I SA/Po 828/12

Uzasadnienie

W dniu [...] marca 2012 r. M. D. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odpłatnego zbycia składników majątku.

W opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawca wskazał, że jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Pozostaje w związku małżeńskim. Przy tym małżonka wnioskodawcy również posiada miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Pomiędzy zainteresowanym a jego małżonką istnieje od 2006 r. ustawowy ustrój majątkowy (wspólność majątkowa), albowiem w dniu [...] kwietnia 2006 r. zawarli oni w formie aktu notarialnego umowę majątkową małżeńską o wyłączeniu rozdzielności majątkowej powstałej w drodze umownej w dniu [...] września 1999 r. i postanowili, że w ich małżeństwie będzie obowiązywać wspólność ustawowa. Obecnie wnioskodawca planuje wraz z małżonką zawrzeć umowę w formie aktu notarialnego, na podstawie której zostanie zniesiona między małżonkami ustawowa wspólność majątkowa na rzecz rozdzielności majątkowej. Następnie, w drodze umowy zawartej między małżonkami dojdzie do podziału majątku małżeńskiego (wzajemnych rozliczeń między małżonkami). Między małżonkami nie ma przewidzianych dopłat bądź spłat, będzie jedynie podział majątku wspólnego.

W związku z przedstawionym powyżej zdarzeniem przyszłym zainteresowany zadał organowi podatkowemu następujące pytania:

czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361; dalej w skrócie "u.p.d.o.f.") oraz ustawy o podatku od spadków i darowizn nie stosuje się w przypadku nierównego podziału majątku małżeńskiego w wyniku zniesienia wspólności majątkowej małżeńskiej, tj. w sytuacji, gdy wnioskodawca w wyniku podziału majątku wspólnego otrzyma więcej niż małżonka wnioskodawcy?

Czy prawidłowe jest stanowisko zainteresowanego, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku, jaki przypadł na własność wnioskodawcy w wyniku podziału majątku wspólnego (poprzez zniesienie wspólności majątkowej małżeńskiej), kosztami uzyskania przychodu będą wydatki, jakie zostały poniesienie na nabycie tych składników w trakcie trwania wspólności majątkowej w pełnej wysokości?

Wyrażając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca stwierdził, że w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku, jaki przypadł na własność wnioskodawcy w wyniku podziału majątku wspólnego (poprzez zniesienie wspólności majątkowej małżeńskiej), kosztami uzyskania przychodu będą wydatki, jakie zostały poniesienie na nabycie tych składników w trakcie trwania wspólności majątkowej w pełnej wysokości.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2012 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając jako organ upoważniony przez Ministra Finansów, uznał stanowisko M. D. wyrażone w powyższym wniosku – w zakresie pytania drugiego – za nieprawidłowe. Organ podatkowy dodał, że odpowiedź na pytanie pierwsze, w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych, zawarta została w wydanej w dniu [...] czerwca 2012 r. interpretacji indywidualnej nr [...]. Z kolei w zakresie pytania pierwszego w odniesieniu do podatku od spadków i darowizn wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji organ stwierdził, że nabycie przez wnioskodawcę rzeczy w części przekraczającej udział, jaki przysługuje mu w majątku dorobkowym małżeńskim, nastąpi w dniu zawarcia umowy między małżonkami dotyczącej podziału majątku małżeńskiego. Z uwagi na to, iż podziałowi temu nie będą towarzyszyć dopłaty i spłaty, należy uznać, że nabycie to będzie miało charakter nieodpłatny. W konsekwencji, w ocenie organu, przy sprzedaży tych składników - przed upływem terminów o których mowa w art. 10 pkt 8 u.p.d.o.f. - wnioskodawca nie może uwzględnić kosztów uzyskania przychodów od części nabytej na skutek podziału majątku małżeńskiego, czyli od części przekraczającej udział, jaki przysługiwał mu w majątku wspólnym, skoro żadnych kosztów związanych z ich nabyciem nie poniósł. Zainteresowany może jedynie uwzględnić jako koszty uzyskania przychodów wydatki poniesione na nabycie składników majątku w trakcie trwania wspólności majątkowej, odnoszące się do części nabytej w trakcie trwania tej wspólności.

Organ podatkowy wskazał, że nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki byłemu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim. Według organu, za datę nabycia składników majątku, które przypadły danej osobie w wyniku podziału majątku wspólnego, należy przyjąć datę ich nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego (do majątku wspólnego), jeżeli wartość otrzymanych w wyniku podziału rzeczy, mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku dorobkowym małżeńskim. Jeżeli natomiast wartość otrzymanej przez małżonka rzeczy przekracza jego udział w majątku dorobkowym małżeńskim, to wówczas za datę nabycia tej części rzeczy, która przekracza udział byłego małżonka w majątku dorobkowym małżeńskim, należy przyjąć dzień dokonania podziału majątku wspólnego.

