50%. Ponadto uznała, że rezygnacja z połowy jej udziału w samochodzie również stanowi koszt nabycia udziału w nieruchomości przypadającej do dnia rozwodu jej małżonkowi.

Przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży nieruchomości podatniczka stwierdziła, że jest uprawniona do uznania za koszt uzyskania przychodu połowy wartości kredytu (kapitału wraz z odsetkami), do spłaty której się zobowiązała w dniu podziału majątku. Stanowisko swoje poparła prezentowanymi przez Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych. Również wydatki poniesione na spłatę kredytu, odsetek oraz prowizji bankowej z tytułu wcześniejszej spłaty kredytu, poniesione po dniu wykreślenia małżonka wnioskodawczyni (tj. przejęcia całego zobowiązania z tytułu kredytu hipotecznego przez wnioskodawczynię, już nie pozostającą we współwłasności ustawowej), uznała za koszty bezpośrednio związane z przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości i stwierdziła, że podlegają odliczeniu od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w części, w jakiej spłacane zadłużenie kredytowe przypada na udział w nieruchomości, którego sprzedaż podlega opodatkowaniu. Podatniczka uznała także, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszczają także możliwość obniżenia podstawy opodatkowania o wartość nakładów poniesionych na nieruchomość i wskazane nakłady (w tym wykonanie robót budowlanych oraz wykonanie przyłącza energetycznego) zaliczyła jako nakłady zwiększające wartość zbywanej nieruchomości, poniesione przez nią po dniu rozwodu. Stwierdziła, że ich wartość zwiększyła wartość sprzedawanej nieruchomości, a w konsekwencji powinna zostać uznana za koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w części, w jakiej wartość nakładów przypada na przejęty od małżonka w wyniku rozwodu udziału w nieruchomości (połowa).

Dyrektor Izby Skarbowej, działając jako organ upoważniony przez Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 21.07.2010r. uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Jako podstawę prawną interpretacji organ powołał art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.06.2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.). W jej uzasadnieniu przywołał art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), art. 22 ust. 6d i 6e, art. 30e ust. 1, 2 i 4 u.p.d.o.f., art. 31 § 1, art. 35, art. 43 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.02.1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 1964r. Nr 9, poz. 59 ze zm.). Organ stwierdził, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła w dniu 05.11.2009r., czyli przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości. Skoro nabycie udziałów w nieruchomości nastąpiło w 2006 r. na prawach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej oraz w 2008 r. w wyniku podziału majątku dorobkowego małżonków, to tym samym przychód (dochód) uzyskany z tej sprzedaży podlega rozliczeniu proporcjonalnie według przepisów obowiązujących w dacie nabycia udziałów w tej nieruchomości.

Podkreślono, że definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, iż koszty takie stanowią udokumentowane koszty nabycia nieruchomości powiększone o nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości, a poczynione w czasie jej posiadania. W świetle powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości w części nabytej ponad udział w majątku dorobkowym małżonków, kosztem uzyskania przychodu mogą być jedynie wydatki poniesione przez wnioskodawczynię związane z nabyciem tej części nieruchomości, np. udokumentowana kwota faktycznej spłaty na rzecz byłego małżonka tytułem nabycia nieruchomości na wyłączną własność oraz nakłady poniesione w trakcie jej posiadania. Zatem nie stanowią kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży udziału nabytego przez wnioskodawczynię w 2008r., wydatki poniesione w roku 2006 przez współmałżonków na nabycie nieruchomości do majątku objętego wspólnością małżeńską. Nie stanowi również kosztu uzyskania przychodu wartość połowy samochodu, wchodzącego w skład majątku dorobkowego małżonków, który po dokonaniu podziału majątku w całości przypadł byłemu małżonkowi, gdyż nie była to forma spłaty i dopłaty.

Organ uznał, że wartość przejętego zadłużenia z tytułu kredytu hipotecznego zaciągniętego na budowę budynku mieszkalnego, a przypadająca na przejęty udział małżonka w nieruchomości nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu, gdyż zobowiązania do spłaty kredytu nie można utożsamiać z udokumentowanymi kosztami (wydatkami) poniesionymi na nabycie nieruchomości. Także poniesione przez wnioskodawczynię wydatki związane ze spłatą kredytu bankowego zaciągniętego na budowę budynku mieszkalnego nie stanowią według organu podatkowego kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Organ ocenił także, że do kosztów uzyskania przychodów również nie można zakwalifikować wydatków poniesionych na spłatę odsetek od w/w kredytu oraz prowizji za wcześniejszą spłatę tego kredytu, ponieważ są to wydatki związane z pozyskaniem środków pieniężnych na nabycie sprzedanej nieruchomości. Wydatki te nie stanowią również nakładów na nieruchomość, poczynionych w trakcie jej posiadania, o których mowa wart. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Wobec powyższego w ocenie organu kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży udziału nabytego przez wnioskodawczynię w roku 2008 na skutek podziału majątku dorobkowego małżeńskiego może być tylko część kwoty (odpowiadająca udziałowi, jaki wnioskodawczyni nabyła w skutek tego podziału), a wynikającej z faktur, które potwierdzają wydatki poniesione od dnia rozwodu do dnia sprzedaży nieruchomości, a przeznaczone na roboty budowlane, potwierdzone fakturami z dnia: 30.12.2008r. i 03.11.2009r. oraz na przyłącze energetyczne, potwierdzone fakturą z dnia 10.12.2008r. W związku z tym za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości, który wnioskodawczyni nabyła w roku 2008 można uznać część kwoty wynikającej z faktur potwierdzających poniesione wydatki na roboty budowlane i opłatę przyłączeniową końcową, a odpowiadającej udziałowi, jaki nabyła na skutek podziału majątku wspólnego w 2008r.

