I SA/Gd 812/12

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania [..] S.A. od decyzji Prezydenta Miasta z dnia 7 grudnia 2011 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r., uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i umorzyło postępowanie w sprawie.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Decyzją z dnia 7 grudnia 2011 r. organ I instancji określił podatnikowi [...] S.A. (dalej: A S.A.), wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 rok w kwocie 12.880.431 zł.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozpatrując odwołanie wniesione przez stronę od powyższej decyzji stwierdziło, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2006 r. uległo przedawnieniu, a zatem postępowanie należało umorzyć.

Kolegium wskazało, że w podatku od nieruchomości należnym od osób prawnych, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zgodnie z art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej u.p.o.l., osoby prawne [...] są obowiązane składać, w terminie do dnia 15 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku, jak również wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca.

Jeżeli wysokość zadeklarowanego do zapłaty zobowiązania podatkowego jest inna niż wskazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, co wynika z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749). Musi jednak dokonać tego w terminie, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, tzn. konieczne jest, aby decyzja określająca wysokość zobowiązania stała się ostateczna przed upływem tego terminu. W przeciwnym razie zobowiązanie podatkowe do zapłaty podatku w kwocie wyższej niż zadeklarowana przez podatnika wygasa wskutek przedawnienia. Konsekwencją upływu terminu przedawnienia jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Następuje ono bez względu na to, czy w ogóle wszczęto postępowanie podatkowe, czy też znajduje się ono w fazie postępowania odwoławczego przed organem II instancji. Nie ma znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed złożeniem odwołania od niej, bądź też przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego - powinno w takiej sytuacji zostać umorzone (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2010 r., I FSK 1378/09, LEX nr 744186). Tak też się stało w niniejszej sprawie.

Postępowanie podatkowe dotyczyło podatku od nieruchomości za rok 2006. Organ I instancji wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w dniu 7 grudnia 2011 r. Nie stała się ona jednak ostateczna albowiem podatnik złożył od niej odwołanie, które wpłynęło w dniu 3 stycznia 2012 r. do Samorządowego Kolegium Odwoławczego.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku za rok 2006 upływał wraz z końcem roku 2006. Pięcioletni termin przedawnienia kończył się zatem wraz z końcem roku 2011 i do upływu tego okresu organy podatkowe miały prawo do ustalenia w sposób ostateczny zobowiązania podatkowego. Wraz z upływem tego terminu zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, w konsekwencji czego organy podatkowe nie mogą wypowiadać się co do jego wysokości. Uzasadniało to uchylenie decyzji i umorzenie postępowania na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Kolegium wskazało też, że opisany wyżej skutek w postaci przedawnienia nie nastąpiłby, gdyby doszło do przerwania jego biegu na warunkach, o których mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym do przerwania biegu przedawnienia niezbędne jest, aby zastosować środek egzekucyjny i powiadomić o tym podatnika, przy czym obie czynności powinny być dokonane przed upływem terminu przedawnienia, a zatem w niniejszej sprawie przed 31 grudnia 2011 r. Jak wynika z informacji udzielonej przez organ podatkowy w stosunku do A S.A. nie zastosowano środka egzekucyjnego, o którym zawiadomiony został podatnik. W związku z tym do przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 rok należnego od A S.A. doszło z upływem dnia 31 grudnia 2011 r.

Skargę na powyższą decyzję wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Prokurator Prokuratury Okręgowej, działając na podstawie art. 50 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej P.p.s.a.

Zaskarżonej decyzji Prokurator zarzucił naruszenie art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 208 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i wniósł o jej uchylenie.

W uzasadnieniu skargi Prokurator przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Wskazał, że Prezydent Miasta uchyloną decyzją określił A SA zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie 12.880.431 zł w miejsce zadeklarowanego w wysokości 8.878.673 zł. W konsekwencji rozstrzygnięcie Samorządowego Kolegium Odwoławczego doprowadziło do uszczuplenia dochodów miasta o kwotę 4.001.758 zł wraz z odsetkami.

Prokurator wskazał, że umorzenie postępowania ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego nie było dopuszczalne w sytuacji, gdy przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania wygasło ono wskutek zapłaty. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaniechało ustalenia, czy określone decyzją organu pierwszej instancji z dnia 7 grudnia 2011 r. zobowiązanie podatkowe zostało przez A SA zapłacone, czego konsekwencją było błędne przyjęcie, że zobowiązanie to uległo przedawnieniu. Skarżący powołał się na orzecznictwo, z którego wynika, że zobowiązanie podatkowe, które wygasło wskutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie – A SA w dniu 7 grudnia 2011 r. wpłacił różnicę pomiędzy kwotą wynikającą z deklaracji a kwotą wynikającą z decyzji, wraz z odsetkami.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Odpowiedź na skargę wniósł także uczestnik postępowania, A SA, wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.