Wnioskodawca wezwał Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, do usunięcia naruszenia prawa spowodowanego wydanie powyższej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany tego aktu.

W skardze do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M. D. wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że przez nabycie rzeczy i praw do majątku wspólnego rozumie się zdarzenia prawne, w wyniku których następuje powstanie lub przejście prawa. Kryterium zaliczenia konkretnego prawa do majątku wspólnego jest nabycie tego prawa choćby przez jednego z małżonków w czasie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej. Wejście do majątku wspólnego następuje z mocy prawa i nie zależy od woli, a nawet świadomości małżonka nabywającego określony składnik majątkowy. Wprawdzie do ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 788 – dalej: "K.r.o.") nie wprowadzono domniemania prawnego na rzecz przynależności do majątku wspólnego składnika nabytego przez jednego lub oboje małżonków w czasie trwania wspólności, jednak na podstawie prawdopodobieństwa życiowego można wysnuć takie domniemanie faktyczne. Oznacza to zatem, iż wszelkie składniki majątku objęte bezudziałową wspólnością ustawową należą do obojga małżonków na zasadzie wspólności łącznej. Biorąc pod uwagę, że składniki majątku zostały nabyte ze środków wspólnych (z majątku wspólnego), oznacza to, iż wydatek (koszt) ich nabycia obciąża w sposób bezudziałowy - co wynika z istoty wspólności łącznej - oboje małżonków.

Skarżący zwrócił uwagę, że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż obecnie wnioskodawca oraz jego małżonka planują zawrzeć umowę w formie aktu notarialnego na podstawie której zniesiona zostanie między małżonkami ustawowa wspólność majątkowa na rzecz rozdzielności majątkowej. Następnie, na podstawie umowy zawartej między małżonkami dojdzie do podziału majątku małżeńskiego (wzajemnych rozliczeń między małżonkami). Oznacza to, iż każdy z majątków osobistych małżonków (teoretycznie) zwiększy się o wartość przysługujących im udziałów w dotychczasowym majątku wspólnym. W stosunku zatem do składników majątku wspólnego, które w wyniku jego podziału wejdą w skład majątku osobistego wnioskodawcy, będzie mu przysługiwało wyłączne prawo własności (względnie współwłasności). Innymi słowy, pomimo że składniki te zostały nabyte ze środków wspólnych (z majątku wspólnego), to ich wyłącznym właścicielem będzie wnioskodawca. Zdaniem skarżącego oznacza to zatem, że wydatki (koszty) na nabycie tych składników powinny również "podążyć" za składnikiem majątku. Przeciwne rozumowanie - przedstawione przez Ministra Finansów w interpretacji - jest błędne. Przyjmując bowiem, czysto hipotetycznie, prawidłowość stanowiska Ministra Finansów, należałoby uznać, iż część wydatków na nabycie składników majątkowych nigdy nie będzie kosztem uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia tych składników, pomimo że składnik majątku został nabyty do majątku wspólnego, a więc faktycznie zostały poniesione wydatki (koszty) nabycia składników. Dodatkowo pozbawienie wnioskodawcy możliwości zaliczenia całości wydatków na nabycie składników majątku do kosztów uzyskania przychodu, w przypadku ich odpłatnego zbycia, wprowadza konstrukcję - zupełnie wyjątkową w u.p.d.o.f - opodatkowania podatkiem dochodowym przychodu, a nie dochodu podatkowego. W ocenie skarżącego, takie stanowisko Ministra Finansów narusza podstawową zasadę zaufania do organów podatkowych, a także nie zostało oparte na obowiązujących przepisach prawa podatkowego, a przedstawiona w interpretacji wykładnia przepisów ma charakter pro fisco.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał zarzuty podniesione przez stronę skarżącą za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kwestia sporna pomiędzy stronami niniejszego postępowania dotyczyła tego, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku, jaki przypadł na własność wnioskodawcy w wyniku podziału majątku wspólnego, kosztami uzyskania przychodu będą wydatki, jakie zostały poniesienie na nabycie tych składników w trakcie trwania wspólności majątkowej – jak chce skarżący - w pełnej wysokości, czy też – jak stwierdził organ wydający interpretację – wydatki odnoszące się do części nabytej w trakcie trwania tej wspólności.