Po wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa i otrzymaniu odpowiedzi z dnia 27.09.2010r. na to wezwanie podatniczka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie:

– art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 30e ust. 2, art. 19 oraz 22 ust. 6c i 6d w związku z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008r.;

– art. 14a, art. 14h, art. 121 §1 O.p. oraz art. 120 O.p. w zw. art. 2, 32 i 217 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu powtórzono stanowisko przedstawione pierwotnie we wniosku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę.

Sąd stwierdził, że organ podatkowy prawidłowo uznał, że nie stanowią kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży udziału nabytego przez wnioskodawczynię w 2008r., wydatki poniesione w roku 2006 przez współmałżonków na nabycie nieruchomości do majątku objętego wspólnością małżeńską. Nie stanowi również kosztu uzyskania przychodu wartość połowy samochodu, wchodzącego w skład majątku dorobkowego małżonków, który po dokonaniu podziału majątku w całości przypadł byłemu małżonkowi, gdyż nie była to forma spłaty i dopłaty.

Odnośnie kosztów związanych z zaciągnięciem kredytu bankowego zaciągniętego na nabycie działki oraz na budowę domu w postaci zapłaconych odsetek od tych kredytów, opłat przygotowawczych, innych opłat i prowizji dotyczących tych kredytów oraz kosztów ubezpieczenia tych kredytów Sąd stwierdził, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, gdyż są to wydatki związane z pozyskaniem środków pieniężnych na zakup działki i wybudowanie domu.

Reasumując, Sąd przywołał treść art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i art. 22 ust. 6 i 6 c. tej ustawy i stwierdził, że nie dopatrzył się w zaskarżonej interpretacji naruszeń w zakresie postępowania procesowego czy też w zakresie prawa materialnego. f.

Zaskarżając powyższy wyrok w całości wnioskodawczyni w skardze kasacyjnej zarzuciła mu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., art. 30 e ust. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 19 i art. 22 ust. 6 c i 6 d u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

Zbycie nieruchomości, niektórych praw dotyczących nieruchomości lub ich części, które nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z 2000 r., Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) odrębne źródło przychodów podatkowych. Przychody z tego tytułu powstają tylko wtedy, gdy zbycie to ma miejsce przed upływem określonego czasu od dnia ich zakupu. W przypadku nieruchomości, praw spółdzielczych oraz prawa wieczystego użytkowania jest to okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W sytuacji, gdy zbywana nieruchomość w wyniku podziału majątku małżeńskiego została przyznana jednemu z małżonków, za datę nabycia nieruchomości uznaje się moment nabycia praw przez obojga małżonków.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (art. 19 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.). Kosztami odpłatnego zbycia są koszty zawarcia umowy, a więc wszelkie wydatki, których poniesienie jest niezbędne do jej zawarcia (np. koszty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty wyceny, prowizja biura pośrednictwa w zbyciu, itp.). Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) – c), stanowią udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększają wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust.6c) u.p.d.o.f.).

Kwestią wymagającą wyjaśnienia jest pojęcie "kosztu nabycia". Odnosząc się do powyższego zagadnienia należy uznać za prawidłowe stanowisko sądu pierwszej instancji, że interpretowane pojęcie dotyczy wyłącznie wydatków, które zostały faktycznie poniesione i bezpośrednio związane z dokonaniem czynności prawnej jaką jest nabycie nieruchomości (rzeczy). Zaciągnięcie kredytu jest jedynie sposobem na pozyskanie środków pieniężnych na nabycie nieruchomości. Zapłata odsetek stanowiących opłatę za korzystanie z kredytu, nie może generować przychodów, stąd też nie jest to wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu (po. wyrok NSA z dnia 20 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1968/04).

W rozpoznawanej sprawie podatniczka nabyła, w drodze zniesienia współwłasności małżeńskiej w orzeczeniu sadowym (rozwodowym), udział we współwłasności, w skład którego weszła nieruchomość wraz z rozpoczętą budową oraz akcje bankowe. Podział ten został dokonany bez spłat i dopłat. Z przyznaniem podatniczce przedmiotowej nieruchomości nie wiązało się przejście innych zobowiązań. Wobec tego jest rzeczą oczywistą, że okoliczności poprzedzające zniesienie współwłasności, które nie zostały uwzględnione w orzeczeniu o podziale majątku wspólnego nie mogą być uwzględnione w postępowaniu podatkowym.

Z tego też względu należy uznać za prawidłowe stanowisko prezentowane przez organy podatkowe i sąd pierwszej instancji, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości w części nabytej ponad udział w majątku dorobkowym małżonków, kosztem uzyskania przychodu mogą być jedynie wydatki poniesione przez podatniczkę i związane z nabyciem tej części nieruchomości (spłaty, nakłady). Nie stanowią kosztów uzyskania przychodu wydatki poniesione przez małżonków na przedmiotową nieruchomość przed rozwodem, gdyż zniesienie współwłasności nastąpiło bez spłat i dopłat pieniężnych. Z przyznaniem podatniczce przedmiotowej nieruchomości nie wiązało się przyznanie byłemu mężowi własności samochodu osobowego, przejęcie przez podatniczkę spłaty kredytu bankowego zaciągniętego w trakcie trwania małżeństwa na budowę domu jak też spłaty odsetek od tego kredytu.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.