Przedmiot sporu dotyczy zasadności uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania podatkowego z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r.

W złożonej skardze Prokurator podniósł zarzuty naruszenia zarówno prawa materialnego jak i procesowego. Jakkolwiek zasadą jest, że w takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpatrzyć należy zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony, można zbadać prawidłowość jego subsumpcji pod odpowiednie normy prawa materialnego, to jednak w tej konkretnej sprawie kolejność rozpatrzenia zarzutów należy odwrócić. Zarzuty procesowe dotyczą bowiem zaniechania przez organ odwoławczy ustalenia, czy przed upływem terminu przedawnienia doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek zapłaty. Dla dokonania oceny trafności tych zarzutów niezbędne jest jednak przywołanie przepisów prawa materialnego, z których wynikać będzie, czy wskazane przez skarżącego okoliczności, pominięte przez organ odwoławczy, miałyby istotny wpływ na wynik sprawy, co z kolei skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej p.p.s.a.).

Należy zauważyć, że zagadnienie prawne będące osią sporu w niniejszej sprawie było przedmiotem rozbieżnych orzeczeń sądowych. Rozbieżności te stały się przesłanką podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 3 grudnia 2012 r. uchwały w składzie siedmiu sędziów, sygn. akt I FPS 1/12 (w uchwale tej przedstawiono też dotychczas prezentowane w orzecznictwie rozbieżne stanowiska). Podjęta uchwała brzmi: "w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej)."

Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

Z przepisu tego wyprowadza się wniosek, że dokonana w uchwale składu poszerzonego interpretacja przepisów prawa administracyjnego jest wiążąca zarówno dla zwykłych, jak i rozszerzonych składów orzekających. Jest ona jednak wiążąca w tym sensie, że składowi sądu administracyjnego rozpoznającemu sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jeżeli sąd w toku rozpoznania sprawy nie podzieli stanowiska wyrażonego w uchwale składu powiększonego, może jedynie powstałe zagadnienie prawne przedstawić do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi poszerzonemu.

Wykładnia zawarta w uchwale abstrakcyjnej nie ma mocy bezpośrednio wiążącej w konkretnej sprawie, ponieważ nie pozostaje w bezpośrednim związku z postępowaniem toczącym się w konkretnej sprawie. Natomiast w sposób pośredni wiąże ona wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne obowiązane są je respektować - por. wyrok NSA z 28 lipca 2005 r., II FSK 576/05, (Lex nr 173249).

Podsumowując, jeżeli skład sądzący w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 p.p.s.a., co właśnie ma miejsce w rozpoznawanej sprawie, to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego. W literaturze przedmiotu nie budzi bowiem najmniejszych wątpliwości stanowisko, że uchwała wiąże od daty jej podjęcia, a traci moc tylko na skutek podjęcia na podstawie art. 269 nowej uchwały, odmiennie rozstrzygającej problem, którego dotyczyła wcześniejsza uchwała - por. np. Skoczylas A.: Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 234-235; Romańska M.: Skuteczność orzeczeń sądów administracyjnych, Warszawa 2010, s. 230.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie widzi potrzeby uruchamiania trybu przewidzianego w art. 269 p.p.s.a., w pełni podzielając stanowisko wyrażone we wskazanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12. Dalsza część rozważań opiera się w zasadniczej części na argumentacji zawartej w uzasadnieniu powyższej uchwały.

Należy wskazać, że przedmiot sporu dotyczy wykładni przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. 2012 r., poz. 749). Przepis art.59 § 1 stanowi, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek między innymi: zapłaty (pkt 1); przedawnienia (pkt 9);. Natomiast przepis art.70 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych określona została w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Przedawnienie stanowi jedną z form wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania zawiązanego pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem podatkowym. Generalnie można przyjąć, że celem tej instytucji jest zachowanie pewności obrotu prawnego. Stosowana jest ona szeroko w prawie cywilnym.

Wygasanie zobowiązań podatkowych na skutek przedawnienia oznacza, że pomimo niezaspokojenia wierzyciela stosunek zobowiązaniowy przestaje istnieć z mocy prawa. Dotyczy to nie tylko należności głównej, lecz wszelkich roszczeń pieniężnych wierzyciela, a więc także tych, które powstały jako odsetki za zwłokę. Wraz z upływem terminu przedawnienia stosunek prawny zobowiązania podatkowego wygasa (wygaśnięcie nieefektywne) bez względu na to, czy dłużnik podatkowy powoła się na nie.