W ocenie Sądu, stanowisko organu podatkowego wyrażone w przedmiotowej interpretacji nie znajduje uzasadnienia w świetle obowiązujących przepisów prawa.

W kontekście wyżej sprecyzowanej istoty sporu w niniejszej sprawie, w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zgodnie z ogólną normą zawartą w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Zatem kosztem uzyskania przychodów są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo – skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Podkreślenia wymaga, iż koszty uzyskania przychodów związane są zawsze z konkretnym źródłem przychodu. Aby bowiem określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić wspomniany związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie czy też zwiększenie przychodu z tego konkretnego źródła (por. wyroki NSA z dnia 22 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 503-505/09 oraz II FSK 1836/09, publ.: http:orzeczenia.nsa.gov.pl).

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy Sąd zważył, że organ podatkowy oparł przedmiotową interpretację na nieprawidłowym postrzeganiu istoty wspólności ustawowej małżeńskiej oraz charakteru prawnego majątku wspólnego małżonków (art. 31 K.r.o.) i skutków prawnych podziału tego majątku (art. 46 K.r.o.). Podkreślić należy, że przepisy regulujące problematykę prawną ustrojów majątkowych małżeńskich mają moc bezwzględnie wiążąca, stąd nie ma żadnej możliwości ich modyfikowania na postawie arbitralnie formułowanych ocen. Na gruncie rozpoznawanej sprawy jest to istotne przede wszystkim z punktu widzenia gwarancji ochrony praw nabytych (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności i równości opodatkowania. W konsekwencji wskazanego błędu organ doszedł do nieprawidłowych wniosków odnośnie do nieistnienia związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy kosztami poniesionymi na nabycie w trakcie trwania małżeńskiej wspólności majątkowej składników majątku wspólnego – w części przekraczającej udział, jaki przysługiwał skarżącemu w tym majątku - a przychodami uzyskanymi przez skarżącego ze zbycia tych składników po podziale tego majątku.

Na powyższe wskazuje twierdzenie organu odnośnie do możności uwzględnienia przez skarżącego jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie składników majątku w trakcie trwania wspólności majątkowej - "odnoszących się do części nabytej w trakcie trwania tej wspólności" i jednocześnie niemożności uwzględnienia przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów - "od części przekraczającej udział, jaki przysługiwał mu w majątku wspólnym". Wbrew założeniom organu podatkowego przyjętym w rozpoznawanej sprawie, należy wyjaśnić, że instytucja wspólności majątkowej małżeńskiej obejmuje współwłasność łączną przedmiotów majątkowych (rzeczy) oraz wspólność łączną innych praw majątkowych (zbiór praw). Mówiąc o wspólności majątkowej małżonków używa się zatem pewnego skrótu myślowego; w istocie oznacza ona, że każda rzecz wchodząca w skład majątku małżonków jest ich współwłasnością. Ten rodzaj współwłasności, zwany inaczej :współwłasnością niepodzielnej ręki" oznacza, iż udziały współwłaścicieli nie są oznaczone (współwłasność bezudziałowa - art. 35 K.r.o. w zw. z art. 196 § 1 K.c.). Dopiero zaś od momentu ustania wspólności majątkowej, współwłasność rzeczy staje się współwłasnością w częściach ułamkowych (art. 1035 k.c.). Niezależnie jednak od rodzaju współwłasności, jaki przysługuje małżonkom w czasie trwania i po rozwiązaniu małżeństwa, mamy do czynienia ze współwłasnością, czyli z jednym z rodzajów własności. Nie jest to samodzielna instytucja prawna, stosuje się do niej wszystkie przepisy o własności, chyba że co innego wynika z przepisów dotyczących własności przysługującej kilku osobom. Naturę prawa współwłasności określają trzy cechy: jedność przedmiotu (ta sama rzecz), wielość podmiotów (prawo należy do kilku osób) i niepodzielność wspólnego prawa. Ta ostatnia cecha oznacza, iż każdy ze współuprawnionych ma prawo do całej rzeczy, a żaden do jej wyodrębnionej części fizycznej. Niepodzielności wspólnego prawa nie należy jednak utożsamiać z niemożnością zniesienia współwłasności bądź niemożnością ustalenia przez współwłaścicieli sposobu korzystania z rzeczy. Przy współwłasności ułamkowej wskazuje się, iż jej istotą jest to, że podziałowi podlega nie rzecz, lecz jedynie prawo własności do tej rzeczy, odpowiednio do wielkości udziałów poszczególnych współwłaścicieli. Przynależna każdemu ze współwłaścicieli część prawa dotyczy i obejmuje całą rzecz.

