I SA/Bd 974/12

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego

w B. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 397.944 zł. Postanowieniem z dnia 13 czerwca

2012 r. organ uznając, że w sprawie zachodzą przesłanki wymienione w art. 239b § 1 pkt 1-2 oraz § 2 Ordynacji podatkowej nadał powyższej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności.

Na powyższe postanowienie strona złożyła zażalenie, wnosząc o jego uchylenie

i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 239b § 1 pkt 1-2 oraz § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię i nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy organ podatkowy nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej

w B. umorzył postępowanie zażaleniowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że stosownie do art. 239e w zw. z art. 239a Ordynacji podatkowej, instytucja nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji dotyczy wyłącznie wykonania decyzji nieostatecznej organu pierwszej instancji. Oznacza to, że w razie wniesienia odwołania od takiej decyzji, rygor natychmiastowej wykonalności działa tylko do czasu wydania decyzji odwoławczej, która korzysta z przymiotu ostatecznej. Skoro z chwilą wydania decyzji ostatecznej ustają skutki prawne, jakie wiązały się z wydaniem postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, dopuszczalność wykonania obowiązku podatkowego w trybie egzekucji administracyjnej wynika już z faktu, że decyzja ostateczna podlega wykonaniu na podstawie art. 239e Ordynacji podatkowej, tj. bez konieczności wydawania w tym przedmiocie dodatkowego rozstrzygnięcia. Inaczej mówiąc, z chwilą wydania w danej sprawie decyzji ostatecznej postanowienie w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej traci byt prawny. Z kolei postępowanie zażaleniowe w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności staje się w takiej sytuacji bezprzedmiotowe. Dlatego zgodnie z dyspozycją art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie takie należy umorzyć. Normę procesową

w omawianym zakresie - a więc w przypadku, gdy wszczęto postępowanie zażaleniowe - zawiera art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Tę właśnie normę, zdaniem organu, należało zastosować w niniejszym postępowaniu zażaleniowym wobec wydania przez organ odwoławczy decyzji ostatecznej z dnia [...]., którą utrzymano

w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, zarzucając mu naruszenie interesu prawnego podatnika, poprzez odmowę rozpoznania zażalenia od postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej i umorzenie postępowania wszczętego na skutek złożenia zażalenia, w sytuacji gdy w interesie prawnym podatnika jest wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia i ocena zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oraz naruszenie art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 i art. 219 oraz w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej i art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez uznanie, że wydanie postanowienia w postępowaniu zażaleniowym stało się bezprzedmiotowe z związku z wydaniem przez organ odwoławczy decyzji ostatecznej, w sytuacji gdy postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, a umorzenie postępowania przez organ wyższego stopnia uniemożliwia merytoryczną kontrolę postanowienia organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności

z prawem stwierdzić należy, że postanowienie to nie narusza prawa.

Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wystąpiły podstawy do wydania postanowienia o umorzeniu, zainicjowanego zażaleniem strony, postępowania przed organem II instancji w przedmiocie nadania rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] określającej J.M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., utrzymanej w mocy przez organ odwoławczy decyzją z dnia [...]

Podstawę dla wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej objętego skargą postanowienia stanowił art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej (dalej O.p.). Art. 233 § 1 pkt 3 stanowi, że organ odwoławczy wydaje postanowienie

o umorzeniu postępowania odwoławczego. Zastosowanie ma tu art. 208 § 1 O.p., który przewiduje umorzenie postępowania z powodu jego bezprzedmiotowości.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 239a O.p. decyzja nieostateczna - nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W myśl art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności w przypadkach enumeratywnie wymienionych w tym przepisie. Stosownie do brzmienia art. 239b § 2 O.p., przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Regulacje zawarte w art. 239b O.p. wprowadzają wyjątek od zasady braku natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznych, wyrażonej w art. 239a O.p.

Instytucja nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji odnosi się do wykonania decyzji organu pierwszej instancji, a ewentualne nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji następuje do czasu rozpoznania przez organ drugiej instancji odwołania od tej decyzji, tj. do zakończenia postępowania odwoławczego decyzją ostateczną (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 5 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 281/10). Przepis art. 239e O.p. stanowi bowiem, iż decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Zasadą jest zatem wykonalność decyzji ostatecznej w administracyjnym toku instancji. Sens (istota) nadania rygoru natychmiastowej wymagalności decyzji wydanej w pierwszej instancji sprowadza się do możliwości wykonania tej decyzji do czasu wydania i doręczenia stronie postępowania decyzji przez organ odwoławczy, która - stosownie do art. 128 O.p. - jest decyzją ostateczną. Reasumując, z chwilą wydania przez organ odwoławczy decyzji ostatecznej postanowienie w sprawie nadania klauzuli wykonalności decyzji nieostatecznej traci swój byt prawny (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2010 r., I SA/Wr 907/10).

Z regulacji Ordynacji podatkowej wynika zatem, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej odnosi swój skutek wyłącznie do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy, mającej przymiot decyzji ostatecznej. Z tym momentem dopuszczalność wykonania obowiązku podatkowego w trybie egzekucji administracyjnej wynika już nie z faktu nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, lecz z uwagi na to, że decyzja organu odwoławczego, jako ostateczna, podlega wykonaniu z mocy prawa, bez konieczności wydawania w tym przedmiocie dodatkowego aktu (rozstrzygnięcia).