Upływ czasu jako zdarzenie prawne może prowadzić do nabycia lub utraty określonych praw materialnych. W prawie cywilnym wyróżnia się w związku z tym "przedawnienia nabywcze" - zasiedzenie i przemilczenie - oraz "przedawnienia umarzające" - przedawnienie i prekluzja - prowadzące do utraty prawa wskutek jego niewykonywania przez czas ustalony w przepisach prawa. Na gruncie prawa podatkowego występuje jedynie przedawnienie o charakterze umarzającym. Jego konstrukcja jednak nie jest jednolita, gdyż zawiera w sobie elementy dwóch, dość poważnie się od siebie różniących, instytucji cywilnoprawnych: przedawnienia i prekluzji.

Przedawnienie zobowiązań podatkowych, podobnie jak przedawnienie w prawie cywilnym, dotyczy roszczeń majątkowych, a jego bieg może być przerywany lub zawieszany. Z drugiej jednak strony przedawnienie zobowiązań podatkowych uwzględniane jest z urzędu, a po jego upływie następuje wygaśnięcie prawa, co stanowi konstytutywne cechy instytucji prekluzji w prawie cywilnym, odróżniające ją od przedawnienia. Przedawnienie unormowane w Ordynacji podatkowej zatem różni się dość istotnie od przedawnienia w prawie cywilnym, zważywszy, że prowadzi ono (inaczej niż w prawie cywilnym) do wygasania zobowiązań. W prawie cywilnym po upływie terminu przedawnienia zobowiązanie istnieje nadal, tyle że jako zobowiązanie naturalne - dłużnik, który wykonał świadczenie, nie może żądać jego zwrotu. Przedawnionego zobowiązania cywilnoprawnego jednak nie można dochodzić skutecznie w postępowaniu sądowym (R. Mastalski, /w:/ R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V rozszerzone i zaktualizowane na 2002 r., Wrocław 2002, s. 92-93).

Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych, w przeciwieństwie do przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązań podatkowych, które obowiązuje jedynie w przypadku zobowiązań powstałych na skutek doręczenia decyzji podatkowej (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), znajduje zastosowanie zarówno w przypadku tych właśnie zobowiązań (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), jak i zobowiązań powstających na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

W art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przyjęto zasadę, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się (wygasa) z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wyjątek od zasady przedawnienia zobowiązania podatkowego po upływie określonego czasu dotyczy zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką lub zastawem skarbowym. Nie ulegają one w ogóle przedawnieniu, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu (art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej). Ponadto wpływ na bieg 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają instytucje zawieszenia oraz przerwania biegu tego terminu.

Z literalnego brzmienia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego zatem wyznacza termin płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia).

Termin płatności podatku (por. art. 47 Ordynacji podatkowej), czyli jego wymagalności, jest terminem, w którym dłużnik podatkowy powinien spełnić swoje świadczenie podatkowe, a jednocześnie wierzyciel podatkowy ma prawo żądania określonego zachowania się dłużnika podatkowego wynikającego z treści stosunku zobowiązaniowego.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości od osób prawnych powstaje z mocy prawa, a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika. Organ podatkowy natomiast dokonuje kontroli prawidłowości rozliczenia tego podatku przez podatnika (por. art. 21 § 1 pkt 1 i § 2, § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej).

O dopuszczalności orzekania, po upływie okresu przedawnienia, o niższej niż zadeklarowana wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (a więc podatku, który powstaje w taki sam sposób jak podatek od nieruchomości od osób prawnych, czyli z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania), które wcześniej wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) - wypowiedział się skład siedmioosobowy Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 28 czerwca 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 5/09, w którym m.in. orzeczono, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu tego stanowiska Sąd stwierdził, że nie może budzić żadnych wątpliwości to, że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W związku z powyższym nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, że organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu, w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować tych podatników, którzy takich obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości, wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Zgodnie z tym unormowaniem wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W związku z tym, przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości.

Stanowisko to nie pozostaje przy tym w sprzeczności z w pełni akceptowanym przez Sąd stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1 - 9 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje (por. powołane w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12, orzecznictwo: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2003 r., III RN 76/01, OSNP 2003, Nr 7, poz. 162, uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSA iWSA 2004, Nr 1, poz. 7, wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04, ONSAiWSA 2005, Nr 1, poz. 4, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006 r., FSK 2365/04, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2008 r., III SA/Wa 2208/07, Lex nr 463325, wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 listopada 2008 r., III SA/Wa 1347/08, Lex nr 515925, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 lutego 2009 r., III SA/Wa 2953/08, Lex nr 519926, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 czerwca 2009 r., III SA/Gl 1452/08, Lex nr 527418). Jednakże stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych.