Zniesienie współwłasności (art. 210 K.c.) jest jednym z podstawowych uprawnień przysługujących współwłaścicielowi. Każdy ze sposób zniesienia współwłasności polega zaś na przeniesieniu udziałów bądź to na innego współwłaściciela, bądź na osobę trzecią. Nie można zatem mówić – jak w niniejszym postępowaniu czyni to organ podatkowy - że w wyniku zniesienia współwłasności, również gdyby dochodziło do spłaty jednego z dwóch współwłaścicieli, drugi z nich nabywa część rzeczy. Prawo własności do całej rzeczy przysługiwało mu bowiem, jak wyjaśniono powyżej, także w czasie trwania współwłasności.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że w niniejszym przypadku organ podatkowy nie odróżnił w ogóle pojęcia majątku dorobkowego małżonków od współwłasności składników majątku, wchodzącej w skład zbioru praw i rzeczy, składających się na majątek wspólny małżonków. W konsekwencji organ w zaskarżonym akcie bezzasadnie stwierdził, iż w dniu zawarcia umowy między małżonkami dotyczącej podziału majątku małżeńskiego nastąpi nabycie przez skarżącego rzeczy w części przekraczającej udział, jaki przysługuje mu w majątku wspólnym; z uwagi na to, iż podziałowi temu nie będą towarzyszyć dopłaty i spłaty, nabycie to będzie miało charakter nieodpłatny. Należy podkreślić, że - jak wyjaśniono powyżej - w wyniku podziału majątku dorobkowego małżonków nie dochodzi do nabycia przez małżonków poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład tego majątku. Innymi słowy, organ bezpodstawnie uznał, że zniesienie współwłasności składników majątkowych majątku wspólnego poprzez przeniesienie na podatnika udziału jego współmałżonka - ponad wielkość jego udziału w majątku dorobkowym, jest równoznaczne z nabyciem własności wskazanych we wniosku o interpretację składników majątkowych. Organ nie wziął pod uwagę, że skarżący przez cały czas (od nabycia w czasie trwania małżeństwa aż do momentu zbycia) był bowiem właścicielem tych składników, a poprzez zniesienie współwłasności stał się po prostu jedynym jej właścicielem. Należy zauważyć, iż ustawodawca odróżnia nabycie rzeczy od zniesienia współwłasności (podziału majątku wspólnego) i nabycia udziału we współwłasności (na co wskazuje chociażby treść art. 10 ust. 8 u.p.d.f.). Tym samym stwierdzić należy, że również dla celów podatkowych za nabycie składnika majątkowego nie można uznać przeniesienia udziałów w drodze zniesienia współwłasności tego składnika (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1151/07, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W perspektywie powyższych rozważań Sąd uznał za w pełni uzasadnione stanowisko zaprezentowane przez stronę skarżącą w treści skargi, w myśl którego z uwagi na to, iż wskazane składniki majątkowe zostały nabyte w czasie trwania wspólności majątkowej na zasadach tzw. współwłasności łącznej, nie można określić, który z małżonków w jakim procencie poniósł wydatki na ich nabycie. Z tego względu w razie podziału majątku wspólnego należy przyjąć, że koszty są związane z danym przedmiotem, który przypadł małżonkowi w związku ze zniesieniem wspólności ustawowej. W konsekwencji wydatki (koszty) na nabycie tych składników, które zostały poniesione w trakcie trwania wspólności, związane są z określonymi składnikami majątku, które na tym etapie – po zawarciu intercyzy oraz podziale majątku wspólnego (dorobkowego) – mają podlegać odpłatnemu zbyciu. Trafnie zwrócił uwagę skarżący, że przyjmując odwrotne założenie należałoby uznać, iż część wydatków na nabycie składników majątku wspólnego małżonków nigdy nie będzie stanowiło kosztów uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia tych składników, pomimo że składniki te zostały nabyte do majątku wspólnego, a więc faktycznie zostały poniesione wydatki (koszty) na ich nabycie.

Zważywszy na powyższe okoliczności, Sąd stwierdził, że zaskarżony akt naruszył art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ podatkowy będzie zobowiązany, na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: "P.p.s.a."), do uwzględnienia zaprezentowanego w niniejszym wyroku stanowiska. Wskazania dla organu wynikają wprost z motywów uzasadnienia wydanego przez Sąd orzeczenia.

W tym stanie rzeczy, uznając, Sąd orzekł na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., jak w pkt I sentencji wyroku. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w punkcie II w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi i kosztom zastępstwa procesowego.