W ocenie Sądu powyższa sytuacja jest analogiczna do tej, jaka w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r. odnosiła się do instytucji wstrzymania wykonania decyzji nieostatecznych. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie wyrażany był pogląd, że skoro wstrzymanie wykonania (przewidziane w art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej) odnosi się jedynie do decyzji nieostatecznych, to zachowuje ono moc tylko do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy, która jest decyzją ostateczną (por. np. wyroki: WSA z dnia 16 marca 2004 r., I SA/Łd 2261/02, WSA z dnia 7 października 2008 r., I SA/Wr 801/08, czy WSA z dnia 27 sierpnia 2009 r., I SA/Gd 242/09). Również w doktrynie nie budziło wątpliwości, że byt prawny postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji organu podatkowego pierwszej instancji jest uzależniony od rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, z chwilą wydania decyzji przez organ odwoławczy traci moc obowiązującą postanowienie o wstrzymaniu wykonania (por.

H. Dzwonkowski [w]: C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2000 r., s. 552; M. Masternak w: B. Brzeziński,

M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 737, czy komentarz do art. 224 Ordynacji podatkowej, [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II teza 2).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w B., w wyniku rozpatrzenia wniesionego przez skarżącego odwołania, decyzją z dnia [...] wydał decyzję utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wydanie przez organ odwoławczy ostatecznej w toku instancji decyzji rozstrzygającej o istnieniu obowiązku podatkowego i wysokości zobowiązania podatkowego spowodowało, że postanowienie

w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej utraciło moc prawną. Utrata mocy prawnej tego postanowienia powoduje brak faktycznej i prawnej podstawy orzekania w postępowaniu zażaleniowym, stąd incydentalne postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności stało się bezprzedmiotowe i powinno zostać umorzone na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, co w niniejszej sprawie uczynił organ odwoławczy (por. wyrok WSA z 22 września 2010 r., I SA/Gd 611/10, wyrok WSA z 13 lipca 2011 r., I SA/Po 471/11, wyrok WSA z 9 maja 2012 r., I SA/Bd 158/12).

Sąd nie podziela zarzutu strony, że organ odwoławczy w okolicznościach rozpoznawanej sprawy powinien merytorycznie rozpoznać wniesione przez skarżącego zażalenie.

W orzecznictwie sądowym jest wyrażany pogląd, podzielany przez niniejszy skład Sądu, że organ odwoławczy jest obowiązany uwzględnić zmiany stanu prawnego, jak i faktycznego, jakie zaszły w sprawie pomiędzy wydaniem orzeczenia przez organ pierwszej instancji a orzeczeniem organu odwoławczego (por. wyrok WSA w Gliwicach

z dnia 15 maja 2009 r., III SA/Gl 1068/08). Okoliczność zatem, że Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując zażalenie strony na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności uwzględnił, że w międzyczasie wydana został decyzja ostateczna, nie narusza prawa. Ponadto, przepisy Ordynacji podatkowej wskazują, że rozpatrywanie sprawy przez organ drugiej instancji ma charakter merytoryczny, a nie stricte kontrolny. Zatem organ odwoławczy przystępując do rozpoznania sprawy, dokonuje powtórnego jej merytorycznego załatwienia. W rozpatrywanej sprawie organ nie mógł przystąpić do merytorycznego rozpoznania zażalenia w przedmiocie rygoru wykonalności, bo nie było przedmiotu zażalenia i zobligowany był zainicjowane zażaleniem postępowanie umorzyć.

Niezasadny jest tez zarzut naruszenia, wyrażonej w art. 78 Konstytucji i art. 127 Ordynacji podatkowej, zasady dwuinstancyjności postępowania.

Z istoty zasady dwuinstancyjności postępowania wynika, że strona ma prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy w sposób merytoryczny. Jakkolwiek jest to zasada ogólna, to nie można z niej wywodzić tezy, że ma charakter bezwzględny, a zatem, że obowiązek merytorycznego rozpoznania istnieje także wtedy, gdy brak jest przedmiotu postępowania. Przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, innymi słowy, gdy brak jest któregoś z elementów stosunku materialno prawnego pozwalającego załatwić sprawę przez rozstrzygnięcie co do istoty. Bezprzedmiotowość postępowania to brak przedmiotu postępowania, którym jest konkretna sprawa administracyjna, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu ( por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2003 r., III SA 2225/01).

W rozpatrywanej sprawie sprawą administracyjną było nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji. Skoro, jak to zostało wyżej wykazane, postanowienie w tym przedmiocie, wobec wydania decyzji ostatecznej utraciło swój byt prawny, to przestał istnieć przedmiot postępowania zażaleniowego, do którego miałoby się odnosić rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Postępowanie to podlegało zatem umorzeniu i rozstrzygnięcie takie nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania.

Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut strony, że organ zwlekał z załatwieniem zażalenia do czasu wydania decyzji ostatecznej, ażeby uniknąć merytorycznego rozpoznania sprawy. W myśl art. 139 § 3 Ordynacji, załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. Zgodnie z art. 239 Ordynacji do zażaleń stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące odwołań. Z akt sprawy wynika, że zażalenie wpłynęło do organu odwoławczego w dniu 23 lipca 2012 r., natomiast zaskarżone postanowienie zostało wydane w dniu [...] Tym samym nie wystąpiła zwłoka w załatwieniu sprawy.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia

2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, jak w sentencji.

H. Adamczewska-Wasilewicz L. Kleczkowski U. Wiśniewska