Podatnik w procesie samoobliczenia swojego zobowiązania podatkowego z różnych względów może zadeklarować i w konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości niż faktycznie istniejące, powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. W związku z tym, zobowiązanie podatkowe, stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikający ze zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegnie dalej. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego. W tym przypadku następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części. Natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie nadal istnieje. Dalej biegnie termin przedawnienia w stosunku do pozostałej części zobowiązania podatkowego. Jeżeli zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa to rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wygasło w całości lub w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, że zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), to w pozostałej istniejącej części wygasł na skutek przedawnienia. Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe wygasło w całości. Nie istnieje już stosunek prawny, nie ma zatem konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. Skarb Państwa nie ma już żadnego interesu prawnego we wszczynaniu i prowadzeniu takiego postępowania, które z punktu widzenia interesów budżetowych państwa może tylko generować koszty, bez perspektyw wpływu środków. Zasada efektywności działania organów administracji publicznej sprzeciwia się prowadzeniu takich postępowań. Wprawdzie przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają pojęcia "interesu prawnego", jako elementu koniecznego do prowadzenia postępowania podatkowego, to jednak nie można abstrahować od celowości i efektywności działań organów administracji publicznej.

Sąd następnie zwrócił uwagę na funkcję gwarancyjną instytucji przedawnienia dla podatnika. Na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc, po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Instytucja przedawnienia znana jest w niemal wszystkich gałęziach prawa, zarówno w tych zaliczanych do prawa publicznego jak i prywatnego. Pełni ona wszędzie zbliżoną rolę, przy czym jej bardzo istotne znaczenie w prawie podatkowym wiąże się z brakiem równości stron stosunku prawnego w tej dziedzinie prawa, a także z możliwością dużej ingerencji organów administracji publicznej w prawa podatnika. Ponadto przedawnienie, które, jak stwierdzono, pełni funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne, we wszystkich gałęziach prawa jest instytucją zastrzeżoną na rzecz dłużnika. Szczególnie jest to istotne w prawie podatkowym. Oznacza to, że podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia nie posiada zaś opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w niniejszym składzie w pełni podziela poglądy wyrażone w powyższym wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 28 czerwca 2010 r., na który powołał się także Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianej uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12.

Podkreślić należy, że stanowisko to wspiera dodatkowo treść art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku.

Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania.

Wyjątek w tym zakresie musi być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 Ordynacji podatkowej, gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

A contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Podkreśla to dodatkowo pogląd, że termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia, wynikające z ich interesu prawnego - o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia - powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie.

Oznacza to jednak, że po upływie okresu przedawnienia, organ - wbrew interesowi prawnemu podatnika – nie może kształtować wielkości przedawnionego zobowiązania podatkowego "na jego korzyść", określając go w niższej wysokości, niż kwota przez niego zapłacona. Sytuacja taka, w świetle ujemnej przesłanki procesowej określonej w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej jest niedopuszczalna, chyba że postępowanie podatkowe mimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, co może wynikać tylko z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu.

Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego - powinno w takiej sytuacji zostać umorzone (art. 208 § 1 Ordynacja podatkowa).

Podsumowując powyższe rozważania powtórzyć należy konkluzję, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Zaskarżona decyzja odpowiada zatem prawu. Wobec bowiem upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. z dniem 31 grudnia 2011 r., postępowanie w przedmiocie określenia wysokości tego zobowiązania stało się bezprzedmiotowe.

W świetle powyższego nieuzasadnione są również zarzuty naruszenia art. 120, 121, 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie dotyczącym wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek zapłaty. Fakt zapłaty zobowiązania podatkowego, jak już wyżej wskazano, jakkolwiek wywołuje skutek materialnoprawny w postaci wygaśnięcia zobowiązania, to jednak nie uchyla procesowego skutku, jaki upływ terminu przedawnienia wywołuje w zakresie możliwości prowadzenia dalszego postępowania podatkowego.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.

W związku z wnioskiem uczestnika postępowania A S.A. co do zasądzenia na rzecz spółki kosztów postępowania według norm przepisanych, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. sąd orzeka o zwrocie kosztów tylko w orzeczeniu uwzględniającym skargę - na rzecz skarżącego; przepisy powołanej ustawy nie przewidują zasądzania kosztów na rzecz uczestnika postępowania. Osobom, których interesu prawnego dotyczy wynik postępowania sądowego, ale uczestniczącym w postępowaniu na prawach strony, nie przysługuje zwrot kosztów zastępstwa procesowego, bez względu na wynik postępowania (vide Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romanowska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, s. 589).